Aplicarea Hotararilor CJUE Corina-Hrisi Tulica si Calin Ion Plavosin si Radu Florin Salomie si Nicolae Vasile Oltean sub aspectul modului de calcul al TVA si al respectarii principiului proportionalitatii stabilirii accesoriilor fiscale.

Aplicarea Hotararilor CJUE  Corina-Hrisi Tulica si Calin Ion Plavosin  si Radu Florin Salomie si Nicolae Vasile Oltean sub aspectul modului de calcul al TVA si al respectarii principiului proportionalitatii stabilirii accesoriilor fiscale.

           Prin Hotararea pronuntata  la 07.11.2013 in cauzele conexate C-249/12 si C-250/12, Corina-Hrisi Tulica si Calin Ion Plavosin Curtea de Justitie a Uniunii Europene a stabilit ca Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata, in special articolele 73 si 78 din aceasta, trebuie interpretata in sensul ca, atunci cand pretul unui bun a fost stabilit de parti fara nicio mentiune cu privire la taxa pe valoarea adaugata, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligata la plata taxei pe valoarea adaugata datorate pentru operatiunea supusa taxei, pretul convenit trebuie considerat, in cazul in care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobanditor taxa pe valoarea adaugata solicitata de administratia fiscala, ca incluzand deja taxa pe valoarea adaugata.
Prin Hotararea Curtea de Justitie a Uniunii Europene din 9.07.2015, pronuntata in cauza C 183/14, Radu Florin Salomie si Nicolae Vasile Oltean s-a retinut ca, in lipsa unei armonizari a legislatiei Uniunii in domeniul sanctiunilor aplicabile in caz de nerespectare a conditiilor prevazute de un regim instituit prin aceasta legislatie, statele membre raman competente sa aleaga sanctiunile care le par adecvate. Acestea sunt insa obligate sa isi exercite competentele cu respectarea dreptului Uniunii si a principiilor sale generale si, in consecinta, cu respectarea principiului proportionalitatii.


Sectia de contencios administrativ si fiscal – Decizia nr. 3195/21 octombrie 2015


Prin sentinta nr…/CA/2014 pronuntata de Tribunalul Sibiu – Sectia a II-a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal a fost admisa actiunea in contencios administrativ formulata si precizata de reclamantul I.L.D.A. in contradictoriu cu parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B., in calitate de succesor in drepturi a Directiei Generale a Finantelor Publice a judetului ., prin mandatar Administratia Judeteana a Finantelor Publice S. si in consecinta a fost anulata decizia nr… din 10.10.2012 de solutionare a contestatiei precum si decizia de impunere nr…/17.08.2012 si a raportul de inspectie fiscala nr…/17.08.2012.
A fost obligata parata la plata cheltuielilor de judecata in suma de 3.476 lei, in favoarea reclamantului.
Impotriva acestei sentinte a declarat recurs parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B.  prin Administratia Judeteana a Finantelor Publice S.
In sustinerea recursului intelege sa invoce motivul de casare prevazut de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Noul Cod de procedura civila, hotararea fiind pronuntata cu aplicarea gresita a prevederilor art. 126, 127 si 152 din Codul fiscal, respectiv pct. 23 alin. 2, pct. 37 alin. 3 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr.44/2004,  din urmatoarele considerente:
Operatiunea de vanzare cumparare ce a facut obiectul contractului nr. …/10.05.2007 intra in categoria activitatilor economice dar numai la determinarea plafonului special de scutire, respectiv la calculul cifrei de afaceri, intrucat imobilul respectiv nu avea calitatea de constructie noua. Pornind de la aceste premise in mod corect s-a stabilit ca reclamantul a devenit persoana impozabila  incepand cu data de 31.05.2007.
Fata de diversitatea imobilelor, numarul locatiilor, modul de dobandire al acestora si perioada in care au fost vandute trebuia sa se conchida ca tranzactiile imobiliare nu au avut caracter ocazional, astfel ca persoana verificata a desfasurat activitati economice in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, sens in care aceasta trebuia sa declare inceperii activitatii economice inca din luna mai 2007. Aceasta a depasit plafonul de 119.000 lei la data de 31.05.2007, realizand o cifra de afaceri de 692.454 lei, avand astfel obligatia sa solicite luarea in evidenta ca platitor de TVA pana la 10.06.2007 si dobandind aceasta calitate incepand cu data de 01.07.2007.
In fine se critica si modalitatea in care instanta de fond a inteles sa calculeze TVA. Se sustine ca in masura in care aceste contracte nu cuprind mentiuni potrivit carora pretul cuprinde si TVA, taxa trebuie calculata prin raportare la pretul din contract, respectiv prin adaugarea la acesta.
Intimatul a depus  intampinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
Analizand recursul formulat din prisma motivelor invocate, curtea constata urmatoarele:
Potrivit art. 488 alin 1 din  Codul de  procedura  civila 2010   casarea unor  hotarari  se poate cere numai pentru motivele de nelegalitate enumerate in mod limitativ la pct. 1-8, iar reclamantul a inteles sa invoce motivul prevazut de art.488 alin.1 pct. 8 din Codul de procedura civila 2010, respectiv cand hotararea a fost data cu incalcarea sau aplicarea gresita a normelor de drept material, cu privire la dispozitiile art. 126, 127 si 152 din Codul fiscal, respectiv pct.23 alin. 2, pct. 37 alin. 3 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr.44/2004.
1.) un prim aspect ce se impune a fi lamurit vizeaza momentul de la care se datoreaza TVA.
Fata de dispozitiile art. 152 din Codul fiscal, din momentul in care cifra de afaceri a depasit plafonul de scutire de taxa adaugata, reclamantul avea obligatia de a solicita inregistrarea in scop de TVA in termen de 10 zile de la data atingerii sau depasirii plafonului de scutire pentru a fi luat in evidenta ca platitor de TVA, depunerea declaratiei de inregistrare in scop de TVA nefiind lasata la latitudinea  contribuabilului.
Organul fiscal sustine ca, la stabilirea cifrei de afaceri trebuie luate in considerare tranzactiile imobiliare efectuate la data de 10.05.2007, privind imobilul casa de locuit din S., str. A.C., nr…, inscris in CF … Sibiu si respectiv la data de 08.11.2007, privind imobilul casa de locuit din S., str. A.C., nr…, inscris in CF … Sibiu, astfel ca, la data de 31.05.2007, realizand o cifra de afaceri de 692.454 lei, a fost depasita valoarea prag de 119.000 lei, iar reclamantul trebuia sa solicite inregistrarea in scop de TVA pana la 10.06.2007 si devenea persoana impozabila incepand cu data de 01.07.2007.
Aceasta opinie a fost in mod corect apreciata ca neintemeiata de catre instanta de fond.
Definind aceasta notiune de cifra de afaceri, art. 152 alin. 2 lit.a) din Codul fiscal (in vigoare la data de 31.05.2007)  prevede ca:
„Cifra de afaceri care serveste drept referinta pentru aplicarea alin. (1) este constituita din valoarea totala, exclusiv taxa, a livrarilor de bunuri si a prestarilor de servicii care ar fi taxabile daca nu ar fi desfasurate de o mica intreprindere, efectuate de persoana impozabila in cursul unui an calendaristic, incluzand si operatiunile scutite cu drept de deducere si pe cele scutite fara drept de deducere prevazute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) si f), daca acestea nu sunt accesorii activitatii principale, cu exceptia urmatoarelor:
    a) livrarile de active fixe corporale sau necorporale, astfel cum sunt definite la art. 125^1 alin. (1) pct. 3, efectuate de persoana impozabila;”
Conform  art. 125^1 alin. (1) pct. 3 din Codul fiscal (in vigoare la data de 31.05.2007):
„active corporale fixe reprezinta orice activ detinut pentru a fi utilizat in productia sau livrarea de bunuri ori in prestarea de servicii, pentru a fi inchiriat tertilor sau pentru scopuri administrative, daca acest activ are durata normala de utilizare mai mare de un an si valoare mai mare decat limita prevazuta prin hotarare a Guvernului sau prin prezentul titlu.”
Potrivit contractului de vanzare cumparare nr… din 10.05.2007 autentificat  de BNP  B.L. si nr…  din 08.11.2007, autentificat  de BNP  B.R.G., ambele constructii au fost edificate pe teren dobandit cu titlu de cumparare in anii 2001, 2002 si intabulate in anii 2003, 2004.
In anul 2004, la solicitarea reclamantului a fost emisa autorizatia nr…/23.08.2004, pentru inchirierea bunurilor imobiliare proprii situate in S. str. A.C., nr…, activitatea de inchiriere fiind reflectata prin adeverintele de venit din cedarea folosintei bunurilor pe anul 2004, anul 2005 si deciziile de impunere pentru plati anticipate cu titlu de impozit pentru activitati independente pe anii 2006 si 2007 eliberate si respectiv depusa, la organul fiscal competent.
Ca atare se poate sustine ca reclamantul a desfasurat, in perioada 2004-2007, activitati economice in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate din exploatarea celor doua bunuri imobile, fiind autorizat in acest sens. In masura in care veniturile obtinute ar fi depasit plafonul anual de 200.000 lei (valabil pana la 31.12.2006) sau 119.000 lei (incepand cu 01.01.2007)  acesta  ar  fi avut obligatia sa se inregistreze ca persoana impozabila in scop de TVA. Actele depuse la dosar, mai sus invocate releva insa ca acest plafon nu a fost depasit. Nici in anul 2007 veniturile realizate din inchirieri (5.500 lei, conform deciziei de impunere …/03.09.2007) cumulate cu cele obtinute din tranzactii imobiliare (44.974 lei) nu au condus la depasirea acestui plafon.
Folosirea celor doua imobile in acest scop a condus insa la calificarea acestora ca fiind active corporale fixe, in sensul art. 125^1 alin. (1) pct. 3, statut pe care ele il detineau si la momentul vanzarii lor, 10.05.2007, respectiv 08.11.2007.
La acel moment constructiile erau considerate, sub aspect fiscal, prin prisma dispozitiilor art.141 alin.(2) lit. f) pct.3 Cod fiscal, ca fiind vechi si utilizate pentru inchiriere de o persoana impozabila o perioada de 3 ani anterior vanzarii, astfel ca, in dezacord cu recurenta,  dar in deplin acord cu judecatorul fondului, nu pot fi incluse in valoarea cifrei de afaceri anuale care serveste drept referinta pentru calculul perioadei speciale de scutire in care reclamantul nu era obligat la plata TVA, pentru activitatea economica desfasurata.
Ca  urmare reclamantul devine platitor de TVA incepand cu data de 01.10.2010, in conditiile in care cifra de afaceri rezultata din livrari de bunuri imobile a depasit valoarea prag la data de 12.08.2010, data in raport de care se impunea inregistrarea in scopuri de  TVA pana la data de 10.09.2010.
La stabilirea acestui moment a fost avut in vedere faptul ca prin OUG Nr. 109 din 7 octombrie 2009 in vigoare din 01.01.2010 -pct. 98.; pct. 99 - a fost introdus alin. 2^1 la art. 127 din Codul fiscal cu urmatorul text: Situatiile in care persoanele fizice care efectueaza livrari de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.
Ca atare Normele metodologice aprobate prin HG 44/2004 au fost modificate prin HG  nr. 1.620 din 29 decembrie 2009 in vigoare din 01.01.2010  pct. 4, explicitand in cuprinsul alin. 5 conditiile si momentul in care cel care realizeaza livrarea de terenuri devine persoana impozabila:
„In cazul achizitiei de terenuri si/sau de constructii de catre persoana fizica in scopul vanzarii, livrarea acestor bunuri reprezinta o activitate cu caracter de continuitate daca persoana fizica realizeaza mai mult de o singura tranzactie in cursul unui an calendaristic. Totusi, daca persoana fizica deruleaza deja constructia unui bun imobil in vederea vanzarii, conform alin. (4), activitatea economica fiind deja considerata inceputa si continua, orice alte tranzactii efectuate ulterior nu vor mai avea caracter ocazional. Desi prima livrare este considerata ocazionala, daca intervine o a doua livrare in cursul aceluiasi an, prima livrare nu va fi impozitata dar va fi luata in considerare la calculul plafonului prevazut la art. 152 din Codul fiscal. Livrarile de constructii si terenuri, scutite de taxa conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, sunt avute in vedere atat la stabilirea caracterului de continuitate al activitatii economice, cat si la calculul plafonului de scutire prevazut la art. 152 din Codul fiscal.”
2.) In ceea ce priveste modul de calcul al taxei, organul fiscal sustine ca, in lipsa unor stipulatii concrete in cuprinsul contractului, suma achitata cu titlul de pret nu cuprinde TVA.
Reclamantul sustine ca, fata de caracterul de impozit indirect al TVA, de neutralitatea acestei taxe, aspect ce impune ca ea sa fie suportata de utilizatorul final (in speta cumparatorul imobilului), calculul taxei trebuia efectuat prin procedeul sutei marite.
Curtea retine ca prin Hotararea din 5 februarie 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, punctul 13, si Hotararea din 26 aprilie 2012, Balkan and Sea Properties si Provadinvest, C 621/10 si C 129/11, punctul 43, Curtea de Justitie a Uniunii Europene a statuat ca, potrivit regulii generale prevazute la articolul 73 din Directiva TVA, baza de impozitare pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu, efectuate cu titlu oneros, este constituita de contrapartida primita in mod real in acest sens de persoana impozabila. Aceasta contrapartida constituie valoarea subiectiva, respectiv valoarea primita in mod real, iar nu valoarea estimata conform unor criterii obiective.
Aceasta regula trebuie aplicata in conformitate cu principiul de baza al directivei mentionate, potrivit caruia prin sistemul TVA se urmareste sa se taxeze exclusiv consumatorul final (Hotararea in cauza Elida Gibbs Ltd impotriva Commissioners of Customs and Excise, C-317/94 punctul 19).
Or, atunci cand un contract de vanzare a fost incheiat fara a se mentiona TVA ul, in ipoteza in care furnizorul nu poate recupera de la dobanditor TVA ul solicitat ulterior de administratia fiscala, luarea in considerare a totalitatii pretului, fara deducerea TVA ului, drept baza asupra careia se aplica TVA ul ar avea drept consecinta aplicarea TVA ului cu privire la acest furnizor si, asadar, ar intra in contradictie cu principiul potrivit caruia TVA ul este o taxa pe consum, care trebuie suportata de consumatorul final.
        Pe de alta parte, o astfel de luare in considerare ar intra in contradictie cu regula potrivit careia administratia fiscala nu poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioara celei primite de persoana impozabila (Hotararea Elida Gibbs, punctul 24, si Hotararea Balkan and Sea Properties si Provadinvest, punctul 44).
Dealtfel, prin Hotararea pronuntata  la 07.11.2013 in cauzele conexate C-249/12 si C-250/12, Corina-Hrisi Tulica c/ Agentiei Nationale de Administrare Fiscala - Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor (C-249/12) si Calin Ion Plavosin c/ Directiei Generale a Finantelor Publice Timis - Serviciul Solutionare Contestatii, Activitatea de Inspectie Fiscala - Serviciul de Inspectie Fiscala Timis (C-250/12) Curtea de Justitie a Uniunii Europene a stabilit ca Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata, in special articolele 73 si 78 din aceasta, trebuie interpretata in sensul ca, atunci cand pretul unui bun a fost stabilit de parti fara nicio mentiune cu privire la taxa pe valoarea adaugata, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligata la plata taxei pe valoarea adaugata datorate pentru operatiunea supusa taxei, pretul convenit trebuie considerat, in cazul in care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobanditor taxa pe valoarea adaugata solicitata de administratia fiscala, ca incluzand deja taxa pe valoarea adaugata.
Fata de aspectele ce preced, in acord cu jurisprudenta europeana a instantei competente sa interpreteze normele incidente supranationale, in temeiul art. 1 alin. 4 din Codul fiscal, curtea urmeaza  sa conchida ca pentru respectarea principiului neutralitatii TVA calculul taxei asupra tranzactiilor impozabile trebuie realizat potrivit principiului sutei marite, pornind de la premisa ca pretul achitat de cumparator este pretul final si ca atare include taxa.
Criticile recurentei privitoare la interpretarea normelor fiscale nu subzista insa, desi a retinut corect sensul lor, judecatorul fondului le-a aplicat eronat atunci cand a anulat in integralitate actele administrativ fiscale atacate.
Reclamantul intimat datoreaza TVA pentru operatiunile derulate incepand cu contractul nr…/15.10.2010, cuantumul acesteia fiind calculat prin raportul de expertiza fiscala intocmit in cauza la 21.994 lei reprezentand TVA,  4.056 lei reprezentand majorari/dobanzi si de 3.299 lei reprezentand penalitati de intarziere.
Cu ocazia concluziilor asupra recursului, reprezentanta intimatului reclamant a sustinut ca, sub aspectul penalitatilor si majorarilor de intarziere stabilite prin raportul de inspectie fiscala, nu s-a respectat principiul proportionalitati de care vorbeste Curtea de Justitie a Uniunii Europene in hotararea  pronuntata in cauza Salomie si Oltean si lasa la aprecierea instantei nationale sa stabileasca daca s-a respectat sau nu acest principiu. 
Curtea retine ca prin Hotararea Curtea de Justitie a Uniunii Europene din 9.07.2015, pronuntata in cauza C 183/14, Radu Florin Salomie si Nicolae Vasile Oltean impotriva Directiei Generale a Finantelor Publice Cluj, s-a retinut (par. 50) ca, in lipsa unei armonizari a legislatiei Uniunii in domeniul sanctiunilor aplicabile in caz de nerespectare a conditiilor prevazute de un regim instituit prin aceasta legislatie, statele membre raman competente sa aleaga sanctiunile care le par adecvate. Acestea sunt insa obligate sa isi exercite competentele cu respectarea dreptului Uniunii si a principiilor sale generale si, in consecinta, cu respectarea principiului proportionalitatii (a se vedea Hotararea Fatorie, C 424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 si jurisprudenta citata).
51      Astfel, desi, pentru asigurarea colectarii in mod corect a taxei si pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legala sa prevada in propriile legislatii nationale sanctiuni corespunzatoare care sa urmareasca sanctionarea penala a nerespectarii obligatiei de inscriere in registrul persoanelor impozabile in scopuri de TVA, asemenea sanctiuni nu trebuie sa depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instantei nationale sarcina de a verifica daca cuantumul sanctiunii nu depaseste ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau in asigurarea colectarii in mod corect a taxei si prevenirea evaziunii, avand in vedere imprejurarile spetei si in special suma impusa in mod concret si eventuala existenta a unei evaziuni sau a unei eludari a legislatiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a carei neinregistrare este sanctionata (a se vedea in acest sens Hotararea R?dlihs, C 263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 si 54).
52      Aceleasi principii sunt valabile in cazul majorarilor, care, daca au caracter de sanctiuni fiscale, aspect a carui verificare revine instantei de trimitere, nu trebuie sa fie excesive in raport cu gravitatea incalcarii de catre persoana impozabila a obligatiilor sale.
Ca atare, respectarea principiului proportionalitatii trebuie verificata avand in vedere imprejurarile spetei si in special suma impusa in mod concret si eventuala existenta a unei eludari a legislatiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a carei neinregistrare este sanctionata.
Desi a declarat ca acest principiu a  fost incalcat, reprezentanta reclamantei nu a justificat in mod concret aceasta incalcare.
Or retinand ca, la nivelul anului 2010 legislatia fiscala privitoare la tranzactiile cu imobile era deja clarificata in mod neechivoc iar reclamantul nu a argumentat in nici un fel faptul ca pana la 10.09.2010 nu s-a adresat organului fiscal pentru a fi inregistrat ca persoana impozabila in scop de TVA, tinand cont de faptul ca, potrivit art. 120^1 din Codul de procedura fiscala, penalitatile sunt sanctiunile fiscale pentru neindeplinirea obligatiei fiscale la scadenta, in timp ce regimul juridic al dobanzilor, reglementat de art. 120 din Codul de procedura fiscala este acela al daunelor moratorii destinate a repara prejudiciul cauzat prin neachitarea la scadenta a obligatiilor, precum si evaluand in concret cuantumul penalitatilor stabilite de expert, respectiv suma de 3.299 lei, curtea nu poate retine, in lipsa altor argumente, ca prin continutul concret aceasta suma ar fi disproportionata fata scopul pentru care a fost stabilita.
Retinand ca dispozitiile invocate de recurenta au fost gresit aplicate, curtea constata ca motivul de casare reglementat de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedura civila  2010 este incident si ca atare, recursul declarat a fost  admis potrivit art. 496 alin. 2 din acelasi act normativ, sentinta casata in parte si actele administrativ fiscale anulate in parte.
In ce priveste cheltuielile de judecata din fata instantei de fond, in cuantum total de 3.746,30 lei, reprezentand taxa de timbru, timbru judiciar, onorar avocat si onorar expert, au fost acordate proportional cu admiterea pretentiilor, potrivit art. 453 alin. 2 din Codul de procedura civila 2010. Astfel   parata a fost  obligata la plata cheltuielilor de judecata in cuantum de 2.500 lei.
In ce priveste cererea intimatului de acordare a cheltuielilor de judecata in recurs, fata de solutia preconizata si prevederile art. 453 alin. 2 din Codul de procedura civila 2010, aceasta a fost  respinsa.