Decizie de respingere a cererii de deducere TVA. Nelegalitate. Conditiile de exercitare a dreptului de deducere. Jurisprudenta CJUE in materie.
(Decizie nr. 226/R din data de 15.03.2016 pronuntata de Curtea de Apel Brasov)Din interpretarea art. 145 alin. 2 Cod fiscal si art. 46 Cod fiscal rezulta ca persoanele impozabile au dreptul de deducere a TVA-ului numai daca sunt indeplinite cumulativ conditiile: achizitiile/prestarile de servicii sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilor taxabile (adica bunurile/serviciile facturate au fost efectiv livrate/prestate in folosul operatiunilor taxabile ale acesteia) si au la baza facturi care cuprind in mod obligatoriu toate informatiile necesare stabilirii dreptului de deducere.
Faptul ca dreptul de proprietate asupra terenului pe care au fost edificate constructiile pentru contravaloarea carora se exercita dreptul de deducere si care sunt destinate activitatii taxabile, la data respectiva, apartinea persoanelor fizice, fara ca intreprinderea individuala sa justifice vreun drept real asupra terenurilor la momentul solicitarii deducerii, ci numai ulterior solutionarii contestatiei administrative, in cursul procesului, nu are nici o relevanta, contrar celor invocate de organul fiscal, deoarece reprezinta o limitare nelegala a exercitarii dreptului de deducere, limitare contrara nu numai dreptului national, ci si dreptului european, astfel cum a fost interpretat de CJUE.
Deliberand asupra recursului de fata, constata:
Prin sentinta civila nr. 965/10.12.2015 pronuntata de Tribunalul Covasna – Sectia civila a fost admisa actiunea formulata de reclamantul P.A. – Intreprindere individuala in contradictoriu cu intimata Agentia Nationala de Administrare Fiscala – Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B. si, in consecinta, a fost anulata Decizia nr. 2490 din 29.06.2015 si Decizia de impunere nr. 665/12.02.2015 si, in parte, Raportul de inspectie fiscala nr. 664/12.02.2015, emise de parata, in ceea ce priveste rambursarea TVA si a obligat parata sa ramburseze suma de 250.291 lei reprezentand TVA respins la rambursare. Totodata, parata a fost obligata la plata catre reclamanta a sumei de 3.100 lei cu titlu de cheltuieli de judecata.
Impotriva acestei hotarari, parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B., prin Administratia Judeteana a Finantelor Publice C., a declarat recurs, in termenul legal, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea in tot a sentintei si respingerea actiunii.
In motivare, recurenta a invocat faptul ca sentinta primei instante a fost pronuntata cu aplicarea gresita a normelor de drept material, respectiv a retinut gresit ca intimatul reclamant are drept de deducere pentru TVA in suma de 250.291 lei, aferent investitiilor realizate pentru construirea obiectivului „ferma de ingrasare porcine”, proprietate personala a persoanelor fizice P.A. si P.A.E., transferata la o data ulterioara inspectiei fiscale si solutionarii contestatiei administrative in patrimoniul de afectatiune al P.A., in baza conventiei autentificate sub nr. 741/21.07.2015.
Recurenta a expus situatia de fapt si motivarea primei instante, precum si aspectele retinute de organele fiscale in actele fiscale contestate, accentuand asupra faptului ca inspectorii fiscali au retinut corect faptul ca nu au fost respectate conditiile de deductibilitate prevazute de Legea nr. 571/2003 in cazul tuturor achizitiilor inregistrate in Jurnalul pentru cumparatori, respectiv pentru facturile emise de S.C. T.I. S.R.L., facturi aferente constructiei obiectivului „ferma de ingrasare porcine”, in care TVA in cota de 24% a fost de 250.290.58 lei.
Recurenta a aratat ca autorizatia de constructie nr. 6/13.10.2014 si certificatul de urbanism nr. 10/01.09.2014 au fost emise pentru persoana fizica P.A., dreptul de proprietate asupra terenului, conform extraselor de carte funciara, apartinand persoanelor fizice P.A. si P.A.E., iar nu Intreprinderii individuale - P.A., care a fost infiintata la data de 20.06.2014.
Recurenta a mai aratat ca, prin nota explicativa solicitata, reprezentantul Intreprinderii individuala - P.A. a invocat ca justificare a regimului juridic al terenului contractele de comodat nr. 50/04.12.2014 si nr. 2/01.10.2014, prin care s-a transmis dreptul de folosinta asupra terenurilor si constructiilor identificate cu date de carte funciara pentru o perioada de 40 ani, respectiv 30 de ani. Fata de natura juridica a acestor contracte, recurenta a aratat ca executarea unor investitii asupra acestor terenuri, care nu se afla in patrimoniul Intreprinderii individuale – P.A., nu pot fi considerate cheltuieli cu intretinerea si conservarea bunurilor, nu reprezinta cheltuieli efectuate in cadrul activitatii desfasurate in scopul realizarii venitului, deoarece aceste bunuri devin, la finalizarea lor, proprietatea persoanelor fizice, in calitate de comodanti.
In aceste conditii, recurenta considera ca inspectorii fiscali au stabilit, in mod legal, ca pentru operatiunea economica consemnata in aceste facturi, nu sunt indeplinite conditiile de deductibilitate a taxei, prevazute de art. 145 si 146 Cod fiscal.
Recurenta a mai invocat ca nu are nici o relevanta actul notarial autentificat sub nr. 741/21.07.2015, act incheiat ulterior inspectiei fiscale si solutionarii contestatiei administrative, prin care s-a transferat terenul asupra caruia s-au efectuat cheltuielile de investitie, din patrimoniul persoanelor fizice, in patrimoniul Intreprinderii individuale – P.A., deoarece in cauza sunt incidente dispozitiile art. 1342 alin. 1 si 2, art. 1473, art. 156, art. 1561, art. 1562 alin. 1 si 2 Cod fiscal. Prin urmare, in solutionarea unui decont de TVA aferent lunii decembrie 2014, nu poate fi avut in vedere un drept transmis ulterior, in 21.07.2015, in conditiile in care a optat, la depunerea decontului, pentru rambursarea soldului sumei negative de TVA.
Recurenta a criticat si retinerile primei instante in sensul ca, din perspectiva TVA, nu are nici o relevanta faptul ca terenul pe care s-a edificat constructia nu se afla in proprietatea intimatei reclamante, prin raportare la decizia CJUE din cauza C-110/94, aspectele legate de executarea contractului de comodat fiind straine de atributiile organului fiscal. In sustinerea acestei critici au fost invocate dispozitiile art. 693 si art. 885 Cod civil, conform carora dreptul de superficie se dobandeste numai prin act juridic, iar momentul dobandirii lor este cel al inscrierii in CF.
Recurenta a mai aratat ca, potrivit art. 11 din Codul fiscal, organele fiscale au obligatia sa aprecieze orice situatie de fapt ce poate avea relevanta fiscala, astfel ca nu sunt tinute de clauzele unui contract, avand posibilitatea sa reincadreze forma unei tranzactii pentru a reflecta continutul economic al acesteia.
In drept a fost invocata aplicarea art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedura civila, O.G. nr. 44/2008 si H.G. nr. 44/2004.
Cererea de recurs este scutita de obligatia de plata a taxei judiciare de timbru conform art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013.
Intimatul P.A. – Intreprindere individuala, prin intampinare formulata in conditiile art. XV alin. 3 coroborat cu art. XVII alin. 3 din Legea nr. 2/2013 (filele 20-24), a solicitat respingerea recursului declarat de parata si obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecata in recurs.
In sustinerea acestei pozitii procesuale, intimatul a aratat ca, in mod legal, prima instanta a retinut ca sunt incidente dispozitiile art. 145 alin. 2 Cod fiscal si art. 46 Cod fiscal, respectiv a constatat ca investitia „ferma de ingrasare porcine” a fost realizata de P.A. – Intreprindere individuala, fiind inclusa in patrimoniul de afectatiune si reprezentand o cheltuiala efectuata in cadrul activitatilor desfasurate in scopul realizarii venitului, facturile avand toate mentiunile prevazute de lege.
Hotararea instantei de fond este, in opinia intimatului, in acord cu practica CJUE, respectiv decizia pronuntata in cauza C-110/94, din care rezulta ca si prima cheltuiala de investitie in scopul unei activitati poate fi considerata activitate economica.
Intimatul a mai sustinut ca nici una din criticile din cererea de recurs nu este intemeiata. Astfel, conform extrasului CF depus la dosar rezulta ca toate constructiile edificate sunt proprietatea sa, fiind intabulat un drept de superficie in favoarea sa, ca pentru acordarea dreptului de deducere a TVA este suficienta intentia persoanei impozabile, in momentul achizitiei, de a utiliza bunurile si serviciile achizitionate in folosul activitatii taxabile ulterioare investitiei, aspecte care sunt sustinute de probele administrate in fata primei instante.
Intimatul a mai aratat ca exercitarea dreptului de deducere TVA presupune indeplinirea conditiilor prevazute de art. 145 alin. 2 si 146 alin. 1 Cod fiscal, respectiv utilizarea bunurilor achizitionate in scopul operatiunilor taxabile, detinerea unei facturi care indeplineste conditiile formale prevazute de lege, conditii pe care le indeplineste, iar nu de existenta dreptului de proprietate asupra terenului pe care este amplasat obiectivul investitiei, astfel cum a invocat organul fiscal.
Recurenta parata a formulat raspuns la intampinare (filele 42-44) prin care a reiterat sustinerile din cererea de recurs.
Analizand recursul declarat de parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B., prin Administratia Judeteana a Finantelor Publice C., prin prisma dispozitiilor art. 488 Cod procedura civila, curtea retine urmatoarele:
Recurenta parata invoca drept motiv principal de reformare a sentintei primei instante gresita aplicare a dispozitiilor legale care reglementeaza dreptul de deducere al TVA, motiv care se circumscrie dispozitiilor art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedura civila, dar care nu este fondat.
Astfel, problema ce se solicita a fi solutionata de catre instanta de contencios administrativ este aceea de a se stabili daca intimatul P.A. – Intreprindere individuala beneficiaza de dreptul de deducere a TVA aferenta facturilor emise de catre S.C. T.I. S.R.L., facturi aferente constructiei obiectivului „ferma de ingrasare porcine”, in care TVA in cota de 24% a fost de 250.290.58 lei, in conditiile in care la momentul edificarii constructiilor, asupra terenului pe care acestea au fost ridicate, proprietatea persoanelor fizice P.A. si P.A.E., intreprinderea individuala nu justifica un drept real.
Prima instanta, a retinut in considerentele sentintei recurate ca persoanele impozabile isi pot justifica exercitarea dreptului de deducere a TVA aferenta achizitiilor numai daca sunt indeplinite conditiile cumulativ prevazute de pct. 45 alin. (2) din Normele metodologice, respectiv: achizitiile sunt destinate utilizarii pentru operatiuni care dau drept de deducere si au la baza facturi care contin, obligatoriu, toate informatiile prevazute de legea fiscala care sa justifice suma reprezentand TVA aferenta bunurilor achizitionate, dreptul de deducere a TVA existand din chiar momentul in care acesta intentioneaza sa desfasoare o activitate economica, cu conditia sa nu fie depasita perioada prevazuta la art. 147¹ alin. (2) Cod fiscal.
Prima instanta a mai retinut ca nu prezinta relevanta din perspectiva TVA existenta sau nu a dreptului de proprietate asupra terenului pe care se edifica constructia.
Curtea constata ca rationamentul juridic al primei instante este in acord nu numai cu reglementarile nationale, dar, asa cum s-a retinut in considerente si cu dispozitiile Directivei 2006/112, astfel cum acestea au fost interpretate prin jurisprudenta CJUE.
Astfel cum corect s-a retinut, curtea constata ca din interpretarea art. 145 alin. 2 Cod fiscal si art. 46 Cod fiscal rezulta ca persoanele impozabile au dreptul de deducere a TVA-ului numai daca sunt indeplinite cumulativ conditiile: achizitiile/prestarile de servicii sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilor taxabile (adica bunurile/serviciile facturate au fost efectiv livrate/prestate in folosul operatiunilor taxabile ale acesteia) si au la baza facturi care cuprind in mod obligatoriu toate informatiile necesare stabilirii dreptului de deducere.
Aceste dispozitii transpun in plan intern Directiva 2006/112, cu privire la care, din considerentele hotararii CJUE pronuntata la data de 21 iunie 2012 in cauzele conexate C 80/11 si C 142/11, pct. 37-39, rezulta ca „potrivit unei jurisprudente constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA ul pe care il datoreaza TVA ul datorat sau achitat pentru bunurile achizitionate si serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA ului instituit prin legislatia Uniunii (a se vedea printre altele Hotararea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C 78/00, Rec., p. I 8195, punctul 28, Hotararea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C 25/07, Rep., p. I 5129, punctul 14, si Hotararea din 28 iulie 2011, Comisia/Ungaria, C 274/10, Rep., p. I 7289, punctul 42)”.
In plus, „astfel cum a subliniat Curtea in mod repetat, dreptul de deducere prevazut la articolele 167 si urmatoarele din Directiva 2006/112 face parte integranta din mecanismul TVA ului si, in principiu, nu poate fi limitat. In special, acest drept se exercita imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor efectuate in amonte (a se vedea in special Hotararea din 21 martie 2000, Gabalfrisa si altii, C 110/98-C 147/98, Rec., p. I 1577, punctul 43, Hotararea din 6 iulie 2006, Kittel si Recolta Recycling, C 439/04 si C 440/04, Rec., p. I 6161, punctul 47, Hotararea din 30 septembrie 2010, Uszodaépít?, C 392/09, Rep., p. I 8791, punctul 34, precum si Hotararea Comisia/Ungaria, citata anterior, punctul 43)”, iar „regimul deducerilor urmareste sa degreveze in intregime intreprinzatorul de sarcina TVA ului datorat sau achitat in cadrul tuturor activitatilor economice pe care le desfasoara. Sistemul comun al TVA ului garanteaza, in consecinta, neutralitatea impozitarii tuturor activitatilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activitati, cu conditia ca activitatile mentionate sa fie, in principiu, ele insele supuse TVA ului (a se vedea in special Hotararea Gabalfrisa si altii, citata anterior, punctul 44, Hotararea din 21 februarie 2006, Halifax si altii, C 255/02, Rec., p. I 1609, punctul 78, Hotararea Kittel si Recolta Recycling, citata anterior, punctul 48, precum si Hotararea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C 438/09, Rep., p. I 14009, punctul 24)”.
In cauza, este evident ca serviciile de constructie a obiectivului „ferma de ingrasare porcine”, pentru care S.C. T.I. S.R.L. a emis facturile in discutie, au fost efectiv prestate si sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilor taxabile de catre intimatul P.A. – Intreprindere individuala. Aceste aspecte nici nu au fost contestate de catre organul fiscal.
Faptul ca dreptul de proprietate asupra terenului pe care au fost edificate aceste constructii, la data respectiva, apartinea persoanelor fizice, P.A. si P.A.E., fara ca intreprinderea individuala sa justifice vreun drept real asupra terenurilor la momentul solicitarii deducerii, ci numai ulterior solutionarii contestatiei administrative, in cursul procesului, nu are nici o relevanta, contrar celor invocate de organul fiscal, deoarece reprezinta o limitare nelegala a exercitarii dreptului de deducere, limitare contrara nu numai dreptului national, ci si dreptului european, astfel cum a fost interpretat de CJUE in hotararile mentionate anterior.
Este adevarat ca potrivit art. 11 Cod fiscal organul fiscal are obligatia sa aprecieze orice situatie de fapt ce poate avea relevanta fiscala, astfel ca nu este tinut de clauzele unui contract, avand posibilitatea sa reincadreze forma unei tranzactii pentru a reflecta continutul economic al acesteia, dar aceasta obligatie trebuie indeplinita in acord cu celelalte prevederi ale codului fiscal si, implicit, ale Directivei 2006/112. Or, negarea dreptului de deducere a intimatului reclamant pentru neindeplinirea unei conditii care nu este prevazuta de legea nationala si europeana nu indeplineste exigenta unei interpretari coroborate, a unei valorizari reale a situatiei de fapt.
Contrar opiniei recurentei, curtea va retine ca actul notarial autentificat sub nr. 741/21.07.2015, act incheiat ulterior inspectiei fiscale si solutionarii contestatiei administrative, prin care s-a constituit dreptul de superficie asupra terenului pe care s-au efectuat cheltuielile de investitie, in favoarea Intreprinderii individuale – P.A., are relevanta, deoarece confirma utilizarea constructiei edificate pe acest teren „in folosul operatiunilor taxabile” ale intimatului reclamant.
Nu poate fi retinuta critica privind neobservarea de catre prima instanta a dispozitiilor art. 693, 885 Cod civil, conform carora dreptul de superficie se dobandeste numai prin act juridic, iar momentul dobandirii lor este cel al inscrierii in CF, deoarece aceste norme juridice sunt relevante numai in ceea ce priveste raporturile dintre proprietarul terenului si constructor, iar nu in raporturile contribuabilului ce desfasoara activitati economice in legatura cu constructia respectiva cu organul fiscal.
Aceste aspecte ar fi avut, eventual, relevanta in situatia in care, din coroborarea materialului probator, ar fi rezultat ca operatiunea pentru care se solicita deducerea TVA face parte dintr-o frauda, ceea ce nu este cazul in speta. Din intregul material probator rezulta ca investitia respectiva este reala, fiind realizata in baza unui contract de finantare incheiat cu Agentia pentru Finantarea Investitiilor Rurale, organul fiscal recunoscand chiar deductibilitatea partiala pentru operatiunile de furnizare de echipamente pentru dotarea fermei, pentru serviciile de montaj, pentru produse necesare pentru prepararea furajelor si pentru achizitionarea de furaje. Prin urmare, refuzul de a acorda deductibilitatea pentru contravaloarea serviciilor legate de constructia cladirii pentru care aceste dotari si consumabile au fost efectuate, este vadit nelegal.
Pentru toate aceste considerente, constatand incidenta art. 496 Cod procedura civila, curtea va respinge recursul declarat de recurenta parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B., prin Administratia Judeteana a Finantelor Publice C., impotriva sentintei civile nr. 965/10.12.2015 pronuntata de Tribunalul Covasna – Sectia civila, pe care o va mentine.
Fata de dispozitiile art. 451 Cod procedura civila instanta va obliga recurenta la plata catre intimat a cheltuielilor de judecata efectuate de aceasta in cauza, cu titlu de onorariu avocat, conform dovezilor depuse la dosar (fila 29), apreciind cuantumul acestora ca fiind rezonabil prin raportare la munca efectiv depusa si complexitatea litigiului.
Faptul ca dreptul de proprietate asupra terenului pe care au fost edificate constructiile pentru contravaloarea carora se exercita dreptul de deducere si care sunt destinate activitatii taxabile, la data respectiva, apartinea persoanelor fizice, fara ca intreprinderea individuala sa justifice vreun drept real asupra terenurilor la momentul solicitarii deducerii, ci numai ulterior solutionarii contestatiei administrative, in cursul procesului, nu are nici o relevanta, contrar celor invocate de organul fiscal, deoarece reprezinta o limitare nelegala a exercitarii dreptului de deducere, limitare contrara nu numai dreptului national, ci si dreptului european, astfel cum a fost interpretat de CJUE.
Deliberand asupra recursului de fata, constata:
Prin sentinta civila nr. 965/10.12.2015 pronuntata de Tribunalul Covasna – Sectia civila a fost admisa actiunea formulata de reclamantul P.A. – Intreprindere individuala in contradictoriu cu intimata Agentia Nationala de Administrare Fiscala – Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B. si, in consecinta, a fost anulata Decizia nr. 2490 din 29.06.2015 si Decizia de impunere nr. 665/12.02.2015 si, in parte, Raportul de inspectie fiscala nr. 664/12.02.2015, emise de parata, in ceea ce priveste rambursarea TVA si a obligat parata sa ramburseze suma de 250.291 lei reprezentand TVA respins la rambursare. Totodata, parata a fost obligata la plata catre reclamanta a sumei de 3.100 lei cu titlu de cheltuieli de judecata.
Impotriva acestei hotarari, parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B., prin Administratia Judeteana a Finantelor Publice C., a declarat recurs, in termenul legal, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea in tot a sentintei si respingerea actiunii.
In motivare, recurenta a invocat faptul ca sentinta primei instante a fost pronuntata cu aplicarea gresita a normelor de drept material, respectiv a retinut gresit ca intimatul reclamant are drept de deducere pentru TVA in suma de 250.291 lei, aferent investitiilor realizate pentru construirea obiectivului „ferma de ingrasare porcine”, proprietate personala a persoanelor fizice P.A. si P.A.E., transferata la o data ulterioara inspectiei fiscale si solutionarii contestatiei administrative in patrimoniul de afectatiune al P.A., in baza conventiei autentificate sub nr. 741/21.07.2015.
Recurenta a expus situatia de fapt si motivarea primei instante, precum si aspectele retinute de organele fiscale in actele fiscale contestate, accentuand asupra faptului ca inspectorii fiscali au retinut corect faptul ca nu au fost respectate conditiile de deductibilitate prevazute de Legea nr. 571/2003 in cazul tuturor achizitiilor inregistrate in Jurnalul pentru cumparatori, respectiv pentru facturile emise de S.C. T.I. S.R.L., facturi aferente constructiei obiectivului „ferma de ingrasare porcine”, in care TVA in cota de 24% a fost de 250.290.58 lei.
Recurenta a aratat ca autorizatia de constructie nr. 6/13.10.2014 si certificatul de urbanism nr. 10/01.09.2014 au fost emise pentru persoana fizica P.A., dreptul de proprietate asupra terenului, conform extraselor de carte funciara, apartinand persoanelor fizice P.A. si P.A.E., iar nu Intreprinderii individuale - P.A., care a fost infiintata la data de 20.06.2014.
Recurenta a mai aratat ca, prin nota explicativa solicitata, reprezentantul Intreprinderii individuala - P.A. a invocat ca justificare a regimului juridic al terenului contractele de comodat nr. 50/04.12.2014 si nr. 2/01.10.2014, prin care s-a transmis dreptul de folosinta asupra terenurilor si constructiilor identificate cu date de carte funciara pentru o perioada de 40 ani, respectiv 30 de ani. Fata de natura juridica a acestor contracte, recurenta a aratat ca executarea unor investitii asupra acestor terenuri, care nu se afla in patrimoniul Intreprinderii individuale – P.A., nu pot fi considerate cheltuieli cu intretinerea si conservarea bunurilor, nu reprezinta cheltuieli efectuate in cadrul activitatii desfasurate in scopul realizarii venitului, deoarece aceste bunuri devin, la finalizarea lor, proprietatea persoanelor fizice, in calitate de comodanti.
In aceste conditii, recurenta considera ca inspectorii fiscali au stabilit, in mod legal, ca pentru operatiunea economica consemnata in aceste facturi, nu sunt indeplinite conditiile de deductibilitate a taxei, prevazute de art. 145 si 146 Cod fiscal.
Recurenta a mai invocat ca nu are nici o relevanta actul notarial autentificat sub nr. 741/21.07.2015, act incheiat ulterior inspectiei fiscale si solutionarii contestatiei administrative, prin care s-a transferat terenul asupra caruia s-au efectuat cheltuielile de investitie, din patrimoniul persoanelor fizice, in patrimoniul Intreprinderii individuale – P.A., deoarece in cauza sunt incidente dispozitiile art. 1342 alin. 1 si 2, art. 1473, art. 156, art. 1561, art. 1562 alin. 1 si 2 Cod fiscal. Prin urmare, in solutionarea unui decont de TVA aferent lunii decembrie 2014, nu poate fi avut in vedere un drept transmis ulterior, in 21.07.2015, in conditiile in care a optat, la depunerea decontului, pentru rambursarea soldului sumei negative de TVA.
Recurenta a criticat si retinerile primei instante in sensul ca, din perspectiva TVA, nu are nici o relevanta faptul ca terenul pe care s-a edificat constructia nu se afla in proprietatea intimatei reclamante, prin raportare la decizia CJUE din cauza C-110/94, aspectele legate de executarea contractului de comodat fiind straine de atributiile organului fiscal. In sustinerea acestei critici au fost invocate dispozitiile art. 693 si art. 885 Cod civil, conform carora dreptul de superficie se dobandeste numai prin act juridic, iar momentul dobandirii lor este cel al inscrierii in CF.
Recurenta a mai aratat ca, potrivit art. 11 din Codul fiscal, organele fiscale au obligatia sa aprecieze orice situatie de fapt ce poate avea relevanta fiscala, astfel ca nu sunt tinute de clauzele unui contract, avand posibilitatea sa reincadreze forma unei tranzactii pentru a reflecta continutul economic al acesteia.
In drept a fost invocata aplicarea art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedura civila, O.G. nr. 44/2008 si H.G. nr. 44/2004.
Cererea de recurs este scutita de obligatia de plata a taxei judiciare de timbru conform art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013.
Intimatul P.A. – Intreprindere individuala, prin intampinare formulata in conditiile art. XV alin. 3 coroborat cu art. XVII alin. 3 din Legea nr. 2/2013 (filele 20-24), a solicitat respingerea recursului declarat de parata si obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecata in recurs.
In sustinerea acestei pozitii procesuale, intimatul a aratat ca, in mod legal, prima instanta a retinut ca sunt incidente dispozitiile art. 145 alin. 2 Cod fiscal si art. 46 Cod fiscal, respectiv a constatat ca investitia „ferma de ingrasare porcine” a fost realizata de P.A. – Intreprindere individuala, fiind inclusa in patrimoniul de afectatiune si reprezentand o cheltuiala efectuata in cadrul activitatilor desfasurate in scopul realizarii venitului, facturile avand toate mentiunile prevazute de lege.
Hotararea instantei de fond este, in opinia intimatului, in acord cu practica CJUE, respectiv decizia pronuntata in cauza C-110/94, din care rezulta ca si prima cheltuiala de investitie in scopul unei activitati poate fi considerata activitate economica.
Intimatul a mai sustinut ca nici una din criticile din cererea de recurs nu este intemeiata. Astfel, conform extrasului CF depus la dosar rezulta ca toate constructiile edificate sunt proprietatea sa, fiind intabulat un drept de superficie in favoarea sa, ca pentru acordarea dreptului de deducere a TVA este suficienta intentia persoanei impozabile, in momentul achizitiei, de a utiliza bunurile si serviciile achizitionate in folosul activitatii taxabile ulterioare investitiei, aspecte care sunt sustinute de probele administrate in fata primei instante.
Intimatul a mai aratat ca exercitarea dreptului de deducere TVA presupune indeplinirea conditiilor prevazute de art. 145 alin. 2 si 146 alin. 1 Cod fiscal, respectiv utilizarea bunurilor achizitionate in scopul operatiunilor taxabile, detinerea unei facturi care indeplineste conditiile formale prevazute de lege, conditii pe care le indeplineste, iar nu de existenta dreptului de proprietate asupra terenului pe care este amplasat obiectivul investitiei, astfel cum a invocat organul fiscal.
Recurenta parata a formulat raspuns la intampinare (filele 42-44) prin care a reiterat sustinerile din cererea de recurs.
Analizand recursul declarat de parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B., prin Administratia Judeteana a Finantelor Publice C., prin prisma dispozitiilor art. 488 Cod procedura civila, curtea retine urmatoarele:
Recurenta parata invoca drept motiv principal de reformare a sentintei primei instante gresita aplicare a dispozitiilor legale care reglementeaza dreptul de deducere al TVA, motiv care se circumscrie dispozitiilor art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedura civila, dar care nu este fondat.
Astfel, problema ce se solicita a fi solutionata de catre instanta de contencios administrativ este aceea de a se stabili daca intimatul P.A. – Intreprindere individuala beneficiaza de dreptul de deducere a TVA aferenta facturilor emise de catre S.C. T.I. S.R.L., facturi aferente constructiei obiectivului „ferma de ingrasare porcine”, in care TVA in cota de 24% a fost de 250.290.58 lei, in conditiile in care la momentul edificarii constructiilor, asupra terenului pe care acestea au fost ridicate, proprietatea persoanelor fizice P.A. si P.A.E., intreprinderea individuala nu justifica un drept real.
Prima instanta, a retinut in considerentele sentintei recurate ca persoanele impozabile isi pot justifica exercitarea dreptului de deducere a TVA aferenta achizitiilor numai daca sunt indeplinite conditiile cumulativ prevazute de pct. 45 alin. (2) din Normele metodologice, respectiv: achizitiile sunt destinate utilizarii pentru operatiuni care dau drept de deducere si au la baza facturi care contin, obligatoriu, toate informatiile prevazute de legea fiscala care sa justifice suma reprezentand TVA aferenta bunurilor achizitionate, dreptul de deducere a TVA existand din chiar momentul in care acesta intentioneaza sa desfasoare o activitate economica, cu conditia sa nu fie depasita perioada prevazuta la art. 147¹ alin. (2) Cod fiscal.
Prima instanta a mai retinut ca nu prezinta relevanta din perspectiva TVA existenta sau nu a dreptului de proprietate asupra terenului pe care se edifica constructia.
Curtea constata ca rationamentul juridic al primei instante este in acord nu numai cu reglementarile nationale, dar, asa cum s-a retinut in considerente si cu dispozitiile Directivei 2006/112, astfel cum acestea au fost interpretate prin jurisprudenta CJUE.
Astfel cum corect s-a retinut, curtea constata ca din interpretarea art. 145 alin. 2 Cod fiscal si art. 46 Cod fiscal rezulta ca persoanele impozabile au dreptul de deducere a TVA-ului numai daca sunt indeplinite cumulativ conditiile: achizitiile/prestarile de servicii sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilor taxabile (adica bunurile/serviciile facturate au fost efectiv livrate/prestate in folosul operatiunilor taxabile ale acesteia) si au la baza facturi care cuprind in mod obligatoriu toate informatiile necesare stabilirii dreptului de deducere.
Aceste dispozitii transpun in plan intern Directiva 2006/112, cu privire la care, din considerentele hotararii CJUE pronuntata la data de 21 iunie 2012 in cauzele conexate C 80/11 si C 142/11, pct. 37-39, rezulta ca „potrivit unei jurisprudente constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA ul pe care il datoreaza TVA ul datorat sau achitat pentru bunurile achizitionate si serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA ului instituit prin legislatia Uniunii (a se vedea printre altele Hotararea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C 78/00, Rec., p. I 8195, punctul 28, Hotararea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C 25/07, Rep., p. I 5129, punctul 14, si Hotararea din 28 iulie 2011, Comisia/Ungaria, C 274/10, Rep., p. I 7289, punctul 42)”.
In plus, „astfel cum a subliniat Curtea in mod repetat, dreptul de deducere prevazut la articolele 167 si urmatoarele din Directiva 2006/112 face parte integranta din mecanismul TVA ului si, in principiu, nu poate fi limitat. In special, acest drept se exercita imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor efectuate in amonte (a se vedea in special Hotararea din 21 martie 2000, Gabalfrisa si altii, C 110/98-C 147/98, Rec., p. I 1577, punctul 43, Hotararea din 6 iulie 2006, Kittel si Recolta Recycling, C 439/04 si C 440/04, Rec., p. I 6161, punctul 47, Hotararea din 30 septembrie 2010, Uszodaépít?, C 392/09, Rep., p. I 8791, punctul 34, precum si Hotararea Comisia/Ungaria, citata anterior, punctul 43)”, iar „regimul deducerilor urmareste sa degreveze in intregime intreprinzatorul de sarcina TVA ului datorat sau achitat in cadrul tuturor activitatilor economice pe care le desfasoara. Sistemul comun al TVA ului garanteaza, in consecinta, neutralitatea impozitarii tuturor activitatilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activitati, cu conditia ca activitatile mentionate sa fie, in principiu, ele insele supuse TVA ului (a se vedea in special Hotararea Gabalfrisa si altii, citata anterior, punctul 44, Hotararea din 21 februarie 2006, Halifax si altii, C 255/02, Rec., p. I 1609, punctul 78, Hotararea Kittel si Recolta Recycling, citata anterior, punctul 48, precum si Hotararea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C 438/09, Rep., p. I 14009, punctul 24)”.
In cauza, este evident ca serviciile de constructie a obiectivului „ferma de ingrasare porcine”, pentru care S.C. T.I. S.R.L. a emis facturile in discutie, au fost efectiv prestate si sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilor taxabile de catre intimatul P.A. – Intreprindere individuala. Aceste aspecte nici nu au fost contestate de catre organul fiscal.
Faptul ca dreptul de proprietate asupra terenului pe care au fost edificate aceste constructii, la data respectiva, apartinea persoanelor fizice, P.A. si P.A.E., fara ca intreprinderea individuala sa justifice vreun drept real asupra terenurilor la momentul solicitarii deducerii, ci numai ulterior solutionarii contestatiei administrative, in cursul procesului, nu are nici o relevanta, contrar celor invocate de organul fiscal, deoarece reprezinta o limitare nelegala a exercitarii dreptului de deducere, limitare contrara nu numai dreptului national, ci si dreptului european, astfel cum a fost interpretat de CJUE in hotararile mentionate anterior.
Este adevarat ca potrivit art. 11 Cod fiscal organul fiscal are obligatia sa aprecieze orice situatie de fapt ce poate avea relevanta fiscala, astfel ca nu este tinut de clauzele unui contract, avand posibilitatea sa reincadreze forma unei tranzactii pentru a reflecta continutul economic al acesteia, dar aceasta obligatie trebuie indeplinita in acord cu celelalte prevederi ale codului fiscal si, implicit, ale Directivei 2006/112. Or, negarea dreptului de deducere a intimatului reclamant pentru neindeplinirea unei conditii care nu este prevazuta de legea nationala si europeana nu indeplineste exigenta unei interpretari coroborate, a unei valorizari reale a situatiei de fapt.
Contrar opiniei recurentei, curtea va retine ca actul notarial autentificat sub nr. 741/21.07.2015, act incheiat ulterior inspectiei fiscale si solutionarii contestatiei administrative, prin care s-a constituit dreptul de superficie asupra terenului pe care s-au efectuat cheltuielile de investitie, in favoarea Intreprinderii individuale – P.A., are relevanta, deoarece confirma utilizarea constructiei edificate pe acest teren „in folosul operatiunilor taxabile” ale intimatului reclamant.
Nu poate fi retinuta critica privind neobservarea de catre prima instanta a dispozitiilor art. 693, 885 Cod civil, conform carora dreptul de superficie se dobandeste numai prin act juridic, iar momentul dobandirii lor este cel al inscrierii in CF, deoarece aceste norme juridice sunt relevante numai in ceea ce priveste raporturile dintre proprietarul terenului si constructor, iar nu in raporturile contribuabilului ce desfasoara activitati economice in legatura cu constructia respectiva cu organul fiscal.
Aceste aspecte ar fi avut, eventual, relevanta in situatia in care, din coroborarea materialului probator, ar fi rezultat ca operatiunea pentru care se solicita deducerea TVA face parte dintr-o frauda, ceea ce nu este cazul in speta. Din intregul material probator rezulta ca investitia respectiva este reala, fiind realizata in baza unui contract de finantare incheiat cu Agentia pentru Finantarea Investitiilor Rurale, organul fiscal recunoscand chiar deductibilitatea partiala pentru operatiunile de furnizare de echipamente pentru dotarea fermei, pentru serviciile de montaj, pentru produse necesare pentru prepararea furajelor si pentru achizitionarea de furaje. Prin urmare, refuzul de a acorda deductibilitatea pentru contravaloarea serviciilor legate de constructia cladirii pentru care aceste dotari si consumabile au fost efectuate, este vadit nelegal.
Pentru toate aceste considerente, constatand incidenta art. 496 Cod procedura civila, curtea va respinge recursul declarat de recurenta parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B., prin Administratia Judeteana a Finantelor Publice C., impotriva sentintei civile nr. 965/10.12.2015 pronuntata de Tribunalul Covasna – Sectia civila, pe care o va mentine.
Fata de dispozitiile art. 451 Cod procedura civila instanta va obliga recurenta la plata catre intimat a cheltuielilor de judecata efectuate de aceasta in cauza, cu titlu de onorariu avocat, conform dovezilor depuse la dosar (fila 29), apreciind cuantumul acestora ca fiind rezonabil prin raportare la munca efectiv depusa si complexitatea litigiului.
Sursa: Portal.just.ro
Alte spete
Reziliere contract de concesiune - Conditii - Decizie nr. 132/R din data de 07.02.2014Rectificare carnet de munca. Dispozitii legale - Sentinta civila nr. 651/LM din data de 13.03.2014
Divort. Exerxitarea autoritatii parintesti - Decizie nr. 503/A din data de 25.09.2014
Atribuire folosinta imobil. O.P. - conditii de admisibilitate - Decizie nr. 404/A din data de 18.07.2014
Rezolutie antecontract de vanzare cumparare - Decizie nr. 607/R din data de 24.11.2014
trafic de droguri - Sentinta penala nr. 9 din data de 22.01.2014
Acordul de recunoa?tere a vinova?iei incheiat de procurorul militar cu inculpatul cercetat pentru savar?irea infrac?iunii de conducere a unui vehicul sub influenta alcoolului sau a altor substante prev. de art.336 alin.1 C.pen. Amanarea aplicarii pedepsei - Sentinta penala nr. 8 din data de 16.02.2016
Decizia de revocare din functia de conducere este o modificare unilaterala a contractului individual de munca in lipsa acordului salariatului. - Sentinta civila nr. 1230/Ap din data de 30.06.2017
Decizia de revocare din functia de conducere este o modificare unilaterala a contractului individual de munca in lipsa acordului salariatului. - Sentinta civila nr. 771/Ap din data de 04.05.2017
Insolventa. Anulare acte frauduloase. - Sentinta civila nr. 510/Ap din data de 22.04.2017
Contractele individuale de munca incheiate intre persoane fizice in calitate de experti desemnati si persoane juridice in derularea unor proiecte POSDRU finantate din Fondul Social European au natura unor contracte atipice de munca - Sentinta civila nr. 496/A din data de 16.04.2017
Insolventa. Art. 72 din Legea nr. 85/2014. Respingerea cererii de deschiderea procedurii insolventei formulata impotriva garantului ipotecar. Solidaritatea nu se prezuma potrivit art. 1034-1056 Cod civil. - Sentinta civila nr. 473/Ap din data de 16.03.2017
EXPROPRIERE. Art. 26 din Legea nr. 33/1994. Stabilirea valorii despagubirii. Metoda comparatiei directe. Alegerea comparabilei cu cea mai mica ajustare, cu caracteristicile cele mai asemanatoare cu terenul in litigiu. - Sentinta civila nr. 336/AP din data de 23.02.2017
Expropriere. Reglementand dreptul de retrocedare a imobilelor expropriate, Legea nr. 33/1994 prevede la art. 35 ca „daca bunurile imobile expropriate nu au fost utilizate in termen de un an potrivit scopului pentru care au fost preluate de la expropriat, - Sentinta civila nr. 71/Ap din data de 19.01.2017
Solicitare de sesizare a Curtii de Justi?ie a Uniunii Europene cu o intrebare preliminara, in temeiul dispozitiilor art. 276 din Tratatul privind func?ionarea Uniunii Europene. - Hotarare nr. 56/CP din data de 05.07.2017
Aplicarea unei pedepse mai reduse decat cea mentionata in acordul de recunoastere a vinovatiei. - Sentinta penala nr. 107/Ap din data de 14.02.2017
Legatura de cauzalitate intre fapta inculpatului si rezultatul produs. - Sentinta penala nr. 209/Ap din data de 17.03.2017
Reprezentarea succesorala in materia Legii nr. 10/2001. Amenajari de utilitate publica ulterioare notificarii, fara existenta unei autorizatii de constructie. - Decizie nr. 1500/Ap din data de 01.10.2016
Actiune in revendicare inadmisibila in conditiile in care s-a uzat de dispozitiile Legii nr. 10/2001. Imobil revendicat achizitionat in baza Legii nr. 112/1995. Securitatea raporturilor juridice. - Decizie nr. 1033/Ap din data de 15.07.2016
Obligatia de despagubire a A.A.A.S. –art 32 ind. 4 din O.U.G. nr. 88/1997. Contracte incheiate anterior intrarii in vigoare a Legii nr. 137/2002. - Decizie nr. 295/Ap din data de 23.02.2016