Aplicarea in timp a dispozitiilor de drept fiscal. Modalitatea de apreciere a probatoriului pentru stabilirea caracterului deductibil al taxei pe valoarea adaugata si relevanta avuta de momentul efectuarii controlului fiscal ori al platii sumelor fa...

      6. Aplicarea in timp a dispozitiilor de drept fiscal. Modalitatea de apreciere a probatoriului pentru stabilirea caracterului deductibil al taxei pe valoarea adaugata si relevanta avuta de momentul efectuarii controlului fiscal ori al platii sumelor facturate.
Drept fiscal
   - aplicarea in timp a dispozitiilor de drept material;
       - criteriul relevant in interpretarea dispozitiilor speciale;
   art. 15 alin. 2 din Constitutia Romaniei;
   art. 134 alin.l,2, art.145 alin. 1 Cod fiscal;
   art. 1512 alin. 2 din Legea nr. 343/2006 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003.
      Dispozitiile invocate, ale art. 1512 alin. 2, au fost introduse in Codul fiscal prin Legea nr. 343/17.07.2006 - art. 1 pct. 123, care a intrat in vigoare potrivit dispozitiilor art. 5 din Legea nr. 343/2006, la data de 1.01.2007, ulterior emiterii facturilor fiscale ce au facut obiectul inspectiei fiscale. in respectarea principiului constitutional al neretroactivitatii legii civile, consacrat de art. 15 alin. 2 din Constitutia Romaniei, nu pot fi aplicate dispozitii legale unor raporturi juridice ce s-au nascut si si-au produs efectele anterior intrarii in vigoare a prevederilor legale, ramanand supuse reglementarii in vigoare la data cand au intervenit respectivele raporturi juridice. Potrivit dispozitiilor art. 145 alin. 1 Cod fiscal dreptul de deducere a T.V.A. ia nastere in momentul in care aceasta devine exigibila, respectiv la data livrarii bunurilor sau la data prestarii serviciilor, in sensul dispozitiilor art. 134 alin. 1, 2 Cod fiscal, momentul efectuarii controlului fiscal, al platii facturilor fiscale examinate fiind irelevante sub aspectul aplicarii in timp a dispozitiilor de drept fiscal.
      Relevanta prezinta in cauza pentru stabilirea caracterului deductibil al T.V.A. pe langa aspectele formale constatate atat de organele fiscale, cat si de expertii contabili, si realitatea operatiunilor economice despre care reclamanta sustine ca le-a efectuat.
      
      Curtea de Apel Bacau - Sectia comerciala, de contencios administrativ si fiscal - decizia civila nr. 678/17 iunie 2010
Judecator Morina Napa
      
      Prin sentinta civila nr. 700/20.10.2009 pronuntata de Tribunalul Bacau in dosarul nr. 2020/110/2008 a fost admisa actiunea formulata de reclamanta S.C. R.C.E.S.R.L. Darmanesti in contradictoriu cu intimatele Directia Generala a Finantelor Publice Bacau si Activitatea de Inspectie Fiscala Bacau si a fost anulata decizia nr. 55/19.02.2008 si decizia de impunere nr. 755/30.11.2007.
      Pentru a pronunta aceasta hotarare prima instanta a retinut urmatoarele:
      Prin Raportul de Inspectie Fiscala nr. 3438/30.11.2007, s-a stabilit in sarcina reclamantei obligatia de plata a sumelor de 49.875 lei TVA aferenta perioadei 01.03.2005- 31.09.2006 la o baza impozabila de 262.500 lei cu majorari de intarziere aferente de 32.275 lei la o baza impozabila stabilita suplimentar de 49.877 lei pentru perioada 25.04.2005- 25.11.2007, precum si un impozit pe profit de 42.000 lei calculat pentru aceeasi baza impozabila si aceeasi perioada ca la TVA si majorari de intarziere de 26.220 lei la o baza stabilita suplimentar de 42.000 aferenta perioadei 20.04.2005-25.11.2007.
      In baza acestui raport s-a emis decizia de impunere 775/30.11.2007. impotriva deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestatie, care a fost respinsa prin Decizia nr.55/19.02.2008 a D.G.F.P..
      Cu privire la TVA in esenta, s-a retinut ca o parte din societatile furnizoare, nu figureaza in baza de date a organelor fiscale, ca unele societati nu desfasoara activitate la sediul social indicat in RC, ca o parte din facturi au fost declarate furate, ca unele facturi nu cuprind toate informatiile prevazute de art. 155 al.8 din Codul fiscal, iar pe unii furnizori nu s- a putut verifica daca acestia au calitatea de platitor TVA sau ca o serie de lucrari nu sunt executate pe baza de contract, situatii de lucrari, proces verbal de receptie.
      In esenta s-a constatat ca reclamanta nu a respectat dispozitiile art. 155 al.8, 151, 148 al.8 Cod fiscal, precum si art.6 din Legea 82/1991 si AG 831/97 privind normele de aplicare ale Codului fiscal.
      Intr-adevar, pentru exercitarea dreptului la deducere a TVA, orice persoana impozabila trebuie sa justifice dreptul la deducere, in functie de felul operatiunii, cu factura fiscala intocmita conform art. 155 al.8 si 4. Conform HG nr.44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a codului fiscal, deducerea TVA trebuie certificata de documentele prevazute la art. 145 si/sau de alte documente specifice aprobate prin HG 831/1997 si Ordinul M.F. nr.831/1997.
      Conform expertizei contabile nr.82/1991, documentele justificative care stau la baza inregistrarii in contabilitate, angajeaza raspunderea persoanelor care le-au intocmit, vizat si aprobat, precum si a celor care le-au inregistrat in contabilitate.
      Daca primele norme privind codul fiscal se refera la dreptul de deducere TVA al beneficiarului marfii sau serviciului, cele privind legea contabilitatii stabilesc raspunderea atat a persoanelor care le-au intocmit, respectiv furnizorul marfii sau prestatorul serviciului, precum si a celor care le-au inregistrat in contabilitate, dupa caz.
      In cauza s-a constatat ca produsele achizitionate au fost inglobate in contractele perfectate de catre reclamanta cu diferite autoritati publice in vederea construirii unor obiective sociale.
      Conform art.151 al.2 Cod fiscal, prin derogare de la prevederile al. 1, daca beneficiarul dovedeste achitarea taxei catre persoana obligata la plata taxei, nu mai este tinut raspunzator individual sau solidar pentru plata taxei.
      Aceeasi exonerare este prevazuta si la pct.60 din HG nr.44/2004 „obligatiile beneficiarului prevazute la art.1511 al.l Cod fiscal, nu afecteaza exercitarea dreptului la deducere in conditiile art. 145 Cod fiscal".
      Din probatoriul administrat, rezulta ca reclamanta a achitat furnizorilor sai pretul produselor in care a fost inclus TVA, ca produsele si serviciile achizitionate au fost inglobate in produsele finite realizate de reclamanta fata de autoritatile publice, astfel incat instanta a constatat ca in cauza sunt aplicabile dispozitiile art. 151 al.2 Cod fiscal privind exonerarea de raspundere a debitoarei obligatiei bugetare, in speta reclamanta.
      Cu privire la impozitul pe profit s-a constatat ca fiind calculat ca urmare a recalcularii obligatiei TVA, instanta constatand ca nu este datorat, fiind anulata baza de impunere.
      In consecinta, in baza dispozitiilor art. 218 Cod procedura fiscala, instanta a admis actiunea si a anulat atat Decizia de impunere nr.755/30.11.2007, cat si Decizia nr. 55/19.02.2008 de respingere a contestatiei.
      Impotriva acestei hotarari a declarat recurs, in termen legal, parata Directia Generala a Finantelor Publice Bacau, scutit de plata taxei de timbru conform dispozitiilor art. 17 din Legea nr. 146/1997.
      In motivarea recursului a fost criticata hotararea primei instante pentru nelegalitate si netemeinicie. Astfel, in motivarea hotararii prima instanta s-a bazat doar pe concluziile expertului contabil, retinand ca reclamanta a achitat furnizorilor sai pretul produselor in care a fost inclusa T.V.A., cu consecinta aplicarii dispozitiilor art. 151" Cod fiscal si exonerarea de raspundere a debitoarei obligatiei bugetare. Instanta nu a tinut seama de constatarile organului de inspectie fiscala privind cazurile in care furnizorii nu aveau calitatea de platitori de T.V.A., respectiv privind lipsa datelor prevazute de actele normative aplicabile pentru facturile emise, furnizorii nedesfasurandu-si activitatea la sediul social declarat. De asemenea, s-a constatat ca o parte din facturi mentioneaza furnizori care nu figureaza in baza de date a Oficiului Registrului Comertului, ca facturile nu sunt editate pe hartie autocopiativa securizata, conform Ordinului Ministrului Finantelor Publice nr. 989/2002.
      Referitor la impozitul pe profit s-a sustinut ca facturile in valoare totala fara T.V.A. de 195.985 lei nu indeplinesc conditiile de document justificativ, necontinand elementele prevazute de pct. 2 din anexa 1 a Ordinului Ministrului Finantelor Publice nr. 1850/2004, alte facturi cuprind operatiuni patrimoniale care nu au fost executate in baza unui contract si nu s-a justificat prestarea efectiva a acestora conform pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.
      Intimata - reclamanta, legal citata, a fost reprezentata in fata instantei si prin intampinarea formulata a solicitat respingerea recursului ca neintemeiat. S-a sustinut ca prin raportare la dispozitiile art. 145 alin. 8 lit. a, art. 151" alin. 1 lit. a,b,c, alin. 2, art. 155 alin. 8 din Legea nr. 571/2003 cu modificarile si completarile ulterioare, societatea si-a exercitat legal dreptul de deducere a T.V.A. de pe facturile fiscale de aprovizionare a bunurilor si serviciilor necesare activitatii societatii. Prin aceste achizitii contribuindu-se la realizarea veniturilor societatii facturile indeplinesc conditia documentului justificativ pentru a fi retinute la stabilirea impozitului pe profit.
      Examinand recursul formulat pentru motivele aratate, in conditiile art.304, 3041 Cod procedura civila, instanta il apreciaza ca fiind fondat pentru considerentele ce se vor arata in continuare.
      Conditiile de deducere a T.V.A. sunt prevazute pentru perioada verificata - 1.03.2005 - 30.09.2006 - de dispozitiile art. 145 alin. 8 lit. a din Codul fiscal, in sensul existentei documentului justificativ corespunzator felului operatiunii desfasurate, respectiv factura fiscala intocmita conform dispozitiilor art. 155 alin. 8 si/sau alte documente specifice aprobate prin H.G. nr. 831/1997, avand in vedere dispozitiile art. 159 Cod fiscal.
      Din perspectiva acestor conditii instanta constata ca anumite facturi nu a fost editate pe hartie autocopiativa securizata, potrivit dispozitiilor Ordinului Ministrului Finantelor Publice nr. 989/2002, ordin emis in aplicarea art. 1 din H.G. nr. 831/1997. in consecinta, nefiind indeplinite conditiile formale de emitere a facturilor, acestea nu pot fi considerate documente justificative.
      In alte situatii emitentii facturilor nu au putut fi identificati, nefigurand inregistrati in baza de date a Oficiului Registrului Comertului. De asemenea, unele facturi nu au fost intocmite conform dispozitiilor art. 155 alin. 8 Cod fiscal, lipsind mentiunea privind denumirea si datele de identificare, in timp ce anumiti furnizori au sustinut ca nu au avut relatii comerciale cu intimata - reclamanta.
      Aceasta situatie de fapt ce rezulta din probatoriul cauzei, inclusiv din inscrisurile ce consemneaza rezultatul verificarilor efectuate de catre Garda Financiara competenta in functie de sediul declarat de furnizori, nu a fost contestata de catre intimata - reclamanta. Aceasta si-a intemeiat actiunea pe situatia relevata de dispozitiile art. 1512 alin. 2 din Legea nr. 343/2006 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003, care reglementeaza exonerarea de raspundere in cazul in care beneficiarul dovedeste ca a achitat la furnizori taxa pe valoare adaugata conform documentelor de plata contabilizate in evidentele societatii. Dispozitiile invocate, ale art.15 r alin. 2, au fost introduse in Codul fiscal prin Legea nr. 343/17.07.2006 - art. 1 pct. 123, care a intrat in vigoare potrivit dispozitiilor art. 5 din Legea nr. 343/2006, la data de 1.01.2007, ulterior emiterii facturilor fiscale ce au facut obiectul inspectiei fiscale. De altfel, din totalul acestor facturi doar cele emise de S.C. N. B. S.R.L. Suceava - nr. 6984280/6.08.2006 si S.C. V. 1. S.R.L. Bucuresti nr. 463326/7.08.2006 au fost emise dupa intrarea in vigoare a art. 2 din Legea nr. 343/17.07.2006, cu atat mai mult cu cat art. 2 mentionat nu viza noile articole introduse in Codul fiscal, respectiv art. 1512, invocat in prezenta cauza.
      In consecinta, in respectarea principiului constitutional al neretroactivitatii legii civile, consacrat de art. 15 alin. 2 din Constitutia Romaniei, nu pot fi aplicate dispozitii legale unor raporturi juridice ce s-au nascut si si-au produs efectele anterior intrarii in vigoare a prevederilor legale, ramanand supuse reglementarii in vigoare la data cand au intervenit respectivele raporturi juridice.
      Astfel, potrivit dispozitiilor art. 145 alin. 1 Cod fiscal dreptul de deducere a T.V.A. ia nastere in momentul in care aceasta devine exigibila, respectiv la data livrarii bunurilor sau la data prestarii serviciilor, in sensul dispozitiilor art. 134 alin. 1, 2 Cod fiscal, intimata - reclamanta neinvocand si nedovedind situatiile de exceptie prevazute expres de Codul fiscal - cand exigibilitatea intervine la alte date decat cele prevazute de art. 134 alin. 1, 2. in consecinta, momentul efectuarii controlului fiscal, al platii facturilor fiscale examinate sunt irelevante sub aspectul aplicarii in timp a dispozitiilor de drept fiscal.
      Relevanta prezinta in cauza pentru stabilirea caracterului deductibil al T.V.A. pe langa aspectele formale constatate atat de organele fiscale, cat si de expertii contabili, si realitatea operatiunilor economice despre care reclamanta sustine ca le-a efectuat. Astfel, cu privire la plata facturilor insisi expertii contabili constata ca aceasta s-a realizat prin numerar, varianta care are posibilitati reduse de verificare a beneficiarilor platii. Pe de alta parte, imposibilitatea identificarii multor furnizori, nefiind inregistrati la Oficiul Registrului Comertului sau in baza de date a contribuabililor - persoane juridice sau nefunctionand la sediile sociale declarate, reprezinta elemente care conduc la concluzia inexistentei raporturilor juridice intre reclamanta si comerciantii emitenti ai facturilor respective.
      Fata de aceste imprejurari, constatand neindeplinirea conditiilor prevazute de art. 145 alin. 8 lit. a, art. 155 alin. 8, art. 159 Cod fiscal coroborate cu H.G. nr. 831/1997 prin raportare la art. 159 Cod fiscal, cu Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 989/2002, in mod corect organele fiscale au stabilit caracterul nedeductibil al T.V.A. aferente facturilor fiscale, precum si baza de impozitare suplimentara in functie de care au stabilit obligatiile fiscale principale si accesorii corespunzatoare.
      Referitor la impozitul pe profit, potrivit dispozitiilor art. 21 alin. 4 lit. f Cod fiscal, nu reprezinta cheltuieli deductibile cele inregistrate in contabilitate fara a avea la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care sa faca dovada efectuarii mentiunii.
      Neindeplinirea conditiilor formale prin facturile fiscale inregistrate in contabilitate de catre reclamanta are ca efect stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuielilor efectuate, avand in vedere si decizia in interesul legii nr. V/l5.01.2007 pronuntata de I.C.C.J. in sensul ca taxa pe valoare adaugata nu poate fi dedusa si nici nu se poate diminua baza impozabila la stabilirea impozitului pe profit in situatia in care documentele justificative prezentate nu contin sau nu furnizeaza toate informatiile prevazute de dispozitiile legale in vigoare la data efectuarii operatiunii.
      Fata de aceste considerente, in temeiul art. 312 alin. 1,3 coroborat cu art. 304 pct. 9, art. 3041 Cod procedura civila, a fost admis recursul, a fost modificata in tot sentinta recurata in sensul respingerii actiunii ca nefondate.