Contestatie administrativ-fiscala. Actiune in instanta indreptata direct impotriva deciziilor de impunere emise de organul fiscal. Inadmisibilitate.

Prin cererea adresata Curtii de Apel Suceava - Sectia comerciala, de contencios administrativ si fiscal, inregistrata sub nr.x/2009, reclamanta S.C. "X" S.A. Radauti a chemat in judecata paratele Directia Generala a Finantelor Publice Suceava si Administratia Finantelor Publice Suceava,  solicitand instantei ca, prin hotararea ce o va pronunta sa dispuna:
- anularea Deciziei de impunere privind obligatiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala nr. 190/12.12.2008;
- obligarea paratelor la rambursarea sumei de 2.502.435 lei cu titlu de TVA;
- obligarea paratelor la restituirea sumei de 600.333 lei prelevata din conturile societatii de trezorerie pana la data suspendarii deciziei de impunere atacate;
- anularea deciziilor referitoare la obligatiile de plata accesorii aferente obligatiilor fiscale nr. 150565/12.01.2009, nr. 151235/27.01.2009 si nr. 151275/28.01.2009 precum si a oricaror alte decizii privind obligatii de plata accesorii aceluiasi debit;
- anularea dispozitiei privind masurile stabilite de organele de inspectie  fiscala nr. 162117/11.12.2008;
- anularea raportului de inspectie fiscala partiala nr. 162198/15.12.2009-
Capatul de cerere privind anularea dispozitiei de masuri nr. 162117/11.12.2008 a fost  ulterior disjuns, prin incheierea de sedinta din 14 decembrie 2009.
In motivarea solutiei s-au invederat urmatoarele:
Prin decizia de impunere sus  amintita s-a refuzat rambursarea sumei de 2.502.435 lei cu  titlu de TVA, stabilindu-se in sarcina societatii TVA ce ar fi trebuit colectat, din punctul de vedere al organelor de control, in valoare de 3.989.731 lei, iar prin diferenta a fost obligata sa achite 1.487.296 lei. Totodata, s-au stabilit si accesoriile aferente acestei sume pana la data controlului, in valoare de 818.149 lei.
Nu se neaga de catre parate faptul  ca deducerea sumei de 2.502.435 lei s-a efectuat in mod corect. Ceea ce se sustine este faptul ca ar fi trebuit colectat, insa, TVA in valoare de 3.989.731 lei, aferent unei  baze impozabile de 20.998.584 lei.
Fiecare suma amintita in actul de control a fost transferata de catre Servicii Comunale pentru a efectua platile catre antreprenori, emitandu-se in acest scop H.C.L. nr. 89/11.10.2006; 21/28.12.2006; 20/28.02.2007; 53/31.05.2007;  84/30.08.2007;  9/11.02.2008; 72/31.07.2008.
Platile catre antreprenori nu s-au realizat in numele municipiului Radauti sau al  Consiliului Local si, in mod evident, nici pentru acestea, ci in numele si pentru societate.
Sumele nerambursabile au fost virate catre S.C."X"S.A. potrivit acelor hotarari de guvern, dar la baza acestora din urma, asa cum se precizeaza si in preambulul acestor  acte normative, stau dispozitiile art. 2 alin. 1( si 2) din O.U.G. nr. 48/2004, potrivit carora "sumele disponibilizate (. . .) se utilizeaza pentru retehnologizarea, modernizarea si dezvoltarea sistemelor centralizate de producere si distributie a  energiei termice, in vederea reducerii costurilor de productie si eliminarii treptate a subventiilor pentru energie termica livrata populatiei. Aceste sume se acorda numai in conditii justificate, pe  baza de studii de fezabilitate prezentate de catre operatorii producatori si/sau distribuitori de energie termica in sistem centralizat", astfel ca,  in mod evident, destinatarul final este, asa cum rezulta si din hotararile de consiliu  local,  societatea si nu municipiul.
Scopul, insa este stabilit clar prin ordonanta citata si  ordonatorul de credite nu ar fi putut utiliza fondurile respective in nici un alt scop.
Ar fi cu totul anormal sa se considere taxabile din punct de vedere al TVA astfel de sume nerambursabile - adevarate donatii, din punct de vedere  juridic. O interpretare contrara ar determina taxarea tuturor sumelor nerambursabile care se aloca din fonduri speciale, cum ar fi SAPARD, PHARE etc.
Cat priveste suma primita din creditul extern, problema este si mai simpla: ca si codebitor alaturi de Consiliul Local Radauti fata de banca finantatoare a creditului, este  evident ca   banii primiti constituie un credit, iar creditele, dupa cum bine se  stie, nu sunt operatiuni taxabile din punct de vedere al TVA (a se vedea dispozitiile art. 141 alin. 2 lit. a) pct. 1 din codul fiscal).
Suma de 672.551 lei ar proveni din nededucerea TVA aferent facturii nr. 51/21.04.2008 emisa de S.C."Y"S.A. Controlorii apreciaza ca factura amintita nu ar avea continut economic, nefiind platit vreun avans de catre S.C. "X" S.A. Or, in aceasta situatie este aplicabil tocmai rationamentul expus pentru punctul precedent de catre insesi paratele,  S.C. "Y" S.A. actionand ca un comisionar, cumparator - revanzator. Operatiunea sa devine, astfel, taxabila din punct de vedere al TVA si cu continut economic neindoielnic.
Motivul pentru care S.C. "X" S.A. a beneficiaza de deducere de TVA chiar fara a refactura (cel putin pentru moment) lucrarile in care s-a realizat investitia este faptul ca, exploatand aceste lucrari prin producerea de energie termica si vanzarea acesteia, va realiza o  activitate generatoare de TVA, astfel ca Statul Roman isi va recupera TVA-ul dedus.
Paratele ignora, cu buna stiinta, varianta reala, expusa deja, aceea a exploatarii bunului in scopul realizarii unei activitati generatoare, la randul sau, de TVA, in vederea restituirii TVA-ului dedus.
Sumele ce compun valoarea de 3.989.731 lei TVA colectat de organele de control sunt calculate in mod abuziv, neexistand justificare legala pentru a proceda astfel.
Drept urmare, plata diferentei dintre TVA de rambursare in valoare de 2.502.435 lei si cei 3.989.731 lei TVA colectat de organele de control (diferenta fiind suma de 1.487.206 lei) nu se impune.
In dovedirea cererii s-au depus la dosar actele administrative fiscale contestate si documentatiile ce au stat la  baza emiterii lor.
Prin intampinarea depusa la dosar, Directia Generala a Finantelor Publice Suceava a invocat inadmisibilitatea actiunii. Astfel, s-a invederat ca:
Raportat la faptul ca procedura administrativa prealabila sesizarii instantelor judecatoresti este obligatorie, fiind finalizata prin emiterea unei decizii, neintroducerea in cauza a organului de solutionare a contestatiei (in speta Agentia Nationala de Administrare Fiscala) ar insemna o nerecunoastere a parcurgerii acestei proceduri, cu consecinta actiunii, ca inadmisibila.
Este inadmisibila si cererea de anulare a raportului de inspectie fiscala nr. 162198/15.12.2008.
Creantele fiscale au fost stabilite in sarcina contribuabilului prin decizia de impunere nr. 190/12.12.2008, in conformitate cu dispozitiile art. 85 alin. 1 lit. b) din O.G. nr. 92/2003 rep. privind Codul de procedura fiscala.
Ca atare, actul emis de organul fiscal, care prezinta trasaturile actului administrativ fiscal raportat la dispozitiile art. 41 din O.G. nr. 92/2003 rep. (in intelesul prezentului cod, actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent in aplicarea legislatiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor si obligatiilor fiscale) si art. 2 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 554/2004 il reprezinta decizia de impunere, iar nu raportul de inspectie fiscala.
Pe fondul cauzei s-au invederat urmatoarele:
In urma inspectiei fiscale efectuata pentru solutionarea decontului de TVA cu suma negativa cu optiune de  rambursare, s-a constatat ca societatea contestatoare a actionat in calitate de cumparator revanzator de servicii din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata.
Organele de inspectie fiscala nu au anulat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata pentru facturile primite de la antreprenori. Societatea contestatoare a actionat in calitate de cumparator revanzator, deducand TVA pentru investitii ce nu erau destinate realizarii activitatii sale taxabile, pentru ca aceste investitii au fost efectuate pentru bunuri de interes si folosinta publica, care apartin domeniului public al unitatilor administrativ  teritoriale.
In conformitate cu prevederile art. 129 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu   modificarile si completarile ulterioare, societatea avea obligatia ca pentru lucrarile receptionate de la antreprenori pentru care a primit facturi, le-a platit si a dedus taxa pe valoarea adaugata aferenta din facturile emise de antreprenori, sa le refactureze cu TVA Consiliului Local Radauti, respectiv sa colecteze taxa pe valoarea adaugata, ca apoi sa le preia in concesionare, sa le inregistreze si sa le evidentieze distinct, extracontabil, in patrimoniul sau.
Ca urmare, organele de inspectie fiscala au stabilit ca  sumele in valoare totala de 18.700.949 lei transferate S.C. "X" S.A. de catre consiliul Local Radauti reprezinta avansuri acordate pentru plata facturilor emise de constructori pentru lucrarile de investitii efectuate si, in conformitate cu prevederile art. 1341 alin. 1 si art. 1342 alin. 2 lit. b) au calculat TVA in valoare de 2.985.866 lei.
S-au invocat in sustinerea argumentelor dispozitiile art. 127 alin. 2; 128 alin. 1,3 lit. c) din Codul fiscal.
Din textele de lege susmentionate rezulta ca orice persoana impozabila, inregistrata ca platitor de TVA are dreptul sa deduca taxa pe valoarea adaugata datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost livrate sau urmeaza sa-i fie  livrate si pentru prestarile de servicii care i-au fost prestate sau urmeaza sa-i fie prestate de o persoana impozabila, daca bunurile  si serviciile achizitionate sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilor dale taxabile.
Prin sentinta nr.35/31.01.2011, Curtea de Apel Suceava - Sectia comerciala, de contencios administrativ si fiscal a respins actiunea, ca inadmisibila.
Pentru inceput, Curtea reaminteste  ca a fost disjuns capatul de cerere privind anularea dispozitiei nr. 162117/11.12.2008 (f.180-181).
Capetele de cerere privind anularea deciziei de impunere nr. 190/12.12.2008; a deciziilor referitoare la obligatiile de plata accesorii nr. 150565/12.01.2009, nr. 151235/27.01.2009 si nr. 151275/28.01.2009 si restituirea sumelor de bani mentionate in aceste decizii, precum si capatul de cerere privind anularea raportului de inspectie fiscala partiala nr. 162118/15.12.2009 sunt inadmisibile.
Reclamanta a formulat contestatii impotriva deciziilor din petitul actiunii potrivit procedurii reglementate de Titlul IX al Codului de procedura fiscala, art. 205 si urmatoarele.
In urma solutionarii contestatiilor impotriva celor patru decizii din petit   s-au emis deciziile nr. 159/12.05.2009 (f.19-47), nr. 48/22.05.2009 (f.76-81), nr. 49/22.05.2009 (f.87- 90) si decizia nr. 50/22.05.2009 (f. 93-97).
Potrivit dispozitiilor art. 218 din Codul de procedura fiscala, aceste din urma decizii pot fi atacate la instanta de contencios administrativ, situatia fiind diferita de aceea reglementata de art. 7 din Legea nr. 554/2004 care nu prevede ca se ataca la instanta de contencios administrativ actul administrativ prin care s-a solutionat plangerea prealabila. Asadar in Contenciosul fiscal, Codul fiscal reglementeaza o procedura speciala de contestare.
Un aspect deosebit de relevant in speta e acela ca decizia nr. 159/12.05.2009 pronuntata in solutionarea contestatiei impotriva deciziei nr. 190/2008 a fost solutionata de catre Agentia Nationala de Administrare Fiscala (dat fiind cuantumul

sumei, mai mare de 1.000.000 lei - art. 209 alin. 1 lit. b) in forma in vigoare la data de 12.05.2009).
Or, este fara indoiala ca, dat fiind cuantumul sumei, contestatia in instanta nu se poate solutiona fara prezenta in cadrul procesual a Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, care a emis decizia nr. 159/2009 care, potrivit art. 218 Cod procedura fiscala, poate fi atacata in instanta.
Insa, reclamanta s-a opus introducerii in cauza a Agentiei Nationale de Administrare Fiscala (incheierea din 27.11.2009 - f. 169).
Si celelalte decizii mentionate au fost emise de catre Agentia Nationala de Administrare Fiscala, in solutionarea contestatiilor.
Cum capetele de cerere privind anulara deciziilor de impunere sunt inadmisibile, acelasi caracter il au si cererile accesorii de restituire a sumelor de bani.
Inadmisibil e si capatul de cerere privind anularea raportului de inspectie fiscala nr. 162198/15.12.2009, intrucat acesta nu este un act administrativ fiscal in intelesul art. 41 Cod procedura fiscala, ci doar un inscris in care se consemneaza constatarile inspectiei si care sta la baza emiterii deciziei de impunere.
Nu sunt intemeiate sustinerile privind faptul ca reclamanta ar fi contestat si deciziile pronuntate in solutionarea contestatiilor. O asemenea cerere (care trebuia   formulata in scris, potrivit art. 82 Cod procedura civila) nu exista la dosar iar petitul unei actiuni trebuie clar stabilit, nu dedus pe cale de interpretare sau implicit prin extinderea cadrului procesual obiectiv peste limitele investirii instantei. Ca reclamanta nu a inteles sa conteste si deciziile emise in procedura de solutionare a contestatiilor impotriva deciziilor de impunere o  dovedeste imprejurarea ca s-a opus introducerii in cauza a Agentiei Nationale de Administrare Fiscala  - f.169 - (institutia care a emis deciziile ca urmare a solutionarii contestatiilor).