TVA. Depasire plafon de scutire. Inregistrarea cu intarziere ca platitor de TVA.

TVA. Depasire plafon  de scutire. Inregistrarea  cu  intarziere  ca  platitor de TVA.

Art. 152 al.3 , Legea  nr.571/2004
Pct.56 al.4, H.G. nr. 44/2004 pe anul 2006
Art.152 al.6, Cod  fiscal si pct. 62 .2,
 din  H.G. nr.44/2004 pentru anul 2007-2009

Articolul 152 al.6 Cod  fiscal si pct.62.2 din H.G. nr.44/2004 stipuleaza expres obligatia  organului fiscal de a solicita  plata la buget a TVA pe care persoana impozabila ar  fi  avut obligatia  sa o colecteze,  pe  perioada  de la depasirea plafonului de scutire,  pana la data  inregistrarii cu intarziere ca  platitor de TVA, fara a recunoaste dreptul de a deduce TVA-ul decat limitat la bunuri de natura stocurilor  si bunuri de natura  mijloacelor fixe. Dreptul de a deduce TVA aferent achizitiilor  de marfuri si  pentru  aceea perioada  s-a  reglementat doar  incepand  cu 1 ianuarie 2010.

Sectia  de  contencios administrativ si fiscal – Decizia nr.2605/20 decembrie 2010

Prin actiunea formulata de catre reclamanta S. IF si inregistrata la Tribunalul Sibiu sub dosar nr.3841/85/2009 s-a solicitat in contradictoriu cu parata DGFP S. anularea Deciziei de impunere nr. 5376/09, a raportului de inspectie fiscal  cu acelasi numar si a titlului executoriu nr. 34413/21.08.2009  si a deciziei nr. 153/09.09.2009
         In fapt se arata ca, reclamanta desfasoara activitate de productie si comercializare a produselor si subproduselor de carne, conducand o contabilitate in partida simpla. In urma unui control fiscal, parata DGFP S. a constatat ca, incepand cu data de 1.02.2006 , reclamanta avea obligatia de a se inregistra ca platitor de TVA, astfel  ca organul fiscal a retinut ca nu s-a varsat la bugetul de stat TVA-ul colectat in suma de 139.465 lei plus accesorii.
         Reclamanta sustine ca , s-a calculat gresit acest TVA , deoarece organul fiscal nu a dat dreptul reclamantei de a deduce TVA aferent marfurilor achizitionate.
         In drept, se invoca Legea nr.554/2004 si Codul fiscal.
         Parata a depus intampinare  prin care solicita respingerea actiunii , sustinand ca reclamantei nu i se poate recunoaste dreptul la deducerea TVA pentru achizitiile de bunuri, drept care se poate exercita doar din momentul inregistrarii ca platitor TVA .
     Prin Sentinta nr.498/CA/2010 Tribunalul Sibiu a admis in parte actiunea in contencios administrativ fiscal formulata de reclamanta S. IF in contradictoriu cu DGFP S. ,a anulat decizia de impunere nr. 5376/8.07.2009 si titlul executoriu nr. 34413/21.08.2009 pentru suma de 139.465  lei TVA nedatorat si 73.671  lei majorari de intarziere ,a anulat decizia nr. 153/9.09.09 si a respins capetele de cerere privind anularea raportului de inspectie fiscala si de suspendare a executarii. S-a dispus obligarea paratei DGFP S. la plata sumei de 1800 lei cheltuieli de judecata .
Pentru a pronunta aceasta solutie prima instanta a retinut ca in anul 2009 , parata a efectuat o inspectie fiscala la IF S. , perioada verificata fiind 1.02.2006-30.06.2009.
         In timpul inspectiei fiscale , reclamanta s-a inregistrat ca platitor de TVA , prin depunerea declaratiei de mentiuni pentru persoane juridice , devenind astfel platitor de TVA incepand cu data de 1.07.2009.
         Din verificarile efectuate , s-a constatat ca , la data de 31.12.2005 reclamanta realizeaza o cifra de afaceri de 218.208 lei  depasind astfel plafonul de scutire de taxa pe valoare adaugata. In aceste conditii, reclamanta avea obligatia inscrierii ca platitor de TVA in termen de 10 zile de la sfarsitul lunii decembrie 2005, luna in care a atins sau depasit plafonul de  200.000 lei.
         Intrucat reclamanta s-a inregistrat ca platitor de taxa  pe valoarea adaugata  cu intarziere, organele fiscale , pentru perioada 1.02.2006-30.06.2009 au procedat la calcularea taxei pe valoarea adaugata datorata bugetului de stat, in conformitate cu art. 152 din Legea nr.571/2003.
    Reclamanta nu contesta faptul ca a devenit platitor de TVA incepand cu data de 31.12.2005 cand, asa cum a constatat parata, s-a depasit plafonul de scutire de TVA.
    Conform expertizei efectuate in cauza, plafonul de scutire de TVA de 200000 lei a fost depasit cu suma de 1323,39 lei .
    Cu privire la faptul, daca reclamanta avea drept de deducere de TVA aferent achizitiei de bunuri si servicii pe perioada 01.02.2006 pana la data declararii inregistrarii ca platitor de TVA, instanta  a apreciat  ca reclamanta avea acest drept pentru urmatoarele:
    Potrivit prevederilor art. 152, alin 3 din Legea nr.571/2003, in situatia in care se constata ca persoana in cauza a solicitat cu intarziere atribuirea calitatii de platitor de TVA, autoritatea fiscala este indreptatita sa solicite plata TVA pe perioada scursa intre data la care persoana in cauza avea obligatia sa solicite inregistrarea si data la care inregistrarea a devenit efectiva.
    Aceasta taxa pe valoare adaugata se datoreaza din momentul in care este indeplinita conditia de exigibilitate a acesteia, respectiv, asa cum se prevede in art. 134 alin 2 din Legea nr.571/2003, de cand autoritatea fiscala devine indreptatita sa solicite TVA de catre persoanele obligate la plata taxei.
    In cazul de fata, TVA a devenit exigibila din data de 1.02.2006.
    TVA fiind un impozit indirect, asa cum rezulta din art. 125 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, aceasta (TVA) nu se determina ca o taxa aplicata efectiv valorii adaugate de un contribuabil, ci se stabileste in principiu ca diferenta intre taxa colectata si taxa deductibila.
    Dreptul de deducere, asa cum prevede art. 145 alin 1 din Legea nr. 571/2003, ia nastere la momentul exigibilitatii taxei care asa cum s-a retinut mai sus, potrivit prevederilor art. 134 alin 2 din acelasi act normativ, este 01.02.2006.
    Pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, persoana impozabila trebuie sa indeplineasca,cerintele art. 146 alin 1, lit. a C. fiscal, respectiv sa detina o factura pentru taxa datorata sau achitata aferenta bunurilor care i-au fost ori urmeaza sa-i fie livrate.
    Rezulta, asadar ca pentru bunurile achizitionate de catre reclamanta in perioada in care TVA a devenit exigibila si pentru care a achitat TVA, reclamanta beneficiaza de dreptul de deducere potrivit art. 145 alin 1 din Codul fiscal.
    Sustinerile paratei in sensul ca reclamanta nu poate beneficia de dreptul de deducere, deoarece asa cum prevede art. 145 si art. 45 alin 2 lit. a din Normele de aplicare a Codului fiscal, de acest drept beneficiaza doar persoanele impozabile, nu au fost retinute pentru ca  simpla enumerare a persoanelor care au drept de deducere, respectiv cele impozabile, nu inseamna ca, reclamanta nu are acest drept.
    Impotriva hotararii a declarat recurs parata DGFP S.  solicitand a se dispune modificarea acesteia in sensul respingerii in intregime a actiunii reclamantei ,pe motiv ca instanta a pronuntat hotararea  depasind puterea judecatoreasca -304 pct. 4 Cod  procedura  civila si cu  gresita interpretare a legii a prevederilor art.145,146 153 alin.6 C. fiscal si pct. 62 din H.G. nr.44/2004 – motiv de recurs prevazut de art.304 pct.9 Cod  procedura civila.
    In expunerea motivelor de recurs parata sustine ca instanta de fond a depasit atributiile puterii judecatoresti cand a retinut ca TVA fiind un impozit indirect, asa cum rezulta din art. 125 din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, aceasta  nu se determina ca o taxa aplicata efectiv valorii adaugate de un contribuabil, ci se stabileste in principiu ca diferenta intre taxa colectata si taxa deductibila.
    Totodata instanta s-a substituit organului fiscal atunci a acordat pe baza calculelor matematice ale expertului contabil  drept de deducere a TVA-ului aferent achizitiilor de bunuri efectuand  in locul organului fiscal verificarea conditiilor de exercitare a acestui drept.
    Instanta a  dat si o gresita interpretare  prevederilor art. 153 alin. 3  C. fiscal si pct. 56 din H.G. nr.44/2004 pe perioada anului 2006 si respectiv art. 153 alin. 6  C. fiscal si pct. 62 din H.G. nr.44/2004 pe perioada 2007-2009 intrucat consecinta neinregistrarii ca platitor de TVA ca urmare a depasirii plafonului de scutire este tocmai cea aplicata de organul fiscal in cauza-aceea de obligare a contribuabilului la plata TVA-ului ce trebuia colectat, insa pe durata scutirii nu se acorda drept de deducere  ,iar reclamanta nu a emis facturi cu TVA.
    Recursul este scutit de plata taxei de timbru conform art.17 din Legea nr. 146/1997.
    Prin intampinare reclamanta intimata solicita respingerea recursului paratei apreciind ca instanta a interpretat corect probele dosarului si prevederile legale intrucat daca reclamantei i se cere sa colecteze TVA-ul aferent vanzarilor de la data depasirii plafonului si pana la data inregistrarii ,trebuie sa i se acorde si dreptul de a deduce TVA-ul aferent achizitiilor in toata aceasta perioada.
    Recursul paratei este fondat pentru urmatoarele considerente:
    Asa cum a retinut instanta de fond partile nu contesta starea de fapt stabilita de organul fiscal in timpul controlului,respectiv ca la data de 31.12.2005 reclamanta realizeaza o cifra de afaceri  mai mare de  200 000 lei  depasind astfel plafonul de scutire de taxa pe valoare adaugata .In timpul inspectiei fiscale,  reclamanta s-a inregistrat ca platitor de TVA , prin depunerea declaratiei de mentiuni pentru persoane juridice , devenind astfel platitor de TVA incepand cu data de 1.07.2009.
    Problema controversata este legata de consecintele legale ale acestui comportament, respectiv in opinia reclamantei pe perioada de la data depasirii plafonului si pana la data inregistrarii, trebuie sa i se acorde si dreptul de a deduce tva-ul aferent achizitiilor  pe langa obligatia de  a colecta tva-ul aferent vanzarilor ,iar in opinia organului fiscal pana la inregistrare reclamanta nu are drept de deducere a tva-ului aferent achizitiilor,organul fiscal recunoscandu-i reclamantei totusi dreptul de a ajusta  din primul decont de TVA a TVA-ul deductibil aferent bunurilor aflate in stoc si a bunurilor de capital conform pct.61 din H.G. nr.44/2004 pentru suma de 1050 lei cu conditia indeplinirii cerintelor art.148 C. fiscal si pct.53 alin.3 din norme .
    Prevederile legale incidente cauzei sunt art.152 alin.1 si 3 Cod  fiscal pentru anul 2006 care stipuleaza urmatoarele „ sunt scutite de taxa pe valoarea adaugata persoanele impozabile a caror cifra de afaceri anuala, declarata sau realizata, este inferioara plafonului de 2 miliarde lei, denumit in continuare plafon de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxa pe valoarea adaugata.
    (3) Persoanele impozabile, care depasesc in cursul unui an fiscal plafonul de scutire, sunt obligate sa solicite inregistrarea ca platitor de taxa pe valoarea adaugata in regim normal, in termen de 10 zile de la data constatarii depasirii. ….Data depasirii plafonului este considerata sfarsitul lunii calendaristice in care a avut loc depasirea de plafon. Pana la data inregistrarii ca platitor de taxa pe valoarea adaugata in regim normal se va aplica regimul de scutire de taxa pe valoarea adaugata. In situatia in care se constata ca persoana in cauza a solicitat cu intarziere atribuirea calitatii de platitor de taxa pe valoarea adaugata in regim normal, autoritatea fiscala este indreptatita sa solicite plata taxei pe valoarea adaugata pe perioada scursa intre data la care persoana in cauza avea obligatia sa solicite inregistrarea ca platitor de taxa pe valoarea adaugata in regim normal si data de la care inregistrarea a devenit efectiva, conform procedurii prevazute prin norme.”
    Procedura prevazuta prin norme la care face trimitere codul fiscal este  cea reglementata la pct.56 (4) litera b din H.G. nr.44/2004 aplicabila in anul 2006 care prevede  ca in cazul persoanelor impozabile care au depasit plafonul de scutire, dar nu au solicitat inregistrarea ca platitori de taxa pe valoarea adaugata in regim normal, conform prevederilor art. 152 alin. (3) din Codul fiscal, organele fiscale vor proceda astfel …b) in situatia in care abaterea de la prevederile legale se constata ulterior inregistrarii ca platitor de taxa pe valoarea adaugata a persoanei impozabile, organele fiscale vor solicita plata la buget a taxei pe valoarea adaugata pe care persoana impozabila ar fi avut obligatia sa o colecteze pe perioada scursa intre data la care avea obligatia sa solicite inregistrarea ca platitor de taxa pe valoarea adaugata in regim normal si data la care inregistrarea a devenit efectiva.
        (5) In ambele situatii prevazute la alin. (4), la data inregistrarii ca platitor de taxa pe valoarea adaugata, persoana impozabila beneficiaza de dreptul de deducere aferent bunurilor achizitionate, conform art.145 alin. (11) si (12) din Codul fiscal. Taxa pe valoarea adaugata dedusa se inscrie in primul decont de taxa pe valoarea adaugata depus la organul fiscal. Art.145 alin.11 se refera la dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata pentru  bunuri de natura stocurilor, conform reglementarilor contabile, care se afla in stoc la data la care persoana respectiva a fost inregistrata cu platitor de taxa pe valoarea adaugata si bunuri de natura mijloacelor fixe, care au fost achizitionate cu cel mult 90 de zile anterior datei de inregistrare ca platitor de taxa pe valoarea adaugata, iar alin. 12 mentioneaza conditiile de acordare a acestui drept pentru ca bunurile respective sa fie folosite pentru operatiuni cu drept de deducere si ca persoana impozabila sa detina o factura fiscala sau un alt document legal aprobat care justifica suma taxei pe valoarea adaugata aferente bunurilor achizitionate.
    Prin urmare, persoanei care depasind plafonul de scutire s-a inregistrat cu intarziere ca platitor de tva , Codul fiscal si normele de aplicare nu ii recunosc dreptul de deducere  a tva decat limitat la stocuri si bunuri de natura mijloacelor fixe, care au fost achizitionate cu cel mult 90 de zile anterior datei de inregistrare ca platitor de taxa pe valoarea adaugata, ceea ce organul fiscal a recunoscut reclamantei in speta.
    Normele metodologice stipuleaza expres obligatia organului fiscal de a solicita plata la buget a taxei pe valoarea adaugata pe care persoana impozabila ar fi avut obligatia sa o colecteze ori instanta de fond a interpretat gresit aceste prevederi legale cand i-a acordat reclamantei drept de deducere pentru toate achizitiile de marfuri.
    Pentru perioada 1.01.2007 -24.12.2008  Codul  fiscal  are aceleasi prevederi  la art. 152 alin.6 in sensul ca persoana impozabila care aplica regimul special de scutire si a carei cifra de afaceri, prevazuta la alin. (2), este mai mare sau egala cu plafonul de scutire in decursul unui an calendaristic, trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA, conform art. 153, in termen de 10 zile de la data atingerii sau depasirii plafonului. Data atingerii sau depasirii plafonului se considera a fi prima zi a lunii calendaristice urmatoare celei in care plafonul a fost atins sau depasit. Regimul special de scutire se aplica pana la data inregistrarii in scopuri de TVA, conform art. 153. Daca persoana impozabila respectiva nu solicita sau solicita inregistrarea cu intarziere, organele fiscale competente au dreptul sa stabileasca obligatii privind taxa de plata si accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit sa fie inregistrat in scopuri de taxa, conform art. 153.
      H.G. nr.44 /2004 modificata prin H.G.  nr.1861/2006 prevede la pct. 62  (2) In sensul art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, in cazul in care persoana impozabila a atins sau a depasit plafonul de scutire si nu a solicitat inregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal, in termenul prevazut de lege, organele fiscale competente vor proceda dupa cum urmeaza    b) in cazul in care nerespectarea prevederilor legale este identificata dupa inregistrarea persoanei impozabile in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, organele fiscale competente vor solicita plata taxei pe care persoana impozabila ar fi datorat-o daca ar fi fost inregistrata normal in scopuri de taxa conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsa intre data la care persoana respectiva ar fi fost inregistrata in scopuri de taxa daca ar fi solicitat in termenul prevazut de lege inregistrarea si data la care a fost inregistrata.
    Totodata se reglementeaza dreptul la ajustarea din primul decont de tva a bunurilor aflate in stoc si serviciilor neutilizate in momentul trecerii la regimul normal si de taxare si a  bunurilor de capital definite la art. 149 alin. (1) din Codul fiscal, aflate inca in folosinta, in scopul desfasurarii activitatii economice in momentul trecerii la regimul normal de taxa, cu conditia ca perioada de ajustare a deducerii prevazuta la art. 149 alin. (2) din Codul fiscal, sa nu fi expirat. Prevederile acestui alineat se completeaza cu prevederile de la pct. 46.
    Reclamanta se prevaleaza de aceasta modificare a normelor metodologice in care termenul de  „tva colectata”a fost inlocuit cu  „tva datorata” insa aceasta nu schimba cu nimic regimul deducerii tva-ului aferent achizitiilor de marfuri pana la inregistrare deoarece normele metodologice nu prevad expres acordarea acestui drept. Mai mult incepand cu 1.01.2009 normele metodologice se modifica in sensul mentionarii obligatiei de plata a tva-ului colectat.
    Numai incepand cu 1.01.2010 se recunoaste expres   la pct.62  alin.4 persoanelor impozabile care nu au solicitat inregistrarea in scopuri de TVA in termenul prevazut de lege, indiferent daca au facut sau nu obiectul controlului organelor fiscale competente,  dreptul sa ajusteze in primul decont depus dupa inregistrare sau, dupa caz, intr-un decont ulterior, in conditiile prevazute la art. 145 - 149 din Codul fiscal:    a) taxa deductibila aferenta bunurilor aflate in stoc si serviciilor neutilizate la data la care persoana respectiva ar fi fost inregistrata in scopuri de taxa daca ar fi solicitat inregistrarea in termenul prevazut de lege;    b) taxa deductibila aferenta activelor corporale fixe, inclusiv celor aflate in curs de executie, aflate in proprietatea sa la data la care persoana respectiva ar fi fost inregistrata in scopuri de taxa daca ar fi solicitat inregistrarea in termenul prevazut de lege, cu conditia, in cazul bunurilor de capital, ca perioada de ajustare a deducerii, prevazuta la art. 149 alin. (2) din Codul fiscal, sa nu fi expirat;    c) taxa deductibila aferenta achizitiilor de bunuri si servicii efectuate in perioada cuprinsa intre data la care persoana respectiva ar fi fost inregistrata in scopuri de taxa daca ar fi solicitat in termenul prevazut de lege inregistrarea si data la care a fost inregistrata.    (5) Pentru ajustarea taxei prevazuta la alin. (4), persoana impozabila trebuie sa indeplineasca conditiile si formalitatile prevazute la art. 145 - 149 din Codul fiscal. Prin exceptie de la prevederile art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, factura pentru achizitii de bunuri/servicii efectuate inainte de inregistrarea in scopuri de TVA a persoanei impozabile nu trebuie sa contina mentiunea referitoare la codul de inregistrare in scopuri de TVA atribuit persoanei impozabile conform art. 153 din Codul fiscal.
    Ori organul fiscal nu putea aplica in iulie 2009 o prevedere ulterioara a legii. Aceasta prevedere este ulterioara actului de control si implica o atitudine viitoare a reclamantei independenta de solutionarea prezentului litigiu in care instanta are sa verifice  doar daca organul fiscal a aplicat corect prevederile legii fiscale din momentul incheierii raportului de inspectie , ceea ce in cauza s-a respectat.
In consecinta s-a apreciat  ca instanta de fond a facut o gresita interpretare a prevederilor legale mai sus mentionate, astfel ca fiind incidente prevederile art.312 alin.3 si 304 pct. 9 Cod  procedura  civila s-a admis  recursul paratei ,s-a  modificat in parte hotararea atacata in sensul respingerii in intregime a actiunii in contencios administrativ formulata  de reclamanta.