Neaplicarea dispozitiilor din Codul de procedura fiscala, referitoare la estimaea bazei de impunere, in conditiile derularii unor tranzactii materializate prin incheierea de contracte autentificate de notar.

Prin sentinta civila nr.6861/11.06.2013, pronuntata de Tribunalul Dolj in dosar nr. 1648/63/2012*, s-a admis actiunea formulata de reclamantii DF si DL, in contradictoriu cu parata D.G.F.P. DOLJ, cu sediul in Craiova, str. M. Firmilian, nr. 2, jud. Dolj.
A fost anulata decizia nr. 288/23.12.2011 si partial decizia de impunere 10450I/28.10.2011, in ceea ce priveste TVA in suma de 46588 lei, cu majorari si penalitati aferente, si suma de 8648 lei (impozit din transferul proprietatilor imobiliare), cu accesorii de 6724 lei.
S-a mentinut decizia de impunere pentru suma de 64181 lei, suma la care urmeaza a se calcula majorari si penalitati de intarziere.
S-a retinut ca:
La data de 07 februarie 2012 reclamantii, in contradictoriu cu parata D.G.F.P. DOLJ au formulat contestatie impotriva deciziei nr. 288/23.12.2011 emisa de DGFP DOLJ prin care a fost respinsa contestatia formulata impotriva raportului de inspectie fiscala nr. 10450/28.10.2011 si deciziei de impunere nr. 10450 1/28.10.2011, incheiate de catre inspector Nicolae Ioan si Zanfir Maria - Cristina, organe de inspectie fiscala din cadrul DGFP Dolj - Serviciul Inspectie Fiscala Persoane Fizice Nr. 2, prin care s-au stabilit in sarcina reclamantilor impozite suplimentare in suma de 200.551 de lei, din care debit TVA in cuantum de 110.769 lei, accesorii TVA in cuantum de 74.410 lei, impozit transfer 8.648 lei si accesorii impozit transfer 6.724 lei, pentru venituri din tranzactii imobiliare efectuate de subsemnatii in perioada 01.01.2007-30.09.2011, solicitand desfiintarea in tot a Deciziei nr. 288/23.12.2011, a Raportului de inspectie fiscala nr. 10450/28.10.201 si a Deciziei de impunere nr. 10450 1/28.10.2011.
Starea de fapt avuta in vedere la stabilirea acestei taxe, de altfel necontestata de reclamanti, consta in aceea ca reclamantii au realizat in perioada supusa verificarii mai multe tranzactii imobiliare, constand in achizitii si vanzari de terenuri; a apreciat organul fiscal ca reclamantii, persoana impozabila in sensul dispozitiilor art.127 CF,  au devenit platitori de TVA incepand cu 1 februarie  2008, ca urmare a depasirii plafonului de 35000 euro in decembrie 2007.
In consecinta a stabilit suma de 110769 lei, TVA de plata pentru perioada 1.01.2007 - 30.09.2011, suma la care a calculat majorari si penalitati aferente in cuantum de 74410 lei si impozit suplimentar pe venituri din transferul proprietatilor imobiliare in suma de 8648 lei, pentru care s-au calculat accesorii de 6724 lei.
Pentru a ajunge la aceasta concluzie, organul fiscal a apreciat ca nu toate tranzactiile efectuate de reclamanti reflecta pretul de piata, motiv pentru care a procedat la estimarea bazei de impunere.
Reclamantii au contestat tocmai acest mod de stabilire a bazei de impunere, sustinand ca s-a procedat in mod gresit la estimare, cu nerespectarea dispozitiilor legale.
Au mai sustinut ca tranzactiile efectuate nu intra in sfera faptului generator de TVA; au mai invocat dispozitiile art.141 CF.
Apararile formulate sunt partial intemeiate.
In privinta primei aparari, referitoare la estimarea bazei de impunere, se constata ca, pentru anumite contracte, organul fiscal nu a fost de acord cu pretul stabilit, motiv pentru care a stabilit prin estimare pretul anumitor tranzactii (cele prezentate in anexa 1 la raportul de inspectie fiscala).
In drept, a motivat decizia pe dispozitiile art.67 din OG 92/2003.
Potrivit acestor dispozitii (forma in vigoare 2008) "(1) Organul fiscal stabileste baza de impunere si obligatia fiscala de plata aferenta, prin estimarea rezonabila a bazei de impunere, folosind orice proba si mijloc de proba prevazute de lege, ori de cate ori acesta nu poate determina situatia fiscala corecta.
    (2) Stabilirea prin estimare a bazei de impunere se efectueaza in situatii cum ar fi:
    a) in situatia prevazuta la art. 83 alin. (4);
    b) in situatiile in care organele de inspectie fiscala constata ca evidentele contabile sau fiscale ori declaratiile fiscale sau documentele si informatiile prezentate in cursul inspectiei fiscale sunt incorecte, incomplete, precum si in situatia in care acestea nu exista sau nu sunt puse la dispozitia organelor de inspectie fiscala.
    (3) In situatiile in care, potrivit legii, organele fiscale sunt indreptatite sa stabileasca prin estimare bazele de impunere, acestea identifica acele elemente care sunt cele mai apropiate situatiei de fapt fiscale".
    Norme metodologice:
    65.1. Estimarea bazelor de impunere va avea loc in situatii cum sunt:
   a) contribuabilul nu depune declaratii fiscale sau cele prezentate nu permit stabilirea corecta a bazei de impunere;
    b) contribuabilul refuza sa colaboreze la stabilirea starii de fapt fiscale, inclusiv situatiile in care contribuabilul obstructioneaza sau refuza actiunea de inspectie fiscala;
   c) contribuabilul nu conduce evidenta contabila sau fiscala;
   d) cand au disparut evidentele contabile si fiscale sau actele justificative privind operatiunile producatoare de venituri si contribuabilul nu si-a indeplinit obligatia de refacere a acestora.
   65.2. Organul fiscal va identifica acele elemente care sunt cele mai apropiate situatiei de fapt fiscale, luand in considerare pretul de piata al tranzactiei sau al bunului impozabil, precum si informatii si documente existente la dosarul fiscal al contribuabilului care sunt relevante pentru impunere, iar, in lipsa acestora, organul fiscal va avea in vedere datele si informatiile detinute de acesta despre contribuabilii cu activitati similare."
Aceste dispozitii reglementeaza situatiile in care organul fiscal poate proceda la stabilirea bazei de impunere prin estimare.
In esenta, estimarea bazelor de impunere are loc in situatiile in care contribuabilul nu depune declaratii fiscale si nu conduce evidenta contabila fiscala, refuza sa colaboreze la stabilirea starii de fapt fiscale; cazurile prevazute nu sunt limitative, insa impun, ca situatie premisa, o culpa a contribuabilului in ceea ce priveste indeplinirea obligatiilor ce-i revin potrivit codului fiscal.
In speta, organul fiscal nu a invocat vreo culpa a reclamantului; a sustinut doar ca situatia prezentata este nereala, prin comparatie cu alte tranzactii efectuate.
Mai mult, metoda estimarii se foloseste atunci cand organul fiscal nu poate determina marimea bazei de impunere; trebuie asadar mentionate aceste imprejurari care conduc la imposibilitatea determinarii bazei de impunere.
Or, din raportul de inspectie fiscala rezulta clar ca reclamantii au prezentat contractele de vanzare cumparare autentificate si care cuprindeau pretul stabilit.
In privinta pretului stabilit de parti, nu se poate face abstractie de principiul libertatii contractuale, principiu potrivit caruia partile care incheie un contract sunt libere sa stabileasca continutul acestuia; limitele acestui principiu sunt trasate doar de normele imperative si bunele moravuri (art.5 Cod civil respectiv art.11 Noul cod civil).
In conditiile in care organul fiscal nu a invocat incalcarea unor norme imperative sau a moralei, in ceea ce priveste stabilirea pretului, instanta apreciaza ca era tinut de pretul stabilit de parti, chiar daca acest pret era inferior celor comunicate de mai multe agentii imobiliare. 
In concluzie, instanta apreciaza ca organul fiscal nu putea apela la dispozitiile referitoare la estimare.
Apreciind aceasta aparare intemeiata, instanta isi va insusi concluziile raportului de expertiza (astfel cum a fost refacut urmare a raspunsului la obliectiuni), intrucat expertul a procedat la stabilirea bazei de impunere in raport de pretul de tranzactie al imobilelor, pret stabilit de parti prin contracte autentice.
In aceste conditii, se observa ca in anul 2007, reclamantii au efectuat cinci vanzari de imobile;
Intrucat venitul obtinut din aceste doua vanzari este de 182714 lei (pretul din contracte), deci superior plafonului de scutire de 35000 euro, reclamantii au devenit persoana impozabila, avand obligatia sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA pana la data de 10.02.2008.
Dispozitiile relevante, aplicabile in 2007, sunt urmatoarele:
Art.127 CF (in vigoare de a 1 ianuarie 2005) prevede: Persoane impozabile si activitatea economica: (1) Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati. (2) In sensul prezentului titlu, activitatile economice cuprind activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole si activitatile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Norme metodologice:3. (1) In sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economica, cu exceptia situatiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.
“Persoana impozabila" este un concept larg, cuprinzand orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alin. (2) (art.127 alin.1).
Printre activitatile enumerate la alin. 2 se regaseste comercializarea si exploatarea bunurilor corporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate. La punctul 3 din normele metodologice de aplicare ale art. 127, alin. 2, se face precizarea ca vanzarea locuintei proprietate personala nu reprezinta activitate economica si nu se supune taxarii.
Dispozitiile alin.2 stipuleaza o definitie foarte larga, ce cuprinde practic toate activitatile umane prin care o persoana furnizeaza orice fel de bunuri altei persoane sau efectueaza un serviciu pentru o alta persoana.
Operatiuni impozabile din perspectiva TVA nu sunt doar cele care constituie fapte de comert din punct de vedere al Codului Comercial; aceasta concluzie reiese din dispozitiile art.1 alin.3 CF "In materie fiscala, dispozitiile prezentului cod prevaleaza asupra oricaror prevederi din alte acte normative, in caz de conflict intre acestea aplicandu-se dispozitiile Codului fiscal".
Orice persoana care desfasoara activitatile mentionate la alin.(2) devine persoana impozabila.
Deci, chiar si persoana fizica se poate incadra in categoria persoanelor impozabile, in conditiile in care vinde succesiv bunuri imobile si obtine continuu venituri din astfel de activitati;
Caracterul de continuitate al operatiunii este dat de existenta contractelor succesive de vanzarea a imobilelor, caz in care legiuitorul incadreaza persoana fizica vanzatoare la persoana impozabila.
Aceasta afirmatie se coroboreaza si cu prevederile cap. 13 "Obligatii" art. 153, alin. 1 prin care se face precizarea ca sunt obligate sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA persoanele impozabile stabilite in Romania care realizeaza sau urmeaza sa realizeze o activitate economica constand in operatiuni taxabile si/sau scutite de TVA cu drept de deducere.
In raport de cele cinci vanzari de imobile, organul fiscal a stabilit in mod corect ca reclamantii se incadreaza in categoria persoanelor impozabile (prin efectuarea de vanzari succesive), precum si caracterul de operatiuni impozabile al vanzarilor imobiliare efectuate in mod repetat (art.126 CF Operatiunile care se cuprind in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata sunt denumite in continuare operatiuni impozabile).
Se pune deci problema de a stabili daca operatiunile sunt scutite sau nu de plata taxei.
Operatiunile scutite de plata taxei sunt mentionate in Codul fiscal, art.141-144, iar vanzarea de bunuri imobile nu se incadreaza in enumerarea limitativa a acestor dispozitii.
Apararea reclamantilor, care invoca prevederile art.141 alin.2 lit.f, modificate prin OUG 106/4.10.2007, nu prezinta relevanta, nefiind in vigoare la data efectuarii operatiunilor (aceste dispozitii au intrat in vigoare la 1.01.2008); mai mult, patru cdintre vanzari au avut ca obiect terenuri construibile, deci pentru care oricum nu s-ar fi aplicat scutirea impusa de art.141 CF.
In aceste conditii, operatiunile efectuate de reclamanti in 2007, si care au depasit plafonul de scutire, sunt taxabile, asa cum prevede art.152 CF: "sfera de aplicare si regulile pentru regimul special de scutire. (1) Sunt scutite de taxa pe valoarea adaugata persoanele impozabile a caror cifra de afaceri anuala, declarata sau realizata, este inferioara plafonului de 35000 euro, denumit in continuare plafon de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxa  pe valoarea adaugata".
In concluzie, vanzarile efectuate in 2007 au avut drept consecinta faptul ca reclamantii au devenit persoana impozabila, in decembrie 2007 (luna in care a fost depasit plafonul), avand obligatia sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA pana la data de 10.01.2008.
In anul 2008, reclamantii, deja persoana impozabila, au efectuat 3 vanzari: primele doua, care au generat un venit de 73400 lei, au avut ca obiect terenuri construibile, iar cea de-a treia o constructie veche;
Aplicand dispozitiile legale in vigoare in 2008, rezulta ca TVA de plata pentru tranzactiile din 2008 este de 13946 lei (suma a fost calculata prin aplicarea procentului de 19% pentru veniturile de 73400 lei obtinute din primele doua vanzari).
Nu a fost avuti in vedere la stabilirea veniturilor obtinute cea de-a treia vanzare, a unei constructii vechi, in 2008 fiind aplicabile dispozitiile art.141 alin.2 lit.f, modificate prin OUG 106/4.10.2007 potrivit cu care: sunt scutite de TVA urmatoarele operatiuni:"f) livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil...."
In 2009, reclamantii au efectuat sapte vanzari, din care doua au vizat terenuri extravilane, deci neconstruibile; aceste doua vanzari sunt scutite de TVA, insa pentru celelalte cinci, care au avut ca obiect terenuri construibile si care au generat un venit de 226500 lei, s-a calculat TVA de 43035 lei.
In 2010, reclamantii au efectuat doua vanzari, a unui teren extravilan si a unei constaructii vechi, prin urmare, ambele sunt scutite de TVA, conform art.141 alin.2 lit.f, modificate prin OUG 106/4.10.2007.
In 2011, pentru vanzarea unui teren intravilan construibil, cu pretul de 30000 lei, reclamantii datoreaza TVA de 7200 lei ( prin aplicarea procentului de 24%).
In consecinta, suma totala datorata cu titlu de TVA suplimentar pentru perioada 1.01.2007 - 30.09.2011 este de 64181 lei, suma la care urmeaza a se calcula majorari si penalitati de intarziere.
In ceea ce priveste apararea reclamantilor care invoca art.28 CF si solicita ca veniturile sa fie calculate pentru fiecare asociat, aceasta este nefondata.
Este adevarat ca in situatia in care persoanele fizice vand bunuri detinute in coproprietate, pentru stabilirea plafonului acestea vor fi analizate ca reprezentand o forma de asociere in scopuri comerciale, fara personalitate juridica, in conformitate cu prevederile art. 127 alin. (10) din Codul fiscal, insa trebuie avut in vedere ca coproprietarii bunului imobil pot actiona, in scopul vanzarii acestuia, in numele asocierii sau in nume propriu.
            Cu toate acestea, in situatia in care vanzatorii sunt sot/sotie, iar livrarea unui imobil sau a oricarui bun detinut in coproprietate nu poate fi o decizie independenta a unuia dintre soti, fiind necesar acordul si semnatura celuilalt pentru efectuarea livrarii, se apreciaza ca oricare dintre soti actioneaza in numele asocierii si nu in nume propriu.
Prin urmare, plafonul prevazut la art. 152 alin. (1) din Codul fiscal pentru determinarea existentei obligatiei de inregistrare in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, va fi analizat la nivelul asocierii iar veniturile sunt calculate tot la nivelul asocierii, nefiind posibila calcularea venitului pentru fiecare participant, atata vreme cat sotii au un drept de proprietae in devalmasie, nefiind cunocuta cota parte a fiecaruia.
In ceea ce priveste impozitul pe venituri din transferul proprietatilor imobiliare, se constata ca reclamantii au achitat integral acest impozit pentru fiecare vanzare, prin retinere de catre notarul care a autentificat actul de vanzare cumparare; acest impozit a fost calculat in raport de  pretul stabilit in contracte, nefiind aplicabile in speta de fata dispozitiile referitoare la estimarea bazei impozabile.
In consecinta, reclamantii nu datoreaza impozit suplimentar pe venituri din transferul proprietatilor imobiliare.
In raport de argumentele expuse, instanta constata ca actiunea este partial intemeiata, motiv pentru care va fi admisa si anulata in parte decizia de impunere, in ceea ce priveste TVA in suma de 46588 lei, cu majorari si penalitati aferente, si suma de 8648 lei (impozit din transferul proprietatilor imobiliare), cu accesorii de 6724 lei.
Va fi mentinuta decizia de impunere pentru suma de 64181 lei, suma la care urmeaza a se calcula majorari si penalitati de intarziere.