TVA – tranzactii imobiliare. Admitere recurs DGRFP B. Admitere in parte a actiunii. Anularea numai in parte a actelor fiscale, ca efect al hotararii CJUE din 7 noiembrie 2013, pronuntata in cauzele conexe C-249/12 si C-250/12, acestea fiind mentinute cu p

Prin sentinta civila nr. 5301/CA/29.10.2013 a Tribunalului Brasov – Sectia a II-a, de contencios administrativ si fiscal a fost admisa actiunea formulata si precizata de reclamantii T.D. si T.S. in contradictoriu cu parata DIRECTIA GENERALA REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE B (fosta DGFP B) si, in consecinta, a fost anulata Decizia de impunere nr. 125/31.05.2012 si Decizia de solutionare a contestatiei nr.464/04.10.2012, ambele emise de parata.
Pentru a pronunta aceasta hotarare, prima instanta a retinut ca, in urma controlului efectuat de organele de control apartinand paratei Directia Generala a Finantelor Publice  B., s-au intocmit Raportul de Inspectie Fiscala nr.4020/31.05.2012 (f.130-172 vol. I) si Decizia de impunere nr. 125/31.05.2012 (f.119-129 vol. I), prin care s-au stabilit in sarcina reclamantilor T.D. si T.S.  obligatia de plata a urmatoarelor sume: 90.731 lei reprezentand TVA, majorari si dobanzi aferente in valoare de 78.766 lei si penalitati de intarziere aferente in suma de 13.610 lei.
Tribunalul a retinut ca, pentru a se calcula aceste obligatii s-a retinut, in esenta, ca, in perioada 2008 – 2010, reclamantii au efectuat vanzari de bunuri imobile terenuri prin 13 tranzactii imobiliare, incasand sume de bani in avans incepand cu 21.07.2007, obtinand venituri totale de 483.529 lei. Acest fapt a condus la concluzia ca activitatea respectiva are caracter de activitate economica desfasurata in scopul realizarii de venituri, fara ca persoanele fizice T.D. si T.S. sa se inregistreze la organele fiscale in scopuri de TVA si sa achite impozitul prevazut de dispozitiile legale in vigoare. S-a mai retinut ca, din punct de vedere fiscal, operatiunile au caracter de continuitate, atunci cand nu pot fi considerate operatiuni ocazionale, precum si atunci cand o persoana fizica, realizeaza in cursul unui an calendaristic mai mult decat o operatiune imobiliara, in speta vanzari de terenuri construibile. Persoana fizica devenita persoana impozabila, urmare desfasurarii unei activitati economice, trebuia sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA la data depasirii plafonului de scutire, prevazut de art.152 din Codul fiscal, sau inainte de inceperea activitatii economice, conform prevederilor art.153, alin.1, lit. a punct. 1 si 2 lit. b si c, din Codul fiscal si sa indeplineasca toate obligatiile ce decurg din aceasta calitate, la fel ca alte persoane impozabile. Din analizarea contractelor a rezultat ca terenurile achizitionate de contribuabili si care fac obiectul tranzactiilor imobiliare efectuate in perioada 2008 – 2010, respectiv vanzarile de terenuri construibile, se incadreaza in sfera de aplicare a TVA, iar organul de inspectie fiscala a procedat la calculul TVA de plata si la calculul accesoriilor acesteia, ca urmare a nedeclararii si neplatii taxei pe valoare adaugata in termen.
Tribunalul a mai retinut ca, impotriva raportului de control si a deciziei de impunere, reclamantii au formulat contestatie administrativa, ce a fost respinsa, prin Decizia nr. 464/04.10.2012 emisa de DGFP B. (f.85-102 vol. I dos.), motiv pentru care s-a formulat prezenta actiune.
Primul aspect ce a fost lamurit in cauza a vizat calitatea de persoana impozabila in scop de TVA, prin raportare la operatiunile realizate de reclamanti.
Tribunalul a retinut ca, potrivit art. 126 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, in forma in vigoare in perioada pentru care s-au stabilit obligatii fiscale in sarcina reclamantilor, intra in sfera de aplicare a TVA livrarile de bunuri si prestarile de servicii realizate de catre o persoana impozabila, astfel cum a fost definita la art. 127 alin. 1, iar livrarea bunurilor rezulta din una din activitatile economice prevazute la art. 127 alin.2, conditii care trebuie indeplinite cumulativ.
Potrivit art. 127 alin.1 din Codul fiscal, tribunalul a retinut ca persoana impozabila este definita ca fiind orice persoana, care desfasoara de o maniera independenta si indiferent de loc activitati de natura celor prevazute la alin. 2 al aceluiasi articol oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati, iar alin. 2 al aceluiasi articol defineste activitatile economice ca fiind activitatile ce cuprind activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole si activitatile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Definind activitatea economica prin raportare la activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, legiuitorul fiscal a avut in vedere activitatile care implica etapele procesului economic de productie, distributie si prestarea de servicii si nu aspectul ca din punctul de vedere al legii comerciale persoana care a efectuat livrarea sau prestarea de servicii sa exercite o activitate de producator, comerciant sau de prestator de servicii. Acest fapt rezulta inclusiv din interpretarea per a contrario a prevederilor pct. 3 alin. 1 teza I-a din Normele metodologice de aplicare a prevederilor Codului fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, potrivit carora, in sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economica cu exceptia situatiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.
Din toate aceste dispozitii legale, tribunalul a retinut ca, de esenta activitatii economice, este obtinerea de venituri pe o baza continua, astfel ca simpla dobandire si simpla vanzare a unui bun imobil, nu constituie prin ea insasi o activitate economica.
Tribunalul a mai aratat ca, in jurisprudenta sa, Curtea de Justitie a Uniunii Europene in cauzele conexate C 180/10 si C 181/10 Slaby si Kuc, atunci cand a interpretat notiunea de activitate economica, in sensul art. 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, s-a pronuntat in sensul ca mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de catre un producator, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizata sa devina o activitate economica in scopul realizarii de profit pe o baza continua. Instanta europeana a reamintit (pct. 45) ca, potrivit unei jurisprudente constante, simpla dobandire si simpla vanzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a unui bun in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, in sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA, unica retributie a acestor operatiuni fiind constituita de un eventual profit obtinut la vanzarea bunului respectiv. Astfel, operatiuni similare nu pot constitui, in principiu, prin ele insele, activitati economice in sensul directivei amintite (Hotararea din 29 aprilie 2004, EDM, C 77/01, Rec., p. I 4295, punctul 58, si Hotararea din 21 octombrie 2004, BBL, C 8/03, Rec., p. I 10157, punctul 39).
In speta, tribunalul a retinut ca reclamantul T.D. casatorit cu reclamanta T.S. si ca acestia au cumparat, in anul 2007, urmatoarele imobile ce sunt analizate in cauza: un teren de 7.000 mp inscris in CF 674 S., conform contractului de vanzare-cumparare nr.1835/06.07.2007 (f.181 vol. I), teren in posesia caruia intrase in baza promisiunii de vanzare-cumparare in anul 2006 (f. 30 vol. I); un teren de 4.500 mp, tarlaua 49, parcela 295/1/19/2, inscris in CF nr.1032 S., situat in extravilan conform contractului de vanzare-cumparare nr.3333/31.10.2007 (f.182 vol. I); un teren de 4.400 mp, tarlaua 49, parcela 295/1/16, inscris in CF nr. 939 S., teren arabil, conform contractului de vanzare-cumparare nr.3350/02.11.2007 (f. 181 vol. I).
Tribunalul a mai aratat ca reclamantii au sustinut ca au lucrat terenurile doar in anul 2007, dupa care, din cauza ineficientei, in anii 2008-2010, au revandut aceste terenuri cu destinatie agricola, dupa dezmembrare in loturi mai mici, insa din Raportul de Inspectie Fiscala si contractele de vanzare cumparare depuse la dosar nu reiese ca acestia ar fi luat masuri active de comercializare a acestora, simpla parcelare nefiind elocventa.
Masuri active, in acest sens, in acord cu jurisprudenta instantei europene si a instantelor nationale, ar fi reprezentat, spre exemplu, realizarea, la initiativa reclamantului si dupa achizitionarea prealabila in acest scop a terenurilor, a unui PUZ in vederea realizarii mai multor locuinte, realizarea unor elemente de infrastructura in acest scop (trasarea si realizarea racordurilor pentru utilitati), urmate fie de vanzarea parcelelor de teren, fie de edificarea de constructii si vanzarea acestora in diverse stadii de finisare. Or, probele administrate in cauza si care au fost avute in vedere de organul fiscal nu conduc niciun moment la aceasta concluzie.
Faptul ca reclamantii au cumparat terenuri mai  mari, pe care initial le-au cultivat si apoi le-au vandut pe parcele mai mici, nu confera caracter continuu activitatii. In sensul normei fiscale acest caracter este determinat de alternanta ciclurilor de cumparare cu cele de vanzare a bunurilor, ceea ce nu s-a intamplat in cauza.
Instanta de fond a apreciat ca obtinerea de profit de pe urma valorificarii unor bunuri imobile se inscrie in notiunea de exercitare a dreptului de proprietate, fara a avea conotatii fiscale, in timp ce realizarea unor noi operatiuni de cumparare de terenuri si vanzarea lor, dupa primul ciclu de tranzactionare, determina caracterul continuu al activitatii si atrage alte consecinte juridice, implicit si cele de natura fiscala.
In acest context, faptul ca reclamantii au efectuat mai multe operatiuni de vanzare a terenurilor, in anii 2008-2010, nu este relevanta pentru determinarea activitatii lor ca avand caracter economic, intrucat caracterizarea acesteia pe baza numarului operatiunilor realizate in decursul unui an calendaristic a fost introdusa abia din 01.01.2010, prin HG 1620/2009, data dupa care reclamantii au mai efectuat o singura tranzactie (f. 144 vol. I).
In concluzie, tribunalul a apreciat ca operatiunile de vanzare de terenuri realizate de reclamanti si analizate in cauza nu pot fi incadrate in notiunea de activitate economica, in sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, astfel cum aceasta era definita la momentul realizarii acestor operatiuni, in lipsa unor masuri active de comercializare, respectiv a repetarii unor cicluri de operatiuni care sa confere caracter continuu activitatii desfasurate.
Prin urmare, reclamantii nu pot avea calitatea de persoana impozabila in sensul art. 127 alin. 1 din Codul fiscal, iar concluzia organului fiscal potrivit careia, reclamantii trebuia sa se inregistreze in scop de TVA la data de 16.07.2008, conform art. 153 din Codul fiscal apare ca fiind lipsita de fundament.
Tribunalul a mai retinut si faptul ca terenurile in discutie erau, la data vanzarii, terenuri agricole, nefiind incadrate in terenuri construibile. Conform sustinerii paratei, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu alta destinatie la momentul vanzarii sale de catre proprietar rezulta din cuprinsul certificatului de urbanism.
Cu privire la terenul de 7.000 mp, inscris in CF 674, se retine din certificatul de urbanism 556/07.07.2008 (f.25 vol. I) ca terenul are ca folosinta actuala arabil, iar terenurile sunt supuse interdictiei temporare de construire si se vor autoriza numai dupa intocmirea PUZ sau PUD, ca terenul este situat in intravilanul municipiului S., cuprins in Unitatea Teritoriala de Referinta (UTR)3. De asemenea, certificatul de urbanism nr. 673/23.08.2007 este mentionat acelasi teren ca fiind extravilan arabil (f. 24 vol. I), iar conform adeverintei nr. 4593/23.02.2012 terenul este extravilan (f. 15 vol. II).
Aceeasi este situatia si cu terenul de 4.500 mp, inscris in CF 1032,  pentru care in certificatele de urbanism nr. 860/06.10.2008 si nr. 875/10.10.2008 se mentioneaza ca este teren arabil (f. 26 si 27 vol. I).
Este de retinut si faptul ca art. 31 indice 1 aliniat 5 din Legea nr. 350/2001 a intrat in vigoare la data de 06.07.2009, iar anterior, Legea nr. 18/1991, la capitolul 7, interzicea construirea pe terenurile agricole, pana la scoaterea lor din circuitul agricol, ceea ce nu s-a dovedit a fi cazul in speta.
Prin urmare, dispozitiile art. 141 alin. 2 litera f din Codul fiscal nu sunt incidente in cauza, deoarece terenurile nu pot fi incadrate in categoria terenurilor construibile, ci dimpotriva, in categoria teren agricol.
Prin raportare la cele retinute mai sus, motivele legate de asocierea sau nu a reclamantilor, in calitate de soti, in scopul obtinerii de venituri impozabile nu mai are relevanta, fiind evident insa ca terenurile in discutie, fiind bunuri dobandite in timpul casatoriei, nu putea fi vandute decat de cei doi soti impreuna.
Fata de toate aceste considerente, tribunalul a retinut ca actiunea reclamantilor T.D. si T.S. este fondata, astfel ca, in temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004 si art. 218 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, a fost admisa.
Impotriva acestei hotarari, parata DIRECTIA GENERALA REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE B. a declarat recurs, in termenul legal, prin care a  solicitat admiterea recursului, modificarea sentintei recurate in sensul respingerii actiunii formulate de catre reclamanti.
In motivare, a aratat ca prima instanta a admis in mod gresit actiunea, retinand eronat starea de fapt dedusa judecatii, temeiurile de drept aplicabile si probatoriul administrat. Recurenta a mai sustinut ca motivarea instantei este simplista si superficiala, ca nu au fost retinute corect sustinerile paratelor si nici probatoriul administrat de acestea.
Recurenta a mai invocat ca nu exista nici un dubiu ca reclamantii au savarsit activitati economice continue ca urmare a tranzactiilor efectuate cu terenuri, neavand relevanta ce terenuri au tranzactionat, important fiind scopul efectuarii acestor tranzactii, respectiv obtinerea de venituri.
Recurenta a aratat ca reclamantii au efectuat in perioada 2007-2010 un numar de 13 tranzactii, in valoare totala de 483.529 lei, activitatea avand caracter de continuitate si fara ca acestia sa solicite inregistrarea ca persoane impozabile in scop de TVA, intimatii reclamanti fiind tratati ca o asociere, in conditiile art. 125.1 alin. 1 pct. 18 din Legea nr. 571/2003, dupa data de 01.01.2010, iar anterior acestei date, in conditiile art. 127 alin. 1, 9 si 10 din acelasi act normativ.
Recurenta a mai aratat ca in perioada 31.07.2007 – 23.04.2008, inainte de inscrierea in CF a parcelarii terenului de 7.000 mp, intimatii reclamanti au incasat avansuri pentru 5 antecontracte de vanzare – cumparare care au fost finalizate prin incheierea de contracte de vanzare cumparare incepand cu data de 16.07.2008 si trebuiau sa se inregistreze in scop de TVA, incepand cu aceasta data, ca fiind data inceperii activitatii economice, in baza prevederilor art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Recurenta a mai aratat ca intimatii reclamanti nu s-au inregistrat in scop de TVA si nu au colectat TVA aferent veniturilor realizate din vanzarea terenurilor si nu au declarat si achitat bugetului de stat TVA aferent acestor venituri, astfel ca organele de inspectie fiscala au colectat TVA in valoare de 90.731 lei aferenta veniturilor in valoare de 477.531 lei realizate prin vanzarea terenurilor prin 12 contracte de vanzare – cumparare, suma pentru care au fost calculate accesorii fiscale in suma de 92.376 lei.
Recurenta a aratat ca, in drept, sunt aplicabile dispozitiile art. 126 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 care stabilesc faptul ca intra in sfera de aplicare a TVA livrarile de bunuri/prestarile de servicii realizate cu plata pe teritoriul Romaniei, in conditiile in care sunt realizate de catre o persoana impozabila, astfel cum aceasta este definita de art. 127 alin. 1 Cod fiscal, iar livrarea de bunuri rezulta din una din activitatile prevazute de art. 127 alin. 2  Cod fiscal.
Recurenta a mai aratat ca, in explicitarea art. 127 alin. 2 Cod fiscal, prin pct. 3 la acest articol din HG nr. 44/2004 s-a stabilit ca persoanele fizice care obtin venituri din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acea persoana in scopuri personale nu se considera a fi desfasurat o activitate economica si nu intra in categoria persoanelor impozabile, exceptie facand situatiile in care se constata ca activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Recurenta a aratat ca organele de inspectie fiscala au retinut ca intimatii reclamanti au obtinut venituri cu caracter de continuitate desfasurand activitate economica, avand in vedere dispozitiile pct. 66 alin. 2 din HG nr. 44/2004 – achizitia si vanzarea terenurilor s-a facut intr-o perioada scurta de timp.
Recurenta a mai aratat ca terenurile ce au facut obiectul tranzactiilor nu intra in categoria prevazuta de art. 141 alin. 2 lit. f) c. fiscal pentru a beneficia de scutirea acordata de aceasta norma, deoarece aceste terenuri sunt construibile si se incadreaza in exceptia strict prevazuta de aceasta norma, incadrare care s-a facut prin raportare la dispozitiile art. 2 lit. d din legea nr. 18/1991, republicata coroborat cu art. 1 din Anexa 1 a Ordinului nr. 897/789/2005, norme din care rezulta ca amplasarea constructiilor se poate face numai pe terenuri situate in intravilanul localitatilor, respectiv prin raportare la prevederile art. 4 din HG nr. 525/1996 conform caruia „autorizarea executarii constructiilor pe terenurile agricole din intravilan este permisa pentru toate tipurile de constructii si amenajari specifice localitatilor (…)”.
Recurenta a mai aratat ca cele retinute de catre prima instanta cu privire la certificatele de urbanism depuse la dosar nu sunt corecte.
Astfel, cu privire la terenul de 7.000 mp (CF 674 top 1880), recurenta a aratat ca intimatul reclamant T.D. a pus la dispozitia organelor fiscale CU nr. 673/23.08.2007 din care rezulta ca terenul este teren arabil situat in extravilanul localitatii S., dar din adresa nr. 59607/22.11.2011 emisa de catre Primaria Municipiului S. rezulta ca acest teren este situat in intravilanul localitatii, conform PUZ, aprobat prin HCL nr. 34/30.07.2008, fiind situat in zona „construire ansamblu de locuinte”. Acelasi aspect rezulta si din CU nr. 556/07.07.2008 ce a stat la baza incheierii actului de dezmembrare nr. 2171/16.07.2008.
Cu privire la terenul de 4.500 mp (CF 1032 nr. cad. 2262/2) recurenta a aratat ca intimatul reclamant T.D. a pus la dispozitia organelor fiscale CU nr. 860/06.10.2008 din care rezulta ca terenul este teren arabil situat in intravilanul localitatii S., cuprins in UTR 3 – zona de locuinte si functiuni complementare si dotari aferente, aspect care rezulta si din adresa nr. 59607/22.11.2011 emisa de catre Primaria Municipiului S. si din CU nr. 875/10.10.2008 ce a stat la baza incheierii actului de dezmembrare nr. 3707/28.11.2008.
Recurenta a mai aratat ca din aceste certificate de urbanism si normele aratate anterior rezulta ca actul in baza caruia un teren este considerat construibil este certificatul de urbanism, iar nu autorizatia de construire, astfel cum a retinut prima instanta.
Recurenta a mai aratat ca exigibilitatea TVA intervine la data transferului titlului de proprietate, respectiv la data autentificarii contractelor de vanzare – cumparare, iar, prin exceptie, in cazul avansurilor incasate in baza antecontractelor de vanzare – cumparare, exigibilitatea intervine la data la care se incaseaza avansul, iar cota de TVA este cea standard, de 19% asupra bazei impozabile, conform art. 140 alin. 1 din Cod fiscal.
Recurenta a aratat ca nu poate fi retinuta sustinerea intimatilor reclamanti in sensul ca terenul a fost achizitionat in scopul de a fi cultivat, deoarece terenul de 7000 mp, respectiv de 4.500 mp au fost cumparate la data de 06.07.2007, respectiv 31.10.2007, iar, in anul imediat urmator achizitiei, acestia au initiat demersurile in vederea intocmirii documentatiei cadastrale de dezmembrare si a avizelor in vederea intocmirii PUZ-ului pentru construire ansamblu de locuinte.
Recurenta a mai aratat ca accesoriile fiscale calculate pentru intervalul 26.10.2008-30.06.2011 au fost determinate prin aplicarea art. 120 alin. 1 si 7 din c. fiscal.
In drept a fost invocata aplicarea art. 299, 304 ind. 1 si 304 pct. 9 Cod procedura civila.
Cererea de recurs este scutita de obligatia de plata a taxei judiciare de timbru conform art. 17 din Legea nr. 146/1997, modificata.
Intimatii T.D. si T.S., prin intampinare (filele 17-23), au solicitat respingerea recursului declarat de parata DIRECTIA GENERALA REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE B..
In sustinerea acestei pozitii procesuale intimatii au aratat ca sentinta pronuntata de catre prima instanta este legala si temeinica deoarece, in primul rand, terenurile instrainate erau situate in extravilanul localitatii S., avand destinatia de teren agricol, aspect care rezulta din  adeverinta emisa de catre Primaria Municipiului S. in anul 2013, CU nr. 673/23.08.2007. Referitor la CU nr. 556/07.07.2008, intimatii au aratat ca acesta cuprinde o eroare materiala referitoare la situarea acestuia in intravilan, deoarece la regimul tehnic se mentioneaza necesitatea de a intocmi PUZ si PUD, ceea ce face dovada ca este situat in extravilanul localitatii. In plus, au mai aratat ca in acest CU este inserata si interdictia de construire pana la aprobarea PUZ/PUD, neexistand vreun aviz/acord de scoatere a terenului din circuitul agricol.
In plus, intimatii reclamanti au aratat ca art. 31 ind. 1 alin. 5 din Legea nr. 350/2001 a intrat in vigoare la data de 06.07.2009, astfel ca nu poate fi aplicat retroactiv, iar Legea nr. 18/1991 interzicea construirea pe terenurile care nu au fost scoase din circuitul agricol.
Intimatii au mai aratat ca instrainarea terenurilor si incasarea pretului a avut loc inainte de aprobarea HCL din data de 30.07.2008, scopul vanzarii nefiind acela al efectuarii de tranzactii imobiliare, ci de a vinde terenul neproductiv si a obtine banii necesari achizitionarii unui teren agricol productiv.
Intimatii au mai aratat ca in mod gresit recurenta a invocat ca incasarea pretului a avut loc la data autentificarii contractelor, deoarece, astfel cum rezulta din antecontractele incheiate, pretul a fost incasat integral la data antecontractelor.
Intimatii au mai sustinut ca, in mod eronat, organul fiscal i-a tratat ca pe o asociere in vederea efectuarii unor tranzactii pe piata imobiliara, deoarece intimata reclamanta T.S. este casnica si se ocupa de cresterea celor 9 copii rezultati din casatoria intimatilor reclamanti.
In plus, s-a mai aratat ca activitatea desfasurata nu are caracter de continuitate deoarece terenul cumparat si apoi vandut nu era construibil, ci teren situat in extravilanul loc. S..
Partile nu au mai solicitat administrarea altor probe in recurs.
Analizand actele si lucrarile dosarului, prin prisma dispozitiilor art. 304 ind. 1 Cod procedura civila, a art. 304 Cod procedura civila si recursul declarat de parata DIRECTIA GENERALA REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE B., curtea constata ca acesta este intemeiat.
Motivul de recurs referitor la calitatea intimatilor reclamanti de persoane impozabile, platitoare de TVA, se incadreaza in dispozitiile art. 304 pct. 9 Cod procedura civila si este intemeiata.
Curtea retine ca, in drept, art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal, care vizeaza inregistrarea persoanelor impozabile in scopuri de TVA, prevede ca „persoana impozabila care are sediul activitatii economice in Romania si realizeaza sau intentioneaza sa realizeze o activitate economica ce implica operatiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea adaugata cu drept de deducere si/sau operatiuni rezultate din activitati economice pentru care locul livrarii/prestarii se considera ca fiind in strainatate, daca taxa ar fi deductibila, in cazul in care aceste operatiuni ar fi fost realizate in Romania conform art. 145 alin. (2) lit. b) si d), trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA la organul fiscal competent, dupa cum urmeaza:…b) daca in cursul unui an calendaristic atinge sau depaseste plafonul de scutire prevazut la art. 152 alin. (1), in termen de 10 zile de la sfarsitul lunii in care a atins sau a depasit acest plafon”.
Art. 152 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal stipuleaza ca persoana impozabila stabilita in Romania conform art. 1251 alin. (2) lit. a), a carei cifra de afaceri anuala, declarata sau realizata, este inferioara plafonului de 35.000 euro, al carui echivalent in lei se stabileste la cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei la data aderarii si se rotunjeste la urmatoarea mie, poate aplica scutirea de taxa, numita in continuare regim special de scutire, pentru operatiunile prevazute la art. 126 alin. (1), cu exceptia livrarilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. 2 lit. b).
Criticile intimatilor reclamanti invocate in cererea de chemare in judecata sunt neintemeiate, in conditiile in care acestia se incadrau in dispozitiile art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal, nemodificate, potrivit cu care „este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati. In sensul prezentului titlu, activitatile economice cuprind activitatile producatorilor comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole si activitatile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.”, iar familia poate fi tratata drept asociere in sensul ce rezulta din interpretarea per a contrario a dispozitiilor alin. 9 din acelasi articol potrivit cu care „orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizatii fara personalitate juridica este considerat persoana impozabila separata pentru acele activitati economice care nu sunt desfasurate in numele asocierii sau organizatiei respective”.
Curtea retine ca si Directiva 112/2006 CE califica, prin art. 9 al. 1 par. 2, exploatarea de bunuri ca fiind o activitate economica daca este facuta in scopul obtinerii de bunuri cu caracter de continuitate. Art. 12 din Directiva mentionata arata ca statele membre pot considera ca persoana impozabila orice persoana care efectueaza, ocazional, o operatiune legata de activitatile prevazute la art. 9 al. 1 par. 2 si, in special, una dintre urmatoarele operatiuni: a) livrarea unei cladiri sau a unor parti ale unei cladiri si a terenului pe care se afla cladirea, b) livrarea de terenuri construibile.
Caracterul de continuitate al activitatii rezulta din multitudinea vanzarilor efectuate de intimatii reclamanti, intr-o perioada de timp scurta, instanta avand in vedere ansamblul operatiunilor de vanzare intreprinse, respectiv terenuri construibile, fapte ce denota repetarea aceluiasi gen de activitate – vanzarea de imobile – si care coincide cu exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate. Faptul ca vanzarile au un caracter civil, nu este de natura sa influenteze caracterul economic al activitatii reclamantului.
Din modul in care reclamantii au instrainat aceste imobile rezulta ca nu a existat intentia de pastrare in patrimoniul personal, ci de valorificare a investitiei efectuate, prin obtinerea unor profituri constante.
Sustinerile intimatilor reclamanti in sensul ca au exploatat terenul in scop agricol nu este sustinut de nici o proba administrata in fata instantei de fond, astfel ca nu pot fi retinute.
Desi prima instanta a retinut jurisprudenta Curtii de Justitie a Uniunii Europene in cauzele conexate C-180/10 si C-181/10 Slaby si Kuc si a considerat, neintemeiat, ca intimatii reclamanti nu au luat masuri active pentru comercializare, cu exceptia celor legate de parcelarea terenului, care nu confera caracter de comercialitate operatiunilor de vanzare ulterioara, Curtea va inlatura acest argument.
Astfel, intimatii reclamanti, au dobandit dreptul de proprietate asupra terenurilor arabile de 7.000 mp (CF 674 top 1880) la data de 06.07.2007, respectiv de 4.500 mp (CF 1032 nr. cad. 2262/2) la data de 31.10.2007, iar ulterior, concomitent cu operatiunile de dezmembrare a imobilelor in parcele mai mici, cu suprafete specifice celor construibile, iar nu exploatarii agricole, au intreprins demersuri pentru aprobarea PUZ „Construire ansamblu locuinte”, aprobare care a avut loc prin HCL nr. 34/30.06.2008, act administrativ in cuprinsul caruia s-a retinut expres ca beneficiarii proiectului aprobat sunt intimatii reclamanti (fila 220 vol. I dosar tribunal).
Prin urmare, este evident ca acestia au luat masuri de valorificare a terenului arabil, intravilan, prin modificarea regimului juridic al acestuia in scopul cresterii profitabilitatii operatiunilor de vanzare ulterioare, fiind de notorietate ca un teren cuprins in planurile de sistematizare ale unei UAT poate fi instrainat cu un pret peste pretul unui teren agricol.
Referitor la caracterul de teren construibil al terenurilor instrainate de intimatii reclamanti, aspect ce se constituie intr-un argument ce vizeaza prezentul motiv de recurs, Curtea va retine, contrar celor avute in vedere de catre prima instanta, ca terenurile aveau caracter construibil, deoarece, chiar daca erau terenuri arabile, erau situate in intravilanul localitatii, intr-o zona cu destinatia de locuinte si functiuni complementare si dotari aferente.
Astfel, in mod corect a sustinut recurenta parata ca, referitor la terenul de 7.000 mp (CF 674 top 1880), desi intimatul reclamant T.D. a pus la dispozitia organelor fiscale CU nr. 673/23.08.2007 din care rezulta ca terenul este teren arabil situat in extravilanul localitatii S., din adresa nr. 59607/22.11.2011 emisa de catre Primaria Municipiului S. rezulta ca acest teren este situat in intravilanul localitatii, conform PUZ, aprobat prin HCL nr. 34/30.07.2008, fiind situat in zona „construire ansamblu de locuinte”, aspect ce rezulta si din CU nr. 556/07.07.2008 ce a stat la baza incheierii actului de dezmembrare nr. 2171/16.07.2008.
Cu privire la terenul de 4.500 mp (CF 1032 nr. cad. 2262/2) recurenta a aratat, in mod corect, ca desi intimatul reclamant T.D. a pus la dispozitia organelor fiscale CU nr. 860/06.10.2008 din care rezulta ca terenul este teren arabil situat in intravilanul localitatii S., cuprins in UTR 3 – zona de locuinte si functiuni complementare si dotari aferente, aspect care rezulta si din adresa nr. 59607/22.11.2011 emisa de catre Primaria Municipiului S. si din CU nr. 875/10.10.2008 ce a stat la baza incheierii actului de dezmembrare nr. 3707/28.11.2008.
Prin urmare, ambele terenuri dezmembrate, la data instrainarii parcelelor rezultate din dezmembrare, aveau destinatia de teren agricol, situat in intravilanul localitatii, in zona UTR 3 – zona de locuinte si functiuni complementare si dotari aferente, astfel ca aveau caracter construibil in sensul legii fiscale.
Legea fiscala – art. 141 alin. 2 lit. f) pct. 1 Cod fiscal – defineste notiunea de „teren construibil” ca fiind „orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare”.
Faptul ca eliberarea unei autorizatii de construire este conditionata de efectuarea unui PUZ si PUD nu echivaleaza cu o interdictie temporara de construire cum sustin intimatii reclamanti, ci impune numai conditia prealabila a efectuarii unui PUZ si a unui PUD pentru eliberarea autorizatiei respective.
De asemenea, faptul ca terenurile respective aveau categoria de folosinta arabila nu prezinta relevanta cu privire la posibilitatea construirii sau nu pe acel teren. Este evident ca terenurile pot fi scoase din categoria arabil/agricol si sunt construibile, fiind situate in intravilanul localitatii.
In plus, terenurile respective au suprafete mici, destinate evident construirii de locuinte, iar nu exploatarii agricole, care, pentru a fi rentabila trebuie sa fie efectuata pe suprafete mari (de ordinul hectarelor).
Modificarile legislative referitoare la necesitatea scoaterii terenurilor din circuitul agricol pentru obtinerea autorizatiei de constructie – art. 31 si urmatoarele din Legea nr. 350/2001, nu pot avea relevanta in cauza, deoarece aceasta formalitate era necesara numai pentru obtinerea autorizatiei de constructie, neavand incidenta cu privire la notiunea de „teren construibil” in sensul legii fiscale.
De altfel, terenurile respective sunt si evidentiate in certificatele de urbanism aratate anterior ca „zona de locuinte si functiuni complementare si dotari aferente”, fiind terenuri construibile in sensul legii fiscale – pe acestea pot fi edificate constructii, cu respectarea normelor legale in vigoare la data cererii eliberarii autorizatiei de constructie.
Argumentul de practica judiciara invocat de intimatii reclamanti, in fata instantei de fond, nu poate fi retinut de catre instanta de recurs, avand in vedere, pe de o parte faptul ca aceasta nu este izvor de drept, iar, pe de alta parte, faptul ca in cadrul Curtii de Apel Brasov solutia pronuntata asupra acestui aspect este diferita (sentinta nr. 1802/CA/06.12.2010 a Tribunalului Brasov, irevocabila prin decizia nr. 259/R/15.02.2011 Curtea de Apel Brasov).
Prin urmare, fata de considerentele expuse, Curtea retine ca actele administrativ fiscale contestate sunt corect intocmite sub aspectul analizat anterior, intimatii reclamanti avand calitatea de persoana impozabila in sensul cerut de Codul Fiscal, astfel ca se impunea ca acestia sa plateasca TVA.
Referitor la baza de impunere si TVA-ul determinat, Curtea constata ca, in prezentul litigiu, produce efecte Hotararea CJUE din 7 noiembrie 2013, pronuntata in cauzele conexe C-249/12 si C-250/12, la intrebarea preliminara formulata de Sectia de contencios administrativ si fiscal a inaltei Curti de Casatie si Justitie, pentru interpretarea art. 73 si 78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA), in cuprinsul careia s-a stabilit ca „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata, in special art. 73 si 78 din aceasta, trebuie interpretata in sensul ca atunci cand pretul unui bun a fost stabilit de parti fara nicio mentiune cu privire la taxa pe valoarea adaugata, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligata la plata taxei pe valoarea adaugata datorate pentru operatiunea supusa taxei, pretul convenit trebuie considerat in cazul in care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobanditor taxa pe valoarea adaugata solicitata de administratia fiscala, ca incluzand deja taxa pe valoarea adaugata”.
De asemenea, Curtea mai retine ca nulitatea actului administrativ fiscal, ca sanctiune, a fost reglementata distinct de legiuitor in cuprinsul art. 46 din OG nr. 92/2003, fiind prevazute expres elementele pe care trebuie sa le cuprinda actul administrativ-fiscal, sub sanctiunea nulitatii - numele, prenumele si calitatea persoanei imputernicite a organului fiscal, numele si prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnaturii persoanei imputernicite a organului fiscal, cu exceptia prevazuta la art. 43 alin. (3) (aceasta norma vizand actele fiscale care au atasata o semnatura electronica).
Prin urmare, cum stabilirea eronata a bazei de calcul sau calculul gresit al taxei/impozitului nu sunt cuprinse in art. 46 Cod procedura fiscala ca motive de nulitate expresa si totala, Curtea retine ca sanctiunea aplicabila actului fiscal, in aceste situatii, este numai nulitatea partiala, in masura in care cele retinute de organul fiscal in actele fiscale nu sunt corecte (faptic) si legale, instanta avand obligatia de a solicita organului fiscal sa depuna inscrisuri din care sa se poata verifica stabilirea bazei de impunere si sa administreze orice proba, inclusiv in conditiile art. 129 2 Cod procedura civila.
Or, fata de hotararea CJUE aratata anterior si fata de considerentele referitoare la cauzele de nulitate expresa a actelor fiscale reglementate de OG nr. 92/2003, Curtea constata ca sanctiunea nulitatii totale nu poate fi aplicata, actele fiscale fiind lovite numai de nulitate partiala, urmand a fi mentinute cu privire la suma reprezentand TVA calculat, in conditiile in care aceasta este inclusa in baza impozabila/pretul total obtinut de intimatii reclamanti.
Deci, TVA trebuia calculat, in cauza, la o noua baza impozabila, in valoare totala de 401.287 lei (477.531 lei : 1,19), la care se adauga 19% TVA (76.244 lei), astfel ca TVA sa fie inclusa in pretul total.
In ce priveste criticile recurentei parate ce vizeaza accesoriile, Curtea retine ca si acestea se incadreaza in dispozitiile art. 304 pct. 9 Cod procedura civila, dar nu sunt intemeiate.
In privinta accesoriilor individualizate prin decizia de impunere nr. 125/31.05.2012, instanta de recurs retine ca pentru a fi aplicabile dispozitiile legale privind calcularea de dobanzi, majorari de intarziere si penalitati de intarziere, este necesar sa existe un termen de scadenta, termen ce are rolul de a permite contribuabilului sa fie incunostintat, sa poata plati sau, eventual, sa poata contesta impunerea sumei.
Reclamantilor nu le-au fost respectate aceste drepturi la informare si beneficiul termenului de scadenta, astfel ca este nelegala calcularea acestora inainte de comunicarea deciziei ce contine debitul principal.
 In acelasi sens, Curtea retine ca potrivit art. 153 alin. 8 Cod fiscal (in vigoare la data respectiva), in cazul in care o persoana este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA si nu solicita inregistrarea, organele fiscale competente vor inregistra persoana respectiva din oficiu.
Prin urmare, indiferent de atitudinea contribuabilului, parata trebuia sa procedeze la inregistrarea din oficiu a acestuia si sa ii comunice obligatiile pe care le are. Cata vreme legiuitorul nu a elaborat o norma legala concisa, clara, pentru ca un contribuabil sa cunoasca precis si exact care sunt obligatiile sale si cata vreme este necesara o interpretare a normelor legale, in sensul de a se stabili daca a existat sau nu, din partea reclamantilor, scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, nu li se poate imputa acestora necunoasterea legii.
Mai mult, potrivit art. 12 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, relatiile dintre contribuabili si organele fiscale trebuie sa fie fundamentate pe buna-credinta, in scopul realizarii cerintelor legii, iar art. 7 din acelasi act normativ prevede ca (1) organul fiscal instiinteaza contribuabilul asupra drepturilor si obligatiilor ce ii revin in desfasurarea procedurii potrivit legii fiscale. (2) organul fiscal este indreptatit sa examineze, din oficiu, starea de fapt, sa obtina si sa utilizeze toate informatiile si documentele necesare pentru determinarea corecta a situatiei fiscale a contribuabilului. In analiza efectuata organul fiscal va identifica si va avea in vedere toate circumstantele edificatoare ale fiecarui caz. (3) organul fiscal are obligatia sa examineze in mod obiectiv starea de fapt, precum si sa indrume contribuabilii pentru depunerea declaratiilor si a altor documente, pentru corectarea declaratiilor sau a documentelor, ori de cate ori este cazul. (4) organul fiscal decide asupra felului si volumului examinarilor, in functie de circumstantele fiecarui caz in parte si de limitele prevazute de lege. (5) organul fiscal indruma contribuabilul in aplicarea prevederilor legislatiei fiscale. Indrumarea se face fie ca urmare a solicitarii contribuabililor, fie din initiativa organului fiscal.
Prin urmare, organul fiscal nu poate imputa reclamantilor faptul ca nu si-au achitat obligatiile fiscale deoarece acestia nu aveau cunostinta de existenta si de cuantumul lor. Parata avea obligatia stabilirii din oficiu a obligatiilor fiscale. Ea a ramas in pasivitate in raport de obligatiile sale pana la data la care a emis decizia de impunere, in care a calculat si inclus in mod nelegal majorari de intarziere. Termenul de scadenta putea fi calculat doar in raport de aceasta decizie de impunere deoarece suma de plata, la care au fost calculate accesoriile, a fost stabilita doar o data cu decizia de impunere contestata.
Decizia se comunica contribuabilului pentru ca acesta sa poata cunoaste debitul si scadenta acestuia, fiind evident ca, in lipsa instiintarii sale cu privire la ambele aspecte, este in imposibilitate de a face plata, chiar daca ar dori. Deci, nu puteau fi calculate obligatii accesorii de plata, cata vreme recurenta nu a dat mai intai posibilitatea intimatilor reclamanti sa achite debitul, iar neplata lui nu putea fi prezumata.
Pentru toate aceste considerente, constatand incidenta art. 312 alin. 3 Cod procedura civila, curtea va admite recursul declarat de recurenta parata DIRECTIA GENERALA REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE B. impotriva sentintei civile nr. 5301/CA/29.10.2013 pronuntata de Tribunalul Brasov-sectia a II-a civila, de contencios administrativ si fiscal pe care o va modifica in parte, conform dispozitivului.