Decizie de respingere a cererii de deducere TVA. Societate care aplica sistemul de TVA la incasare. Natura juridica a operatiunii de transformare a obligatiei de plata a contravalorii unei prestatii in obligatia de emitere de actiuni.

Interpretarea dispozitiilor art. 1342  alin. 1 si 3 Cod fiscal coroborate cu pct. 162 alin. 8 din H.G. nr. 44/2004 si art. 1616 Cod civil.

Conform dispozitiilor art. 1341  alin. 1 si 3 Cod fiscal, exigibilitatea TVA intervine, in cazul societatilor care aplica TVA la incasare, la „data incasarii contravalorii integrale sau partiale a livrarii de bunuri ori a prestarii de servicii”, prin incasarea contravalorii livrarii de bunuri sau a prestarii de servicii intelegandu-se, conform pct. 162  alin. 11 din H.G. nr. 44/2004, „orice modalitate prin care furnizorul/prestatorul obtine contrapartida pentru aceste operatiuni de la beneficiarul sau ori de la un tert, precum plata in bani, plata in natura, compensarea, cesiunea de creante, utilizarea unor instrumente de plata”.
In cauza intimata reclamanta a sustinut ca operatiunea efectuata – conventia de plata a datoriei prin emitere de actiuni, urmata de efectuarea formalitatilor cerute de Legea nr. 31/1991, ulterior perioadei vizate de inspectia fiscala – reprezinta o compensare a datoriei cu actiuni, astfel ca data platii contravalorii facturilor este data conventiei dintre parti referitoare la aceasta transformare a debitelor in actiuni, dar aceste sustineri sunt eronate.
Aceasta operatiune juridica, denumita si conversia datoriilor societatii in actiuni, nu reprezinta propriu-zis o compensare, in conditiile art. 1616 Cod civil, ci este o transformare a creantei initiale in actiuni, situatie in care obligatia de plata a creantei de catre societate se transforma in obligatia sa de a emite actiuni de o valoare egala sau intr-un anumit raport cu creanta, pe care societatea le distribuie creditorului. Cum operatiunea invocata de intimata reclamanta nu reprezinta o compensare, in sensul art. 1616 Cod civil, ci o novatie, reglementata de art. 1609 Cod civil, solutia organului fiscal de a refuza acordarea deductibilitatii TVA este legala.
Deliberand asupra recursului de fata, constata:
Prin sentinta civila nr. 774/CA/10.06.2015 pronuntata de Tribunalul Brasov – Sectia a II -a civila, de contencios administrativ si fiscal a fost admisa actiunea formulata de reclamanta S.C. P.I. S.A. in contradictoriu cu paratele Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B. si Administratia Judeteana a Finantelor Publice B., si in consecinta, a fost anulata Decizia de solutionare a contestatiei nr. 355/29.09.2014 emisa de parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B., a fost anulata in parte Decizia de impunere nr. F-BV 23/17.01.2014 si Raportul de inspectie fiscala nr. F-BV 22/17.01.2014 cu privire la neacordarea dreptului de deducere si rambursare a sumei de 166.824 lei, emise de parata Administratia Judeteana a Finantelor Publice B.. Totodata, paratele au fost obligate la restituirea catre reclamanta a sumei de 166.824 lei cu titlu de TVA, actualizata cu dobanda legala pana la data restituirii efective si a sumei de 400 lei cu titlu de cheltuieli de judecata.
Impotriva acestei hotarari, parata Administratia Judeteana a Finantelor Publice B., in nume propriu si ca mandatar al Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B., a declarat recurs, in termenul legal, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea in tot a sentintei si respingerea actiunii.
In motivare, a aratat ca instanta de fond nu a avut in vedere decat sustinerile reclamantei din cererea de chemare in judecata, argumentele acesteia si prevederile legale invocate de aceasta, fara sa aiba in vedere apararile formulate de catre parate, dispozitiile legale invocate de acestea si inscrisurile depuse in probatiune.
Recurenta a mai aratat ca instanta de fond a retinut, in mod vadit neintemeiat, in opinia sa, ca organele fiscale trebuiau sa faca aplicarea dispozitiilor art. 1342 alin. 3 Cod fiscal, respectiv pct. 162 alin. 8 din H.G. nr. 44/2004, in conditiile in care aceste dispozitii au fost aplicate  prin actele contestate.
Recurenta a mai aratat ca reclamanta nu a indeplinit urmatoarele dispozitii legale: dispozitiilor art. 1342 alin. 1 si 3 Cod fiscal, respectiv art. 162  pct. 3, 11 si 13 lit. a) din H.G. nr. 44/2004, coroborate cu cele ale art. 3 din H.G. nr. 685/1999, iar instanta de fond nu a avut in vedere nici perioada, respectiv data la care a fost incheiata conventia in baza careia reclamanta si-a inregistrat in contabilitate reclasificarea obligatiei de plata fata de prestator si exercitarea dreptului de deducere TVA solicitata la rambursare.
Recurenta a mai invocat faptul ca instanta de fond nu a tinut cont de faptul ca aceasta operatiune nu a generat o iesire de active in contrapartida obligatiei de plata fata de societatea S.C. S.I. S.R.L. si, astfel, imprejurarea ca reclamanta avea stinsa la data de 30.07.2013 obligatia de plata a sumei de 861.923,11 lei.
S-a mai sustinut ca prima instanta nu a retinut aplicabilitatea OMPF nr. 1519/2012 pentru aprobarea Ghidului privind aplicarea sistemului TVA la incasare care prevede momentele la care intervine exigibilitatea taxei si nasterea dreptului de deducere a taxei pentru persoanele impozabile care aplica sistemul TVA la incasare si documentele in baza carora se considera ca plata taxei a fost efectuata.
Instanta de fond a retinut aplicarea art. 1616 si 1617 Cod civil, insa, in opinia recurentei, acestea au fost, in mod corect, inlaturate de la aplicare de catre organul fiscal la momentul solutionarii contestatiei administrative.
Referitor la dreptul reclamantei de a deduce TVA-ul, respectiv data la care s-a nascut acest drept, ca urmare a compensarii datoriilor reciproce, recurenta a aratat ca prima instanta nu a avut in vedere sustinerile sale in sensul ca rezolutia ORC prin care s-a aprobat inregistrarea in registrul national a majorarii capitalului social al petentei si publicarea acesteia in Monitorul Oficial a avut loc la data de 23.10.2013, ulterior perioadei vizate de inspectia fiscala (01.07.2013-30.09.2013).
Recurenta a mai aratat ca solutia adoptata de catre prima instanta prejudiciaza bugetul de stat, iar acordarea dobanzii legale are acelasi caracter, nefiind indicata nici macar perioada pentru care accesoriile sunt datorate.
Recurenta a mai sustinut ca organele de inspectie fiscala, in mod legal, au apreciat ca strategia reclamantei avand ca efect final majorarea capitalului social, raportat la conditiile juridice prevazute de Legea nr. 31/1990, nu poate substitui niciuna din modalitatile de plata/stingere pentru care se aplica OMPF nr. 1519/2012. Astfel, in opinia recurentei, inscrisul denumit „conventie de plata” din data de 30.07.2013, incheiat intre S.C. S.I. S.R.L., in calitate de creditor si S.C. P.I. S.A., in calitate de debitor, nu are ca efect stingerea creantei prin plata sau cesiune de creanta, ci are ca efect transformarea acesteia intr-un alt tip de creanta, insa aceasta nu modifica in niciun mod calitatea partilor.
Recurenta a mai aratat ca societatea intimata a mutat datoria comerciala din contul 401 „furnizori” in contul 4.551.4 „S.”, operatiune prin care a asigurat premisele conversiei datoriei asociatului S.C. S.I. S.R.L. in actiuni care au majorat capitalul social si care nu a fost justificata prin raportare la conditiile de exigibilitate legate de una din modalitatile de plata prevazute de art. 1342  alin. 1 si 3 Cod fiscal. Din punct de vedere fiscal, referitor la operatiunea de inregistrare in evidentele contabile, recurenta considera ca, in mod legal, organele de inspectie fiscala au retinut ca societatea beneficiara nu a platit nimic in schimbul contravalorii serviciilor prestate, or, aceasta operatiune este conditia de baza impusa prin noile reglementari referitoare la exigibilitatea taxei, impuse de OMPF nr. 1519/2012.
Recurenta a mai invocat faptul ca instanta de fond a retinut gresit incidenta art. 210 alin. 2 din Legea nr. 31/1990, in conditiile in care, in opinia sa, sunt aplicabile prevederile art. 16 alin. 1, 2 si 3, art. 84, art. 212, art. 215 din acest act normativ, prevederi legale din care rezulta in mod clar ca legiuitorul conditioneaza marirea capitalului social prin emiterea de actiuni noi, liberate prin „compensarea unor creante lichide si exigibile asupra societatii cu actiuni ale acesteia”. In plus, indeplinirea unor formalitati prevazute de Legea nr. 31/1990 nu poate inlocui obligatia de respectare a normelor legale privind exercitarea dreptului de deducerea TVA, modalitatea aleasa de societate pentru stingerea datoriilor reciproce nefiind admisa de dispozitiile fiscale aplicabile spetei.
Recurenta a mai aratat ca, in cauza, sunt incidente dispozitiile art. 1907 Cod civil care la alin. 3 interzice compensarea intre datoria unui tert fata de societate si creanta acestuia asupra unui asociat.
In drept, cererea nu a fost motivata prin incadrarea motivelor de recurs in cazurile de casare prevazute expres de art. 488 Cod procedura civila si nu au fost formulate cereri in probatiune.
Cererea de recurs este scutita de obligatia de plata a taxei judiciare de timbru conform art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013.
Intimata reclamanta S.C. P.I. S.A., prin intampinare formulata in conditiile art. XV alin. 3 coroborat cu art. XVII alin. 3 din Legea nr. 2/2013 (filele 24-26), a solicitat respingerea recursului declarat de parate si mentinerea sentintei primei instante.
In sustinerea acestei pozitii procesuale intimata a aratat ca prima instanta, in mod legal, a analizat intregul material probator administrat in cauza si sustinerile ambelor parti, in considerentele sentintei fiind facute referiri directe la apararile formulate de parate si la inscrisurile depuse in probatiune de acestea, in conditiile in care singurele inscrisuri depuse in probatiune de parti au fost actele fiscale intocmite fata de societate cu ocazia inspectiei fiscale.
Intimata a mai aratat ca starea de fapt dedusa judecatii a fost corect retinuta de instanta, iar dispozitiile art. 1342  alin. 1 si 3 Cod fiscal, coroborate cu pct. 162  alin. 8 din H.G. nr. 44/2004 si art. 1616 Cod civil au fost corect interpretate si aplicate.
Intimata a mai solicitat instantei de recurs sa constate incidenta hotararii nr. 39766/05.10.2011 pronuntata de CEDO in cauza Serkov vs. Ucraina prin care se instituie principiul „in dubio contra fiscum”, respectiv „orice dubiu asupra existentei faptului impozabil, asupra naturii acestuia sau asupra normei aplicabile, susceptibila de interpretari ambigue sau multiple, profita contribuabilului”, principiu aplicat si in jurisprudenta Inaltei Curti de Casatie si Justitie – decizia nr. 1829/2012.
Cu privire la afirmatia recurentelor parate ca prin solutia instantei de fond se produce un prejudiciu si ca exigibilitatea taxei nu a intervenit la data inspectiei fiscale, intimata a aratat ca acestea sunt elemente adaugate ulterior, sunt nelegale, nu au fost invocate in fata instantei de fond si exced cadrului procesual. Astfel, nu s-a invocat in nici un moment producerea unui prejudiciu, iar, referitor la exigibilitatea creantei fiscale, in actele fiscale contestate s-a retinut expres ca „modalitatea de stingere a obligatiilor nu se incadreaza in nici una din modalitatile prevazute de legislatia in vigoare”, fara sa indice daca societatea putea sa exercite dreptul de deducere dupa un anumit moment, nici in cursul inspectiei fiscale, nici al solutionarii contestatiei administrative si nici in fata primei instante.
Intimata a mai aratat ca OMFP nr. 3055/2009 nu reglementeaza institutia „reclasificarii datoriilor”, aceasta chestiune nefiind invocata la fond, iar OMFP nr. 1519/2012 reglementeaza modalitatea de stingere a obligatiilor reciproce folosita de societate si dreptul de deducere TVA aplicabil in speta.
Referitor la dobanda si cheltuielile de judecata acordate, intimata a aratat ca prima instanta, in mod legal, a facut aplicarea art. 124 Cod procedura fiscala si a art. 453 Cod procedura civila, cheltuielile acordate reprezentand exclusiv taxa judiciara stabilita de prima instanta.
Recurenta parata nu a formulat raspuns la intampinare, in conditiile art. art. XVI alin. 2 coroborat cu art. XVII alin. 3 din Legea nr. 2/2013.
Partile nu au mai solicitat administrarea altor probe noi in recurs.
Analizand recursul declarat de parata Administratia Judeteana a Finantelor Publice B., in nume propriu si ca mandatar al Directiei Generale Regionale a Finantelor Publice B., prin prisma dispozitiilor art. 488 Cod procedura civila, curtea retine urmatoarele:
Recurenta parata invoca drept motiv principal de reformare a sentintei primei instante gresita aplicare a dispozitiilor legale care reglementeaza dreptul de deducere al TVA, motiv care se circumscrie dispozitiilor art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedura civila si care este fondat.
Astfel, problema ce se solicita a fi solutionata de catre instanta de contencios administrativ este aceea de a se stabili daca societatea intimata, societate care aplica sistemul de TVA la incasare incepand din data de 01.01.2013, beneficiaza de dreptul de deducere a TVA aferenta perioadei fiscale trimestrul III/2013 pentru facturile emise de catre S.C. S.I. S.R.L., in calitate de prestator, ca efect al derularii clauzelor Contractului de antrepriza generala pentru executarea lucrarilor de demolare si constructii nr. 392/26.07.2007, respectiv facturile nr. 313.045/08.04.2013 si nr. 313.088/01.07.2013, in valoare totala de 861.923,11 lei, pentru care TVA este in valoare de 166.824 lei.
Cu privire la aceasta suma, prin Conventia de plata incheiata la data de 30.07.2013 intre S.C. S.I. S.R.L., in calitate de creditor si S.C. P.I. S.A. in calitate de debitor, creditoarea, este de acord ca plata sumei de 861.923,11 lei aferenta facturilor aratate anterior, obligatie stabilita in sarcina debitoarei S.C. P.I. S.A., sa nu aiba loc, ci sa fie transformata in creanta, respectiv suma acordata debitoarei cu titlu de creditare din partea creditoarei, in calitate de actionar al debitoarei. Astfel, partile au consimtit de comun acord, fara nici un fel de conditie sau alte obligatii accesorii, ca suma de 861.923,11 lei, reprezentand creanta creditoarei, sa fie inregistrata in evidentele contabile ale debitoarei ca fiind creditare societate si inregistrata in contul 455.1.4. S..
Ulterior acestei conventii, prin hotararea A.G.E.A. a  S.C. P.I. S.A. din 08.08.2013 s-a hotarat majorarea capitalului social prin emiterea de noi actiuni, hotarare care a fost inregistrata la ORC in baza rezolutiei ORC din data de data de 23.10.2013, prin care s-a aprobat inregistrarea in registrul national a majorarii capitalului social al petentei si publicarea acesteia in Monitorul Oficial.
Cu ocazia inspectiei fiscale efectuata la societatea intimata ca urmare a depunerii decontului de TVA nr. 41027165-2013/25.10.2013, prin actele fiscale contestate in cadrul prezentei actiuni, s-a retinut ca societatea nu beneficiaza de dreptul de deducere TVA deoarece „modalitatea de stingere a obligatiilor nu se incadreaza in nici una din modalitatile prevazute de legislatia in vigoare”.
Prin cererea de chemare in judecata societatea intimata a solicitat instantei de contencios administrativ sa constate ca actele administrative sunt nelegale, modalitatea de stingere a creantei detinute de S.C. S.I. S.R.L. fata de societate a fost aceea a compensarii acesteia cu valoarea actiunilor noi emise de societate, operatiune recunoscuta ca modalitate de plata de dispozitiile art. 1342  alin. 1 si 3 Cod fiscal, coroborate cu pct. 162  alin. 8 din H.G. nr. 44/2004 si art. 1616 Cod civil.
Prima instanta a validat acest rationament juridic, insa interpretarea data de prima instanta nu este corecta.
Conform dispozitiilor art. 1341 alin. 1 si 3 Cod fiscal, exigibilitatea TVA intervine, in cazul societatilor care aplica TVA la incasare, la „data incasarii contravalorii integrale sau partiale a livrarii de bunuri ori a prestarii de servicii”, prin incasarea contravalorii livrarii de bunuri sau a prestarii de servicii intelegandu-se, conform pct. 162 alin. 11 din H.G. nr. 44/2004, „orice modalitate prin care furnizorul/prestatorul obtine contrapartida pentru aceste operatiuni de la beneficiarul sau ori de la un tert, precum plata in bani, plata in natura, compensarea, cesiunea de creante, utilizarea unor instrumente de plata”.
In cauza intimata reclamanta a sustinut ca operatiunea efectuata – conventia de plata a datoriei prin emitere de actiuni, urmata de efectuarea formalitatilor cerute de Legea nr. 31/1991, ulterior perioadei vizate de inspectia fiscala – reprezinta o compensare a datoriei cu actiuni, astfel ca data platii contravalorii facturilor este data conventiei dintre parti referitoare la aceasta transformare a debitelor in actiuni, dar aceste sustineri sunt eronate.
Aceasta operatiune juridica, denumita si conversia datoriilor societatii in actiuni, nu reprezinta propriu-zis o compensare, in conditiile art. 1616 Cod civil, ci este o transformare a creantei initiale in actiuni, situatie in care obligatia de plata a creantei de catre societate se transforma in obligatia sa de a emite actiuni de o valoare egala sau intr-un anumit raport cu creanta, pe care societatea le distribuie creditorului.
Aceasta novatie obiectiva a obligatiei de plata in obligatia societatii de a emite parti sociale, de o valoare egala cu creanta, pe care sa le distribuie creditorului, modifica esential raportul juridic dintre parti, inclusiv in plan fiscal, deoarece aceasta modalitate de stingere a obligatiei de plata initiale nu este prevazuta de legiuitor ca si modalitate de obtinere a contrapartidei, in sensul pct. 162  alin. 11 din H.G. nr. 44/2004, nefiind prevazuta in enumerarea expresa a legiuitorului.
In plus, din enumerarea legiuitorului de la pct. 162  alin. 11 din H.G. nr. 44/2004, rezulta ca acesta a avut in vedere diversele modalitati de stingere a unei datorii prin executarea acesteia – plata in bani, plata in natura, compensare, cesiune de creante, utilizarea unor instrumente de plata, iar nu situatia in care stingerea obligatiei a avut loc pe calea novatiei, deoarece aceasta modalitate de incetare a obligatiei initiale duce la transformarea esentiala chiar a raportului obligational – obligatia de plata a unei sume de bani se transforma in obligatia societatii de a emite actiuni de valoare egala cu valoarea datoriei.
Solutia legislativa este sustinuta de faptul ca esenta TVA, consacrata inclusiv prin reglementarile legislative europene (Directiva 2006/112), consta in deducerea TVA aferenta achizitiilor de catre non-consumatori. Altfel spus, deductibilitatea TVA este recunoscuta imediat comerciantilor, cu exceptia operatiunilor scutite sau in cazul in care bunurile si serviciile sunt folosite in alte scopuri decat cele ale activitatii economice. 
Jurisprudenta CJUE retine, in mod constant, faptul ca TVA este o taxa asupra consumului, care nu trebuie sa vizeze economiile, astfel ca activitatile de investitii financiare trebuie excluse din sfera de aplicare a TVA, prin activitati de investitii financiare intelegandu-se si operatiunea de emitere de actiuni, ca metoda de finantare a activitatii societatii, astfel cum s-a intamplat in cauza.
Potrivit jurisprudentei CJUE, „simpla achizitie, simpla detinere si simpla vanzare de actiuni nu constituie, prin ele insele, activitati economice in sensul celei de A sasea directive (a se vedea in special Hotararea din 29 aprilie 2004, EDM, C 77/01, Rec., p. I 4295, punctul 59, precum si Hotararea din 8 februarie 2007, Investrand, C 435/05, Rep., p. I 1315, punctul 25 si jurisprudenta citata). Astfel, aceste operatiuni nu implica exploatarea unui bun in vederea producerii unor venituri cu caracter de continuitate, unica retributie a acestor operatiuni fiind un eventual beneficiu cu ocazia vanzarii acestor actiuni (a se vedea in acest sens Hotararea EDM, citata anterior, punctul 58)”.
Curtea a mai precizat ca „numai platile care constituie contraprestatia unei operatiuni sau a unei activitati economice intra in domeniul de aplicare al TVA ului si ca nu se afla in aceasta situatie platile care rezulta din simpla proprietate a unui bun cum este cazul dividendelor sau al altor venituri din actiuni (a se vedea in acest sens Hotararea din 22 iunie 1993, Sofitam, C 333/91, Rec., p. I 3513, punctul 13, Hotararea din 6 februarie 1997, Harnas & Helm, C 80/95, Rec., p. I 745, punctul 15, precum si Hotararea EDM, citata anterior, punctul 49)”.
Prin urmare, fata de toate aceste considerente, curtea retine ca in cazul transformarii obligatiei de plata a contravalorii unei prestatii in obligatia de emitere de actiuni, aceasta operatiune juridica nu da nastere nici obligatiei colectari de TVA din partea noului actionar pentru contravaloarea datoriei ce a fost convertita in actiuni si, implicit, nici dreptului de deducere al debitorului, pentru suma astfel transformata in actiuni.
In consecinta, cum operatiunea invocata de intimata reclamanta nu reprezinta o compensare, in sensul art. 1616 Cod civil, ci o novatie, reglementata de art. 1609 Cod civil, solutia organului fiscal de a refuza acordarea deductibilitatii TVA este legala.
Pentru toate aceste considerente, constatand incidenta art. 496 Cod procedura civila, curtea va  admite recursul declarat de recurenta ¬¬ parata Administratia Judeteana a Finantelor Publice B., in nume propriu si ca mandatar al Directiei Generale Regionale a Finantelor Publice B., impotriva sentintei civile nr. 774/CA/10.06.2015 pronuntata de Tribunalul Brasov – Sectia a II-a civila, de contencios administrativ si fiscal, pe care o va casa in totalitate si, in rejudecare, in conditiile art. 20 alin. 3 din Legea nr. 554/2004, va respinge actiunea formulata de reclamanta S.C. P.I. S.A. in contradictoriu cu paratele Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B. si Administratia Judeteana a Finantelor Publice B..