Contencios administrativ fiscal - implicatii fiscale fuziune societati comerciale

Dosar nr. 3876/83/2007
SENTINTA CIVILA NR. 116/CA/ 26 martie 2008  
Domeniu asociat: contencios administrativ fiscal; implicatii fiscale fuziune societati
comerciale.

      Din moment ce, din punct de vedere juridic obligatiile unei societati comerciale
sunt preluate de drept de catre societatea comerciala care a absorbit-o, nu se poate
retine ca plata efectuata de societatea comerciala absorbanta nu a fost necesara sau
in legatura cu activitatea desfasurata de aceasta, si, cu atat mai mult, nu se poate
retine decat cu incalcarea legii si printr-un formalism excesiv  faptul ca pentru aceste
cheltuieli, societatea comerciala absorbanta nu detine documente justificative.
      Prin urmare, instanta a apreciat ca sumele de bani incluse in facturile fiscale
neacceptate la deducere de catre organul fiscal sunt deductibile, intrucat reprezinta
cheltuieli de intretinere, achitate de catre societatea obligata din punct de vedere
legal, chiar daca documentul justificativ nu cuprinde denumirea acesteia astfel ca
acestora nu le sunt aplicabile dispozitiile art. 9 alin. 7 lit. j din Legea nr. 414/2002
privind impozitul pe profit, art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 6
din Legea contabilitatii nr. 82/1991 , respectiv cele ale art. 22 lit. a, art. 24 lit. a din
Legea nr. 345/2002 si cele ale art. 145 alin. 8 lit. a , art. 155 alin. 8lit. d din Codul
fiscal invocate de catre organul fiscal ca temei al nededucerii acestor sume.
      Prin actiunea inregistrata sub dosar nr. unic de mai sus, reclamanta SC "G"
SRL SATU MARE, a chemat in judecata in calitate de parati DGFP Satu Mare si
Activitatea de control fiscal - Serviciul control fiscal II Satu Mare, solicitand instantei
ca prin hotararea ce o va pronunta sa dispuna anularea deciziei nr.
84355/12.06.2007 emisa de parata DGFP Satu Mare privind modul de solutionare a
contestatiei formulata de reclamanta si pe cale de consecinta a Deciziei de impunere
nr. 451/29.09.2006 si a Raportului de inspectie fiscala inregistrat sub nr.
73205/18.09.2006 pentru suma de 73.904 lei reprezentand: 21.082 lei impozit pe
profit stabilit suplimentar, 19.636 lei majorari de intarziere la impozitul pe profit, 1.416
lei penalitati de intarziere, 24.382 lei TVA , 6.073 lei dobanzi aferente TVA si 1315 lei
penalitati aferente TVA, cu cheltuieli de judecata.
      In motivare arata ca masurile luate prin aceste acte au fost contestate prin
contestatia depusa la organul competent la data de 23.11.2006, insa ea a fost
respinsa prin Decizia nr. 84355/12.06.2007, act emis de D.G.P.F. Satu Mare, pe care
il considera nelegal si netemeinic. De asemenea, considera ca organul de
specialitate care a emis decizia mai sus amantita cu ocazia solutionarii contestatiei a
omis verificarea in amanunte a situatiei de fapt, a actelor depuse si a prevederilor
legale.
      Prin Decontul de T.V.A. (formular 300), inregistrat sub nr. 6094 din 22.05.2006
reclamanta s-a adresat D.G.F.P. Satu Mare in vederea rambursarii soldului negativ al
T.V.A. de 17.791 lei.
      In cadrul controlului fiscal desfasurat de catre organele acestei institutii au fost
constatate unele erori de calcul, atat in ce priveste impozitul pe profit (in suma de
8.690 lei), cat si la TVA (in suma de 24 lei) calculat si decontat in minus la bugetul
statului. Pe langa aceste mici erori de calcul - insusite de reclamanta - organele de
control au considerat ca nu sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit
in totalitatea lor consumurile de energie electrica si de gaz metan pe perioada 
01.06.2003-30.06.2006,  pe considerentul ca facturile au fost emise de furnizorii
acestor utilitati in continuare pe numele SC S G SRL, firma care de fapt a fuzionat
prin absorbtie cu SC G SRL Satu Mare.
      Fuzinarea celor doua societati rezulta din incheierea judecatorului delegat de
la Oficial Registrului Comertului nr.221/24.02.2000.
      Ori, este evident ca societatea succesoare SC G SRL Satu Mare - care a
absorbit SC S G SRL Satu Mare - nu putea desfasura in continuare aceeasi activitate
de alimentatie publica, in aceleasi conditii si in acelasi spatiu, fara utilitati (gaz metan,
curent electric, apa) care au o importanta majora in procesul tehnologic si o pondere
foarte insemnata in costurile firmei. Cu alte cuvinte, cheltuielile respective sunt clar
aferente veniturilor realizate de societate, si eliminarea (trecerea la cheltuieli
nedeductibile fiscal - cum a procedat organul de control) constituie o denaturare
(majorare) a profitului impozabil, un abuz care contravine prevederilor legale.
      Pentru acelasi motiv sunt eliminate din decont si neadmise la T.V.A.
deductibile nici taxele de valoare adaugata continute in aceste facturi.
      De fapt, toate aceste cheltuieli reprezinta costul unor consumuri foarte riguros
masurate prin contoarele furnizorilor, iar facturile emise de acestia au intrat in
veniturile impozabile ale acestora, respectiv T.V.A. colectat a fost decontat cu
bugetul statului.
      Pretentia de a nu recunoaste ca si costuri deductibile, respectiv de a elimina
din decontul de T.V.A. - echivaleaza cu o nejustificata dubla impozitare.
      Considera ca miezul acestui diferend il constituie situatia rezultata din
fuziunea celor doua societati comerciale mai sus amintite, in acest sens apreciind ca
organul fiscal a gresit cand a dispus in sarcina reclamantei plata sumei de 73.904 lei,
neluand in considerare rezultatul in urma absorbtiei. Pentru a elucida netemeinicia
actiunii organului de control, invoca in succesiune articolele din legile care au
guvernat calculul impozitului pe profit din aceasta perioada, respectiv: Legea nr.
414/2002 in vigoare pana la data de 31.12.2004; Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal in
vigoare si in prezent.
      In drept, invoca art. 185 din OG nr. 92/2003, art. 249 si art. 250 din Legea nr. 
31/1990, art. 11, art. 15 din Legea nr. 554/2004, articole de legi aratate in actiune.
      In probatiune, depune acte, inscrisuri, expertiza.
      Prin intampinarea formulata in cauza parata DGFP Satu Mare a solicitat
respingerea actiunii reclamantei si mentinerea actelor emise organul de inspectie
fiscala ca temeinice si legale.
           In motivare arata ca de la data majorarii capitalului social al societatii
absorbante (SC G SRL) si a inscrierii mentiunii in Registrul Comertului, fuziunea si-a
produs efectele in temeiul dispozitiilor art. 249 lit. b din Legea nr. 31/1990 privind
societatile comerciale, republicata .
      De la aceeasi data operatiunea a devenit opozabila  tertelor persoane.
      Fata de considerentele expuse , petenta solicita admiterea contestatiei.
      I. In privinta Impozitului pe profit, mentioneaza urmatoarele :
      Societatea comerciala G SRL, in perioada supusa controlului pentru anul 2003
(01.062003-31.12.2003) are cheltuieli inregistrate in contabilitate in baza unor facturi
fiscale care la rubrica "cumparatorului" este inscrisa SC SG SRL sau SC C SRL si nu
SC G SRL (cheltuieli inregistrate in contabilitate pe contul 605 "Cheltuieli cu apa si
energia" si pe contul 626 "Cheltuieli postale si telecomunicatii"). In temeiul art. 9 alin.
7 lit. j din Legea nr. 414/2002 privind Impozitul pe profit, organele de inspectie fiscala
considera aceste cheltuieli ca fiind nedeductibile fiscal. Aceiasi situatie se reflecta si
in perioada supusa controlului pentru anii 2004 si 2005.
      II. In privinta T.V.A., se mentioneaza urmatoarele:
      In perioada supusa controlului societatea comerciala deduce taxa pe valoare
adaugata inscrisa pe facturile fiscale inregistrate in evidenta contabila, care la rubrica
"cumparatorului" este inscrisa societatea SC SG SRL sau SC C SRL si nu SC G
SRL. Astfel, pentru perioada 01.06.2003-30.06.2006, organele de inspectie fiscala nu
au acceptat la deducere taxa pe valoare adaugata, aferenta facturilor fiscale care
sunt emise pe numele altor societati comerciale .
      Referitor la impozitului pe profit, in drept, potrivit art. 9 alin. 7 lit. j din Legea nr.
414/2002 si art. 21 alin. 4 litera f din Legea nr. 571/2003 parata arata ca aceste
cheltuieli sunt nedeductibile fiscal, astfel..
      Art. 9 alin. 7 lit. j din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, prevede
urmatoarele:
       "(7) Potrivit prezentei legi, cheltuielile nedeductibile sunt:
      j) cheltuielile inregistrate in contabilitate care nu au la baza un document
justificativ, potrivit Legii contabilitatii nr. 82/1991 republicata, cu modificarile si
completarile ulterioare, prin care sa se faca dovada efectuarii operatiunii"
      Art. 21 alin. 4 litera f din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, prevede
urmatoarele:
      "(4) Urmatoarele cheltuieli nu sunt deductibile:
      f) cheltuielile inregistrate in contabilitate, care nu au la baza un document
justificativ, potrivit legii, prin care sa se faca dovada efectuarii operatiunii sau intrarii
in gestiune, dupa caz, potrivit normelor".
      Precizarea ca art. 6 din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, cu
modificarile si completarile ulterioare dispune ca:
      "(1) Orice operatiune economico-financiara efectuata se consemneaza in
momentul efectuarii ei intr-un document care sta la baza inregistrarilor in
contabilitate, dobandind astfel calitatea de document justificativ.
      (2) Documentele justificative care stau la baza inregistrarilor in contabilitate
angajeaza raspunderea persoanelor care le-au intocmit, vizat si aprobat, precum si a
celor care le-au inregistrat in contabilitate, dupa caz".
      Regulamentul nr. 704 din 22 decembrie 1993 de aplicare a Legii contabilitatii
nr. 82/1991, precizeaza urmatoarele:
      "119. Potrivit art. 6 alin. /2) din lege, orice operatiune patrimoniala se
consemneaza in momentul efectuarii ei intr-un inscris care sta la baza inregistrarilor
in contabilitate, dobandind astfel calitatea de document justificativ. Documentele
justificative cuprind, de regula, urmatoarele elemente principale:
a) denumirea documentelor;
b) denumirea si sediul unitatii patrimoniale care intocmeste documentul;
c) numarul si data intocmirii documentului;
d) mentionarea partilor care participa la efectuarea operatiunilor patrimoniale (cand
    este cazul);
e) continutul operatiunii patrimoniale si, cand este cazul, si temeiul legal al efectuarii
    ei;
f)  datele cantitative si valorice aferente operatiunii efectuate;
g) numele si prenumele, precum si semnaturile persoanelor care le-au intocmit, vizat
    si aprobat, dupa caz;
h) alte elemente menite sa asigure consemnarea completa a operatiunilor efectuate.
      Inscrierea datelor in documentele justificative si in registrele contabile se face
manual sau cu mijloace de prelucrare automata, astfel incat acestea sa fie lizibile,
nefiind admise stersaturi, razaturi, modificari sau alte asemenea procedee, precum si
lasarea de spatii libere intre operatiunile inscrise in acestea".
      In temeiul actelor normative prezentate anterior, cheltuielile inregistrate in
contabilitate in baza facturilor fiscale care la rubrica "cumparatorului" este inscrisa
societatea SG SRL sau SC C SRL si nu S.C. G S.R.L., sunt nedeductibile fiscal.
      Referitor la Taxa pe valoare adaugata, mentioneaza urmatoarele:
      in fapt, in perioada supusa controlului, respectiv 01.06.2003-30.06.2006 ,
societatea comerciala deduce taxa pe valoare adaugata inscrise pe facturile fiscale
inregistrate in evidenta contabila, care la rubrica " cumparatorului " este inscrisa
societatea S.C. SG S.R.L. sau S.C. C   S.R.L., si nu S.C. G S.R.L
      In drept, pentru perioada 01.06.2003 - 31.12.2003, societatea contestatoare
incalca prevederile capitolului 6. art. 22 alin. 5 si art. 24 alin. 1 lit. a din Legea nr.
345/2002 privind taxa pe valoare adaugata .
      "(5) Taxa pe valoarea adaugata prevazuta la alin. (4) pe care persoana
impozabila are dreptul sa o deduca este: a) taxa pe valoarea adaugata datorata sau
achitata, aferenta bunurilor care i-au fost livrate sau urmeaza sa ii fie livrate, si pentru
prestarile de servicii care i-au fost prestate ori urmeaza sa ii fie prestate de catre o
alta persoana impozabila inregistrata ca platitor de taxa pe valoarea adaugata".
      Art. 24 alin. 1 lit. a din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoare adaugata,
dispune urmatoarele :
      "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata
orice persoana impozabila trebuie sa justifice suma taxei cu urmatoarele documente :
      a) pentru deducerea prevazuta la art. 22 alin. (5) lit. a), cu facturi fiscale sau
alte documente legal aprobate, emise pe numele sau, de catre persoane impozabile
inregistrate ca platitori de taxa pe valoarea adaugata".
      Pentru perioada 01.01.200 - 31.12.2004, societatea contestatoare incalca
prevederile art. 145 alin. 8 lit. a si art. 155 alin. 8 lit. d din Legea nr. 571/2003 privind
Codul fiscal, care dispun urmatoarele:
      Art. 145 alin. 8 "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea
adaugata, orice persoana impozabila trebuie sa justifice dreptul de deducere, in
functie de felul operatiunii, cu unul din urmatoarele documente:
      a) pentru taxa pe valoarea adaugata datorata sau achitata, aferenta bunurilor
care i-au fost livrate sau urmeaza sa ii fie livrate, si pentru prestarile de servicii care i-
au fost prestate ori urmeaza sa ii fie prestate de o alta persoana impozabila, cu
factura fiscala, care cuprinde informatiile prevazute la art. 155 alin. (8), si este emisa
pe numele persoanei de catre o persoana impozabila inregistrata ca platitor de taxa
pe valoarea adaugata. Beneficiarii serviciilor prevazute la art. 150 alin. (1) lit. b) si art.
151 alin. (1) lit. b), care sunt inregistrati ca platitori de taxa pe valoarea adaugata,
justifica taxa dedusa, cu factura fiscala, intocmita potrivit art. 155 alin. (4)".
      Art. 155 alin. 8 lit. d "(8) Factura fiscala trebuie sa cuprinda obligatoriu
urmatoarele informatii:
a) seria si numarul facturii;
b) data emiterii facturii;
c) numele, adresa si codul de identificare fiscala ale persoanei care emite factura;
d) numele, adresa si codul de identificare fiscala, dupa caz, ale beneficiarului de
     bunuri sau servicii;
e) denumirea si cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate;
f) pretul unitar fara taxa pe valoarea adaugata si baza de impozitare pentru fiecare
   cota sau scutire;
g) cota de taxa pe valoarea adaugata aplicata sau mentiunile: scutit cu drept de
  deducere, scutit fara drept de deducere, neimpozabil, supus regulilor speciale,
  dupa caz. Pentru operatiunile supuse taxarii inverse se mentioneaza obligatoriu
  «taxare inversa»;
h) suma taxei pe valoarea adaugata de plata, pentru operatiunile taxabile, cu
  exceptia cazurilor in care se aplica reguli speciale prevazute prin norme
  metodologice".
      Astfel, pentru perioada 01.06.2003 - 30.06.2006, societatea nu are dreptul la
deducerea taxei pe valoare adaugata, aferenta facturilor fiscale emise pe numele
altor societati comerciale .
      Pentru considerentele aratate mai sus, solicita respingerea actiunii in
contencios administrativ introdusa de reclamanta S.C. G S.R.L. ca neintemeiata si
nelegala si, in consecinta mentinerea Deciziei nr. 84.335 /12.06.2007 emisa de
D.G.F.P. Satu Mare, Biroul de solutionare a contestatiilor, precum si a Deciziei de
impunere nr. 451/29.09.2006 si a Raportului de inspectie fiscala nr. 73205
718.09.2006, ca temeinice si legale.
      In drept, invoca dispozitiile legale in vigoare mentionate in intampinare.
      Analizand actele si lucrarile dosarului, instanta a retinut urmatoarele:
      In urma inregistrarii de catre societatea comerciala reclamanta a Decontului
de TVA  pe formular tipizat nr. 6094/22.05.2006 in vederea rambursarii soldului
negativ  al TVA in cuantum de 17.791 lei, organele fiscale au efectuat un control
fiscal privind modul de calcul, evidentiere si virarea a impozitelor, taxelor si
contributiilor datorate bugetului de stat consolidat si modul de calcul si evidentierea
taxei pe valoare adaugata , concretizat prin Raportul de inspectie fiscala inregistrat la
D.G.F.P. sub nr. 73205/28.09.2006, in baza caruia s-a emis Decizia de impunere nr.
451/29.09.2006.
      Prin R.I.F. amintit si Decizia de impunere emisa in baza acestuia, s-a respins
cererea de rambursare a T.V.A. formulata de reclamanta si s-au stabilit in sarcina
acesteia obligatii de plata suplimentare,  in cuantum total de 82.767 lei,reprezentand
impozit pe profit, T.V.A. de plata suplimentar cu accesoriile aferente.
      Impotriva acestor acte administrativ fiscale, reclamanta a formulat contestatie
prin care a solicitat anularea partiala a obligatiilor fiscale stabilite in sarcina sa in
cuantum total de 73.904 lei, reprezentand obligatii fiscale determinate in urma
interpretarii ca nedeductibile a unor sume cuprinse in facturile fiscale in care figura
ca beneficiar SC " SG" SRL.
      Contestatia reclamantei a fost respinsa prin Decizia nr. 84355/12.06.2007
emisa de DGFP Satu Mare pentru considerentele expuse prin intampinarea
formulata in cauza.
      Prin probele administrate in cauza, respectiv prin Actul aditional de fuziune
prin absorbtie incheiat intre SC" G"  SRL si SC "SG" SRL   la data de 18.02.2000,
incheierea nr. 221/24.02.2000 data de judecatorul delegat la O.R.C. Satu Mare, prin
care s-a incuviintat fuziunea prin absorbtie a celor doua societati comerciale
inscrisurile care au stat la baza emiterii acestei incheieri (proiect de fuziune, hotarari
ale adunarilor generale ale societatilor implicate in fuziune, rapoarte ale
administratorilor), cererea de radiere a societatii comerciale absorbite, reclamanta a
facut dovada ca SC "SG" SRL  a fuzionat prin absorbtie cu SC "G"  SRL.
      Potrivit dispozitiilor art. 238 din legea nr. 31/1990 privind societatile
comerciale, “ Fuziunea este operatiunea prin care:
    a) una sau mai multe societati sunt dizolvate fara a intra in lichidare si transfera
totalitatea patrimoniului lor unei alte societati in schimbul repartizarii catre actionarii
societatii sau societatilor absorbite de actiuni la societatea absorbanta si, eventual, al
unei plati in numerar de maximum 10% din valoarea nominala a actiunilor astfel
repartizate; sau
    b) mai multe societati sunt dizolvate fara a intra in lichidare si transfera totalitatea
patrimoniului lor unei societati pe care o constituie, in schimbul repartizarii catre
actionarii lor de actiuni la societatea nou-constituita si, eventual, al unei plati in
numerar de maximum 10% din valoarea nominala a actiunilor astfel repartizate", iar
potrivit art. 250 alin. 12 din acelasi act normativ, “fuziunea sau divizarea are
urmatoarele consecinte:
    a) transferul, atat in raporturile dintre societatea absorbita sau divizata si
societatea absorbanta/societatile beneficiare, cat si in raporturile cu tertii, catre
societatea absorbanta sau fiecare dintre societatile beneficiare al tuturor activelor si
pasivelor societatii absorbite/divizate; acest transfer va fi efectuat in conformitate cu
regulile de repartizare stabilite in proiectul de fuziune/divizare;
    b) actionarii sau asociatii societatii absorbite sau divizate devin actionari, respectiv
asociati ai societatii absorbante, respectiv ai societatilor beneficiare, in conformitate
cu regulile de repartizare stabilite in proiectul de fuziune/divizare;
    c) societatea absorbita sau divizata inceteaza sa existe."
      Din aceste dispozitii exprese din legea privind functionarea societatilor
comerciale rezulta fara putinta de tagada faptul ca obligatiile societatii comerciale
absorbite sunt preluate prin efectul absorbtiei de societatea comerciala absorbanta.
      Astfel fiind, instanta apreciaza ca, in mod gresit organele fiscale au apreciat ca
sumele de bani cuprinse in facturile fiscale emise pe numele  SC " S G" SRL
reprezentand  cheltuieli de intretinere sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal,
in ce priveste calculul impozitului pe profit si a taxei pe valoare adaugata deductibila,
pe motiv ca pentru  aceste sume  reclamanta nu detine documente justificative,
respectiv pentru faptul ca in facturi nu este indicata denumirea societatii care a
efectuat deducerea.
      Din moment ce, din punct de vedere juridic obligatiile unei societati comerciale
sunt preluate de drept de catre societatea comerciala care a absorbit-o, nu se poate
retine ca plata efectuata de societatea comerciala absorbanta nu a fost necesara sau
in legatura cu activitatea desfasurata de aceasta, si, cu atat mai mult, nu se poate
retine decat cu incalcarea legii si printr-un formalism excesiv  faptul ca pentru aceste
cheltuieli, societatea comerciala absorbanta nu detine documente justificative.
      Prin urmare, instanta a apreciat ca sumele de bani incluse in facturile fiscale
neacceptate la deducere de catre organul fiscal sunt deductibile, intrucat reprezinta
cheltuieli de intretinere, achitate de catre societatea obligata din punct de vedere
legal, chiar daca documentul justificativ nu cuprinde denumirea acesteia astfel ca
acestora nu le sunt aplicabile dispozitiile art. 9 alin. 7 lit. j din Legea nr. 414/2002
privind impozitul pe profit, art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 6
din Legea contabilitatii nr. 82/1991 , respectiv cele ale art. 22 lit. a, art. 24 lit. a din
Legea nr. 345/2002 si cele ale art. 145 alin. 8 lit. a , art. 155 alin. 8lit. d din Codul
fiscal invocate de catre organul fiscal ca temei al nededucerii acestor sume.
      In consecinta, instanta a apreciat ca actiunea in contencios administrativ
formulata de catre reclamanta este intemeiata, actele administrativ fiscale contestate
fiind nelegale in masura in care acestea au fost contestate.
      Pentru aceste considerente, in temeiul art. 8,10,18 din Legea nr. 554/2004,
art. 218 alin. 2, C.proc.fiscala, art. 274 C.proc.civ instanta a admis actiunea
reclamantei astfel cum a fost formulata si a anulat in parte actele administrativ fiscale
contestate.