Cabinete medicale. Caracterul deductibil al costurilor de achizitie a echipamentelor tehnice si aparaturii pentru functionarea cabinetului medical.

Cabinete medicale. Caracterul deductibil al costurilor de achizitie a echipamentelor tehnice si aparaturii pentru functionarea cabinetului medical.


Art. 24 din titlul II al Codului fiscal reglementeaza amortizarea fiscala, definind mijloacele fixe, precum si pe cele exceptate, metodele de amortizare, etc.    
Alineatul 16 al articolului mentionat anterior stabileste posibilitatea deducerii integrale a cheltuielilor pentru infiintarea si functionarea cabinetelor medicale, prin exceptie de la regula amortizarii partiale si in timp a acestor cheltuieli.
Este adevarat ca aceasta prevedere vizeaza cheltuielile privind calculul impozitului pe profit, dar intreg titlul II al Codului fiscal se refera la impozitul pe profit, iar in temeiul art. 48 alin. 4 lit. c Cod fiscal toate regulile si exceptiile privind amortizarea valabile pentru platitorii de impozit pe profit se aplica si celor care platesc impozitul pe venit.
Este de remarcat ca in scopul stimularii infiintarii si functionarii cabinetelor medicale, in legislatie a existat incepand cu Legea 124/1998 o atare prevedere - preluata constant in legislatia fiscala - respectiv posibilitatea deducerii integrale la momentul punerii in functiune a mijloacelor fixe, a cheltuielilor cu achizitionarea lor.
Prin urmare in acelasi sens trebuie inteleasa si norma de trimitere a art. 48 alin. 4 lit.c C. fiscal.

       Sectia  de contencios administrativ si fiscal  - Decizia nr. 9253/18 decembrie 2012


Prin actiunea in contencios administrativ inregistrata sub dosar nr. 3783/85/2009 reclamantii Dr. O.B. si Cabinet medical individual stomatologic C. au chemat in judecata parata Directia Generala a Finantelor Publice a Judetului S. solicitand instantei prin  hotarare judecatoreasca: anularea deciziei de impunere nr. 7359/13.08.2009, anularea constatarilor din cap. IV al raportului de inspectie fiscala nr.7356/13.08.2009 emise catre CMIS C. - dr. O.B. CIF 16902023XXXX, anularea deciziei de impunere nr. 7381/14.08.2009, anularea constatarilor din 1 fi cap. IV al raportului de inspectie fiscala nr.7379/14.08.2009 emise catre CMIS C. - dr. O.B. CIF 19666XXX precum si anularea datoriei bugetare stabilita suplimentar de 21.261 lei impozit pe venit si 29.013 lei accesorii; obligarea paratei la restituirea sumei de 25.046,65 lei pe care a platit-o in baza actelor, administrativ-fiscale de la pct. 1 din petit; obligarea paratei la plata de daune pentru imobilizarea sumei platite, constand in majorari de intarziere de 0,1 % pe fiecare zi intarziere calculate asupra sumei de 21.261 lei incepand cu data  de 21.09.2009 si pana la restituirea efectiva a sumei, precum si asupra sumei de 3785,65 lei incepand cu data de 16.10.2009; cu cheltuieli de judecata.
In motivarea actiunii reclamantii au aratat ca in luna august 2009 Cabinetul Medical Individual Stomatologic C. a facut obiectul unui control fiscal ce a vizat perioada 2003-2009, constatarile organului de control fiind consemnate in 2 acte de control: raportul de inspectie fiscala nr. 7356/2009 respectiv 7379/2009.
La cap. IV din fiecare din rapoartele susmentionate, organul de control a consemnat aspectele privind modul de determinare si declarare a impozitului pe venit, constatari pe baza carora a stabilit prin deciziei de impunere nr. 7359/2009 respectiv 7381/2009 o obligatie suplimentara de plata de 21.261 lei impozit pe venit si 29.013 lei accesorii.
 Reclamantii au aratat ca la determinarea obligatiei de plata, organul de control a retinut in mod gresit faptul  ca la calculul impozitului pe venit, deducerea integrala a valorii mijloacelor fixe a fost aplicabila doar pana in 2004 (in baza art. 9 din OG.124/1998 privind organizarea si functionarea cabinetelor medicale) si ca incepand cu 2004 potrivit art. 24 alin 1, art. 48 alin.l, alin 4 lit. c si alin.7 lit. i din L 571/2003 privind codul fiscal si pct. 49 din OMFP 1040/2003  aceste cheltuieli trebuiau deduse doar pe calea amortizarii si ca ,de asemenea in mod gresit ,organul de control a apreciat ca dispozitiile art. 24 alin. 16 din L 571/2003, pe care au fost  aplicate pentru deducerea integrala a cheltuielilor cu mijloacele fixe si pe care au fost  invocate  in timpul controlului, nu  sunt aplicabile in speta deoarece aceste bunuri nu fac parte din categoria celor prevazute de pct. 713 din HG 44/2004 (norme metodologice de aplicare a codului fiscal).S-a mai aratat ca impotriva actelor de control si a deciziilor de impunere s-a  formulat in termen legal contestatie, care insa nu a fost solutionata nici pana la data promovarii prezentei actiuni in contencios administrativ.
           In drept reclamantii si-au intemeiat actiunea pe dispozitiile art. 2,8,11,14 si 15 din Legea nr. 554/2004 R.
La termenul din 10 decembrie 2009 parata a depus la dosarul cauzei intampinare prin care a solicitat respingerea actiunii reclamantilor ca netemeinica si nelegala.
Prin Sentinta nr. 1167/CA/2011 pronuntata de Tribunalul Sibiu s-a admis  actiunea in contencios administrativ formulata si precizata de reclamantii  Dr. O.B. si Cabinet Individual Stomatologic ”C.” in contradictoriu cu parata  Directia Generala a  Finantelor Publice S., s-a dispus  anularea deciziei nr. 163/10.11.2009 emisa de parata DGFPS, anularea deciziei de impunere nr. 7359/13.08.2009 si a capitolului IV din Raportul de Inspectie fiscala nr. 7356/13.08.2009, anularea deciziei de impunere nr. 7381/14.08.2009 si a constatarilor din capitolul IV al raportului de inspectie fiscala nr. 7379/14.08.2009 si, pe cale de consecinta,  au fost exonerati reclamantii de plata obligatiei bugetare suplimentare in suma de 50.274 de lei constand in: 21.261 lei impozit pe venit si 29.013 lei accesorii;S-a dispus obligarea paratei sa  restituie reclamantilor suma de 25.046 de lei incasata cu titlu necuvenit  si sa plateasca dobanda fiscala aferente acestei sume incasata necuvenit  in suma de 13.123 lei calculata pana la data de 17.03. 2011 si  in continuare pana la restituirea sumei ,precum si suma de  11.325 lei cu titlu de cheltuieli de judecata catre reclamanti.
Pentru a pronunta aceasta solutie instanta a retinut ca reclamantul Cabinetul Medical Individual Stomatologic "C." Dr. O.B. a fost infiintat si functioneaza in baza Ordonantei Guvernului nr. 124/1998, privind organizarea si functionarea cabinetelor medicale, si isi desfasoara activitatea in conformitate cu Autorizatia de libera practica nr. 41028/07.08.1997 eliberata de Ministerul Sanatatii - Directia Sanitara a jud.  S.,  respectiv "Stomatologie serala".
In desfasurarea activitatii  reclamantul  a achizitionat diverse mijloace fixe constand in aparate si instrumente stomatologice pentru recuperat prin amortizare toata contravaloarea mijloacelor fixe achizitionate, invocand in acest sens dispozitiile Titlului II art.24 alin. 16) din Codul Fiscal.
Inspectia fiscala efectuata de catre parata a avut ca obiect verificarea modului de calcul al obligatiilor datorate bugetului consolidat al statului, pentru perioada 1.01.2004 - 30.06.2009.
Data fiind faptul ca, in perioada supusa inspectiei fiscale reclamanta a fost inregistrata la organul fiscal si a functionat: pe baza Codului numeric personal al medicului titular al cabinetului in perioada 1.01.2004 -31.12.2006 si pe baza Codului de identificare fiscal in perioada 1.01.2007 - 30.06.2009, in urma controlului efectuat s-au intocmit 2 rapoarte de inspectie fiscala cu decizii de impunere corespunzatoare, pentru fiecare perioada si fiecare numar de inregistrare fiscala a contribuabilului.
Obiectul de activitate pentru care a fost autorizat Cabinetul Medical Individual a constat in : servicii de stomatologie generala.
 Serviciile medicale in totalitatea lor, sunt prevazute de art.46 alin. 1 cod fiscal ca facand parte din categoria " activitatilor independente " fiind nominalizate de art.46 al.3 ca si "profesii-libere ".
Tratamentul fiscal aplicabil veniturilor obtinute din activitatile independente sunt : calculul venitului net si al impozitului pe venit.
Obligatiile bugetare aferente veniturilor obtinute din activitati independente inclusiv ale celor ce presteaza servicii medicale , sunt reglementate prin Cod fiscal - Titlul III numit " Impozitul pe venit - Cap. II "Venituri din activitati independente " art.46 - 55 pentru veniturile obtinute datorandu-se "impozit pe venit"
Aceste reglementari instituie regula potrivit careia venitul net impozabil se determina in sistem real, pe baza contabilitatii in partida simpla si ca diferenta intre veniturile brute si cheltuielile care au concurat la realizarea acestora ( art.48 al. 1 si al.6) fiind nominalizate categoriile de venituri ce se include in venit brut si veniturile ce nu sunt considerate venituri brute (art.48 al.2 si al 3).
  In ce priveste cheltuielile, Codul fiscal prin art.48 al.4 stabileste conditiile generale de deductibilitate ale cheltuielilor si anume:
 a)sa fie efectuate in cadrul activitatii desfasurate in scopul realizarii venitului, justificate prin documente;
b) sa fie cuprinse in cheltuielile exercitiului financiar al anului in cursul caruia au fost platite ;
c). sa respecte regulile privind amortizarea, prevazute in titlul II, dupa caz, iar art.48 al.6 si 7 , prevede expres categoriile de cheltuieli cu deductibilitate limitata si pe cele nedeductibile.
             Din coroborarea textelor  de lege sus enuntate rezulta ca, mijloacele fixe utilizate in desfasurarea activitatilor independente sunt cheltuieli deductibile integral ,iar modalitatea de deducere a valorii acestora este cea prevazuta in Titlul II al codului fiscal - art.48 al.4 lit. c) c. fiscal facand trimitere la acest titlu.
       Titlul II al codului fiscal la care face trimitere art.48 al.4 lit. c) reglementeaza "impozitul pe profit" in totalitate (categoriile de contribuabili, scutiri, calcul si plata) dar, modalitatea de deducere a cheltuielilor aferente achizitionarii mijloacelor fixe este reglementata expres de art. 24 -"Amortizarea fiscala " astfel ca, aplicabil spetei este acest text legal.
  Alin.(1) al art.24 foloseste notiunea de " mijloc fix amortizabil definindu-1 in al.2 ca fiind :”...orice imobilizare corporala care indeplineste cumulativ urmatoarele conditii:
a). Este detinuta si utilizata in productia, livrarea de bunuri sau in prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau in scopuri administrative ;
b). Are o valoare de intrare mai mare decat limita stabilita prin hotarare a Guvernului;
c). Are o durata normala de utilizare mai mare de un an).
   In consecinta , din punct de vedere fiscal, un "mijloc fix" devine "mijloc fix amortizabil" doar daca intruneste cumulativ cele 3 conditii impuse de dispozitiile legale mai sus invocate ( "mijlocul fix" fiind definit de art.3 al.3 din Legea nr.l5/1994-privind amortizarea , ca fiind imobilizarile corporale ce intrunesc cumulativ doua conditii : cea a valorii de intrare si cea a duratei de functionare mai mare de 1an).
Avand in vedere dispozitiile legale invocate, instanta  a constatat ca  : mijloacele fixe achizitionate de reclamanta in perioada 2004-2006 au fost destinate infiintarii si functionarii cabinetului medical cu obiect de activitate autorizat „activitati de stomatologie - Cod CAEN 8623 " astfel ca, acestea nefiind utilizate in productia, livrarea de bunuri ori prestarea de servicii pentru a fi inchiriate tertilor ori administrare , nu intrunesc prima conditie cumulativa prevazuta de art.24 al.2 cod fiscal, respectiv ca nu fac parte din categoria " mijloace fixe amortizabile "astfel ca, deducerea acestor cheltuieli nu se face pe calea amortizarii.
In consecinta, pentru categoria mijloacelor fixe destinate desfasurarii activitatilor medicale, in speta devin incidente dispozitiile art. 24 al.16 din Codul fiscal care reglementeaza expres modalitatea de recuperare a costului de achizitie ca fiind : integral la data punerii in functiune sau pe calea amortizarii, textul legal fiind urmatorul : „Contribuabilii care investesc in mijloace fixe destinate prevenirii accidentelor de munca si bolilor profesionale , precum si infiintarii si functionarii cabinetelor medicale , pot deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil , la data punerii in functiune sau pot recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit prevederilor prezentului articol”.
Ca atare, in conditiile in care mijloacele fixe achizitionate de reclamanti au fost destinate activitatilor medicale de stomatologie , acestia aveau dreptul legal de a opta intre :deducerea integrala a cheltuielii de achizitie , la data punerii in functiune a fiecarui mijloc fix ori , sa-si deduca aceste cheltuieli pe calea amortizarii, in perioada normala de functionare a fiecarui mijloc fix .
In speta,reclamantii au ales varianta recuperarii valorii de achizitie a mijloacelor fixe prin deducere integrala in momentul punerii in functiune, astfel ca, masura recalcularii venitului net prin deducerea amortizarii aplicata  de parata s-a apreciat  a fi  nelegala,aceasta solutie fiind  confirmata de expertiza contabila efectuata in cauza de expertul B.D.(filele X).
           Se impune ,pe cale de consecinta , restituirea sumelor achitate cu titlu de impozit pe venit in temeiul unor acte administrativ fiscale nelegale - temei juridic art. 117 al.1 lit. d) C. pr. fiscala iar obligarea la plata dobanzilor aferente isi are temeiul juridic in art. 124 C. pr. fiscala – sumele solicitate fiind si ele confirmate de contraexpertiza prin raspunsurile date obiectivului nr.4.
Impotriva hotararii a declarat recurs parata DGFP Sibiu solicitand a se dispune modificarea acesteia in sensul respingerii actiunii.
In motivarea recursului parata sustine ca hotararea este data cu aplicarea gresita a dispozitiilor art. 24 alin.16, art. 48 alin.4 lit. c din Legea nr. 571/2003, a dispozitiilor art. 120 si art. 124 din OG nr. 92/2003, asa cum au fost modificate in perioada 09.10.2009-17.03.2011, motive de modificare prevazute de art. 304 pct.9 Cod procedura civila.
Pentru desfasurarea activitatii intimatul-reclamant a achizitionat diverse mijloace fixe, asa cum sunt ele evidentiate la fila 20 in contraexpertiza, respectiv aparate, instrumente stomatologice, autoturism, etc. a caror valoare este mai mare de 100 lei si a caror durata de functionare este mai mare de 1 an, se impune inlaturarea considerentelor din hotararea judecatoreasca ca aceste bunuri nu sunt utilizate pentru obtinerea de venituri, fara astfel de bunuri, intimatii neputand sa presteze activitati de stomatologie Cod CAEN 8623.
In mod corect au considerat organele fiscale ca in cauza sunt aplicabile dispozitiile art. 49 (ulterior art. 48) din Legea nr. 571/2003, cu modificarile ulterioare, respectiv ale alin.4 lit.c potrivit carora:
„Conditiile generale pe care trebuie sa le indeplineasca cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse sunt: c) sa respecte regulile privind amortizarea prevazute in Titlul II, dupa caz”.
De asemenea  in alin.7 lit.i se prevede ca „nu sunt cheltuieli deductibile: i) cheltuielile de achizitie sau de fabricare a bunurilor si a drepturilor amortizabile din Registrul de inventar”.
In cauza sunt aplicabile dispozitiile art. 24 alin.16 din Legea 571/2003, dispozitia legala aplicabila recuperarii pe calea amortizarii a contravalorii mijloacelor fixe, si care se aplica si persoanelor fizice, deoarece nu ar fi avut nici un sens o alta interpretare data Titlului II din Legea nr. 571/2003.
Modalitatea de deducere integrala a valorii mijloacelor fixe pe care a stabilit-o instanta de fond incalca dispozitiile art. 48 din Legea 571/2003 deoarece persoana fizica nu poate opta in ceea ce priveste metoda de deducere a amortizarii intrucat optiunea este prevazuta doar pentru platitorii de impozit pe profit.
Recurenta critica hotararea si in ceea ce priveste cuantumul dobanzilor acordate intimatei astfel, in primul rand calculul efectuat de expert este gresit: expertul nu a respectat dispozitiile art. 70 din OG nr. 92/2003 care stabilesc termenul de 45 zile pentru solutionarea cererii contribuabililor de restituire a sumelor, astfel ca termenul de calcul al dobanzilor ar fi stabilit conform calculului paratei atasat recursului; expertul a aplicat alte cuantumuri de dobanda decat cele legale incalcand astfel dispozitiile art. 120 si ale art. 124 Cod procedura fiscala, astfel cum a suferit ele modificari in timp, si care prevad cuantumuri diferite de dobanda.
Intimatii nu au depus intampinare.
Recursul paratei este fondat insa numai in ce priveste motivul de recurs privitor la cuantumul dobanzii, in rest nefiind fondat pentru considerentele ce se vor reda in continuare:
In ce priveste critica gresitei aplicari a art. 24 din Codul fiscal, aceasta este nefondata.
Reclamantii au achizitionat in anul 2004 Unit dentar, A.L.M. si M.E.M., echipamente tehnice pentru functionarea cabinetului stomatologic inregistrand costurile de achizitie ca fiind cheltuiala deductibila.
In anul 2006 de asemenea a achizitionat aparate pentru profilaxie Nakanishi.
Organele fiscale apreciind ca reclamantii sunt platitori de impozit pe venit, iar prevederile art. 48 Cod fiscal impun pentru achizitia de mijloace fixe o deducere partiala a amortizarii, recalculand baza impozabila, cu influente si  asupra veniturilor si cheltuielilor din anii urmatori.
Instanta de fond a facut o corecta interpretare si aplicare a legislatiei fiscale, intrucat, intr-adevar art. 48 C. fiscal reglementeaza modul de calcul al impozitului pe venit, insa la alineatul 4 in care se reglementeaza conditiile generale ce trebuie indeplinite pentru a deduce cheltuielile aferente veniturilor, a treia conditie este cea de la litera c „sa respecte regulile privind amortizarea prevazuta in titlul II, dupa caz”.
Ori in titlul II al Codului fiscal articolul 24 este cel care reglementeaza amortizarea fiscala, definind mijloacele fixe cat si cele care fac exceptie, metodele de amortizare, etc.
La alineatul 16 se stabileste posibilitatea deducerii integrale a cheltuielilor pentru infiintarea si functionarea cabinetelor medicale, prin exceptie de la regula amortizarii partiale si in timp a acestor cheltuieli.
Este adevarat ca aceasta prevedere vizeaza cheltuielile privind calculul impozitului pe profit, dar intreg titlul II al Codului fiscal se refera la impozitul pe profit, iar in temeiul art. 48 al.4 lit.c Cod fiscal toate regulile si exceptiile( privind amortizarea valabila pentru platitorii de impozit pe profit) se aplica si celor care platesc impozitul pe venit.
Este de remarcat ca in scopul stimularii infiintarii si functionarii cabinetelor medicale, in legislatie a existat incepand cu Legea 124/1998 o atare prevedere - preluata constant in legislatia fiscala - respectiv posibilitatea deducerii integrale la momentul punerii in functiune a mijloacelor fixe, a cheltuielilor cu achizitionarea lor.
Prin urmare in acelasi sens trebuie inteleasa si norma de trimitere a art. 48 al.4 lit.c.
Tocmai pentru ca au existat interpretari diferite, incepand cu 1 ianuarie 2012 s-a si introdus in mod expres la art. 48 alineatul 4 lit.c/1 din Codul de procedura fiscala in sensul interpretari anterioare.
Recursul paratei este insa fondat sub aspectul dobanzii la care a fost obligata parata ca urmare a platii sumelor in temeiul actelor anulate.
Sub acest aspect, instanta va retine ca urmare a anularii acestor acte administrativ fiscale, platile efectuate de reclamanta in 21.09.2009, 9.10.2009, 15.10.si 16.10.2009 (filele X dosar fond) apar ca nedatorate si folosirea acestor sume de bani de catre stat apare ca fara titlu, conform art. 114 al.1 lit.f C.pr.fiscala.
Art. 117 alin.1 lit.f din Cod de procedura fiscala  prevede ca se restituie, la cerere debitorului,  sumele  platite  stabilite prin hotarari ale organelor judiciare sau ale altor organe competente (art.117alin.1 lit.d si f din Cod). Art. 124    (1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobanda din ziua urmatoare expirarii termenului prevazut la art. 117 alin. (2) sau la art. 70, dupa caz. Acordarea dobanzilor se face la cererea contribuabililor.    (2) Nivelul dobanzii este cel prevazut la art. 120 alin. (7) si se suporta din acelasi buget din care se restituie ori se ramburseaza, dupa caz, sumele solicitate de platitori . Nivelul  dobanzii a fost acelasi cu al majorarilor de intarziere de  0,1% pentru fiecare zi de intarziere,  (art. 120 al.1 si 7 din Cod) pana in 1 07 2010  potrivit art.124 alin.2 care prevedea.  Dobanda datorata este la nivelul majorarii de intarziere prevazute de cod si se suporta din acelasi buget din care se restituie ori se ramburseaza, dupa caz, sumele solicitate de platitori (art. 124 al.2 din Cod).Aceste prevederi opereaza pana in 1 07 2010 cand    cuantumul dobanzii este stabilit la nivelul dobanzii de intarziere  de 0,05% pentru fiecare zi de intarziere prin modificarea adusa prin OUG 39/2010, iar  de la 01.10.2010 este de 0,04% pe zi de intarziere conform OUG 88/2010.
Cum reclamanta a formulat actiunea in justitie pentru anularea actului fiscal si restituirea sumelor cu dobanda, data de la care curg dobanzile este data cererii de chemare in judecata - 6.11.2009.
Prin urmare, Curtea a constat ca sub acest aspect recursul paratei este fondat astfel incat, in temeiul art. 312 alin. 2 si 3 C.pr.civ. raportat la art. 304 pct. 9 C.pr.civ., aceasta a fost admis, iar hotararea modificata in ceea ce priveste solutionarea capatului de cerere privind plata dobanzii fiscale acordata reclamantei.