Limitele dreptului de apreciere al organului fiscal in stabilirea cuantumului onorariului de avocat.

           Conform prevederilor art.31 alin.1 din Lege si art.127 alin.1 din Statut, pentru activitatea sa profesionala avocatul are dreptul la onorariu si la acoperirea tuturor cheltuielilor facute in interesul clientului sau.
          Exercitarea in concret a dreptului de apreciere detinut de organului fiscal, in temeiul art.6 din OG nr.92/2003, a avut loc in speta de fata cu depasirea limitelor prevazute de lege intrand astfel in sfera abuzului de putere, la baza acestuia nefiind avute in vedere toate imprejurarile edificatoare in cauza.
In plus, dreptul autoritatilor fiscale de a nu lua in considerare o tranzactie sau de a reincadra forma unei tranzactii/activitati pentru a reflecta continutul sau economic, a fost exercitat abuziv, cu nesocotirea specificitatii activitatii desfasurate de reclamant.
Aceste principii nu pot fi aplicate unitar, pentru orice fel de activitate chiar supusa regimului fiscal al impozitarii, ci trebuie facuta circumstantiat, dupa cum in mod judicios a retinut si instanta de fond.


                       
 Sectia de contencios administrativ si fiscal – Decizia nr. 3313/13 octombrie  2017


Constata ca prin sentin?a nr.(…)  pronun?ata de Tribunalul Alba - Sectia a II-a Civila, de Contencios Administrativ, Fiscal ?i de Insolven?a a fost admisa cererea formulata de reclamantul  C.I.A. -  B.G.C., in contradictoriu  cu  parata  A.J.F.P.A. , ANAF - D.G.R. F.P.B.  si in consecinta s-a dispus anularea Raportului de Inspectie Fiscala nr.(…), a Deciziei de impunere nr.(…) si  a  Deciziei  nr.(…)  privind solutionarea contestatiei administrative, toate emise  de  parate, cu obligarea acestora la plata in favoarea reclamantului a sumei de  50 lei cu titlu cheltuieli de judecata, reprezentand taxa timbru  judiciar.
Pentru a pronun?a aceasta solu?ie, tribunalul a re?inut, in esen?a, ca in urma Raportului de inspectie fiscala nr.(…) intocmit  de  parata  a fost emisa  Decizia de impunere nr.(…) prin care s-au stabilit in sarcina reclamantului obligatii suplimentare de plata in cuantum total de 12.238 lei reprezentand diferente de impozit pe venitul net anual si accesoriile aferente, re?inandu-se ca, in perioada  01.01.2012 - 31.12.2014, a  incheiat  in  calitate  de  titular C.I.A.-B.G.C. un numar de (…) contracte de asistenta juridica cu un onorariu de 10 lei, astfel ca organele de inspectie fiscala au considerat ca aceste documente prezentate precum si informatiile furnizate sunt nerelevante, incomplete, ceea ce a condus la estimarea valorii veniturilor pentru contractele mai sus indicate, realizandu-se un calcul tip media aritmetica ce a fost stabilita ca si onorariu al contractele de asistenta juridica. 
Re?inand ca, potrivit art.6 din O.G. nr.92/2003 referitor la exercitarea dreptului de apreciere, organul fiscal este indreptatit sa aprecieze, in limitele atributiilor si competentelor ce ii revin, relevanta starilor de fapt fiscale si sa adopte solutia admisa de lege intemeiata pe constatari complete asupra tuturor imprejurarilor edificatoare in cauza, tribunalul a constatat, din analiza textului de lege incident spetei, ca stabilirea starii de fapt presupune examinarea acesteia in mod obiectiv, cu respectarea limitarii acestei examinari pe de-o parte de  competentele  specifice  fiscale, iar  pe de alta  parte de particularitatea  fiecarei  situatii,   circumstantiata  de  la  caz  la  caz, pe  normele  legale  speciale  incidente,  in   speta  pe dispozi?iile  Legii  nr.51/1995 privind  exercitarea  profesiei de  avocat.
Or, potrivit art. 32 din  Legea nr.51/1995,  a men?ionat instan?a de fond, impotriva modului de stabilire a onorarilor avocatiale se pot formula contestatii care se solutioneaza de decanul Baroului, prin decizie, aceasta putand fi atacata la Consiliul Baroului care se pronunta prin Hotarare.
In speta, a precizat tribunalul, fara nici un fel de temei legal, organele inspectiei fiscale au intervenit in contractele de asistenta juridica incheiate intre reclamant si justitiabili si au stabilit obiectul contractual, respectiv contravaloarea prestatiilor reclamantului, intr-un alt cuantum, cu consecinta modificarii termenilor contractuali in privinta unui element esential al contractului de asistenta juridica, respectiv cuantumul contraprestatiei activitatii de asistenta juridica, depasindu-si astfel atributiile fiscale.
De  asemenea, din moment ce contractele de asistenta juridica nu au fost anulate, nu au fost desfiintate sau contestate, acordul de vointa al partilor ramane in fiin?a, a men?ionat prima instan?a, astfel cum rezulta din continutul fiecarei conventii in parte.
Parata avea dreptul de a contesta cuantumul onorariilor avocatiale, atat in procedura administrativa, de contestare in  conditiile  Legii  nr.51/1995, cat si potrivit dreptului comun in materie prin promovarea actiunilor civile in anularea contractelor de asistenta juridica.
In conditiile in care ar fi stabilit  fictivitatea conventiilor de asistenta juridica, a precizat instan?a, organul fiscal avea posibilitatea fie sa nu tina seama de acestea fie sa procedeze la desfiintarea lor prin mijloacele legale de drept comun pe care le prevede legea, dreptul de apreciere invocat conf. art.6 din OG nr.92/2003 presupunand realizarea unei aprecieri obiective dar nicidecum substituirea in  acordul de vointa dintre partile contractante.
Nu exista fundament juridic pentru a inlocui onorariul convenit de parti in contractul de asistenta juridica cu un onorariu reprezentand o medie aritmetica, in aceste conditii inexistand astfel un criteriu obiectiv de stabilire a onorariului, a conchis tribunalul.
Mai mult, tribunalul a constatat ca in situatia existentei unor indicii cu privire la  savarsirea unor infractiuni, nu exista nici un impediment legal pentru ca parata sa  uzeze de calea penala pentru stabilirea reala a situatiei fiscale a reclamantului.
Analizand textul art.11 alin.1 din Legea nr.571/2003, re?inut ca fiind al doilea fundament juridic pe care organul fiscal ?i-a intemeiat actele administrativ-fiscale atacate, tribunalul a constatat ca, la stabilirea impozitului in speta, parata avea dreptul fie sa nu ia in considerare conventiile retinute ca fiind ineficiente economic fie sa reincadreze forma tranzactiilor de asa maniera incat sa reflecte continutul economic real.
Ori, nici una dintre cele doua optiuni legale nu a fost valorificata de catre parata, in forma si conditiile art.11 alin.1, intrucat aceasta si-a concretizat conduita prin modificarea obiectului conventiei, respectiv a stabilit contravaloarea prestatiilor serviciilor de asistenta juridica aferente perioadei 2012 - 2014 incheiate de catre reclamant.
Tribunalul a re?inut ?i inciden?a prevederilor art.46  alin.3  din Legea nr.571/2003, potrivit carora constituie venituri din profesii libere veniturile obtinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar etc. sau alte profesii reglementate, desfasurate in mod independent in conditiile legii, iar potrivit.  art.48 alin.1 din acelasi act normativ, venitul net din activitati independent se determina ca diferenta intre venitul brut si cheltuielilor efectuate in scopul realizarii de venituri, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea in partida simpla, cu exceptia prevederilor art.49 si 50.
In fine, tribunalul a mai invederat ca, desi parata nu retine incalcarea de catre reclamant a prevederilor  Ordinului nr.1040/2004  pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea si conducerea evidentei contabile in partida simpla de catre persoanele fizice, prin exercitarea dreptului de apreciere a fost marita baza de impozitare prin modificarea onorariilor stipulate in contractul de asistenta juridica, contrar prev. art.11 alin.1 si ignorarea art.48 din  Legea nr.571/2003,  astfel ca, emiterea actelor administrativ fiscale a avut loc cu incalcarea dispozi?iilor legale incidente mai sus aratate, sens in care a procedat la admiterea ac?iunii.
In baza dispozi?iilor art.453 NCPC, parata a fost obligata la plata in favoarea reclamantului a sumei de 50 lei cu titlu cheltuieli de judecata, reprezentand taxa timbru  judiciar, nefiind retinuta probator chitanta privind onorariul de avocat, aceasta fiind depusa la dosarul cauzei dupa pronuntarea solutiei.
Parata  D.G.R.F.P.B., in nume propriu si pentru parata A.J.F.P.A., a declarat recurs impotriva sentintei pronuntata deprima instanta, criticand-o pentru nelegalitate, sens in care, invocand incidenta motivului de casare prevazut de aret.488 alin.1 pct.8 Cod procedura civila, a solicitat admiterea recursului, casarea hotararii atacate si, urmare a rejudecarii cauzei, respingerea actiunii introductive, ca netemeinica si nelegala.
In motivarea recursului s-a aratat, in esenta, ca hotararea instantei de fond a fost data cu aplicarea gresita a dispozitiilor art.6  din OG nr.92/2003  privind Codul de procedura fiscala si art.11 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.
Recurentele au mentionat ca, in contextul in care art.1 alin.3 Cod fiscal stipuleaza prevalenta dispozitiilor in materie fiscala asupra oricaror alte prevederi normative, in mod nelegal instanta de fond a apreciat ca organele de inspectie fiscala puteau sa stabileasca substanta economica a contractelor de  asistenta  juridica potrivit  Legii nr.51/1995, dreptului civil ori procedurii penale, in conditiile in care acestea si-au produs efectele.
Invocand prevederile art.11 din Codul fiscal si art.67 din Codul de procedura fiscala, recurentele au invederat ca organele de control fiscal sunt indrituite sa procedeze la reincadrarea formei unei tranzactii pentru a reflecta continutul economic al acesteia, in speta procedandu-se in mod corect la stabilirea bazei de impunere prin estimare, determinat de imprejurarea ca, in timpul inspectiei fiscale, reclamantul a declarat ca a prestat servicii avocatiale insa fara a incasa  suma  de 10 lei prevazuta in contractele de asistenta juridica cu titlu de onorariu, contractele fiind in realitate gratuite astfel ca sumele nu au fost evidentiate in contabilitate.
Pentru ca legea speciala, respectiv Statutul profesiei de avocat, prevede doar obligativitatea cuprinderii si determinarii onorariului in contractul de asistenta juridica, fara a arata conditiile de valabilitate ale acestuia, au mentionat recurentele, devin incidente dispozitiile art.126 alin.1 teza a doua din Statut, raportate la art.1167  alin.1  Cod civil, potrivit carora contractul de asistenta juridica este supus dreptului comun in conditiile in care legea speciala nu reglementeaza expres un anumit aspect, astfel ca pentru a fi valabil, conform art.1160  Cod  civil,  pretul, ca obiect al contractului, trebuie sa fie serios si sa fie stabilit cu intentia de a fi platit.
Avand in vedere aceste consideratii de natura teoretica, recurentele au invederat ca, din afirmatiile reclamantului, rezulta ca pretul este fictiv si ca valabilitatea contractului nu poate fi acoperita prin stabilirea formala a unui pret.
In fine, in motivarea recursului s-a mai precizat ca, asezand vointa partilor in afara normelor legale referitoare la pret/onorariu,  instanta de fond a nesocotit normele de drept care reglementeaza obiectul contractelor in general si al contractului de asistenta juridica in special, precum si principiul fortei obligatorii a contractului, instituit de art.1270  alin.1 Cod civil, prin maniera eronata in care a inteles sa dea aplicare acestuia in speta, pentru ca onorariul nu a fost stabilit cu intentia de a fi platit ceea ce determina nelegalitatea incheierii contractelor in discutie.
Prin intampinarea depusa la dosarul cauzei, intimatul reclamant a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, cu obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecata.
In sustinerea acestei pozitii procesuale s-a mentionat ca,cata vreme contractele de asistenta juridica nu au fost anulate, nu au fost desfiintate sau contestate, acordul de vointa al partilor ramane in fiinta, astfel ca dreptul de apreciere invocat de recurente, fundamentat pe dispozitiile art.6 din  OG nr.92/2003, presupune, cum in mod intemeiat a retinut si instanta de fond, realizarea unei operatiuni de apreciere obiectiva a organului fiscal insa nicidecum substituirea acordului de vointa al partilor.
Intimatul a precizat ca in cauza nu sunt aplicabile prevederile art.1160  Cod civil, in privinta pretului, intrucat acestea se refera la contractul de vanzare-cumparare si nici prevederile  art.1167 si  1169  Cod civil, in conditiile existentei unor norme speciale regasite in cuprinsul  Legii nr.51/1995  si  Statutul profesiei  de  avocat care deroga de la dreptul comun si potrivit carora limitele onorariilor nu sunt stabilite.
Prin raportare la  art.1267  Cod civil, intimatul a invederat ca nu pot fi considerate tranzactii contractele de asistenta juridica cata vreme  nicio  norma  nu  defineste  un asemenea contract ca fiind o tranzactie.
Analizand sentinta instantei de fond prin raportare la cadrul legal incident spetei dedusa judecatii, precum si prin prisma criticilor formulate impotriva acesteia, Curtea a constatat ca recursul declarat in cauza este nefondat, pentru considerentele ce succed:
Preliminar, Curtea considera necesar a evidentia particularitatile profesiei de avocat si ale contractului de asistenta juridica, din perspectiva prevederilor continute de Legea nr.51/1995 pentru organizarea si exercitarea profesiei de avocat (in continuare Legea) si de Statutul profesiei de avocat adoptat prin Hotararea nr.64/2011 a Consiliului Uniunii Barourilor din Romania (in continuare Statutul), publicat in Monitorul Oficial nr.898/19.12.2011, precum si a tratamentului fiscal aplicabil acestora, respectiv a prevederilor art.11  alin.1  din  Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal  si art.6  din OG nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala.
Astfel, Curtea releva ca, potrivit prevederilor art.122  alin.1 lit.d)  din Statut, contractul de asistenta juridica trebuie sa cuprinda in mod obligatoriu si onorariul, lipsa acestui element din continutul contractului atragand, potrivit alin.2 din cuprinsul aceleiasi norme, nevalabilitatea contractului, daca s-a produs o vatamare ce nu poate fi altfel inlaturata.
Conform prevederilor art.31 alin.1 din Lege si art.127 alin.1 din Statut, pentru activitatea sa profesionala avocatul are dreptul la onorariu si la acoperirea tuturor cheltuielilor facute in interesul clientului sau.
Onorariile se stabilesc liber intre avocat si client, in raport cu dificultatea, amploarea sau durata cazului si in toate situatiile vor fi prevazute in contractul de asistenta juridica ce urmeaza sa fie incheiat in forma scrisa, dupa cum rezulta din prevederile art.127 alin.2 si art.128  alin.1 si 4 din Statut, iar unul dintre elementele determinante ale stabilirii cuantumului onorariilor este reprezentat de situatia financiara a clientului, element enumerat la litera h) din cuprinsul art.127 alin.3 din Statut.
Prin urmare, acesta este cadrul juridic specific in interiorul caruia organele de inspectie fiscala trebuiau sa transpuna practic, la situatia de fapt rezultata din activitatea reclamantului in privinta contractelor de asistenta juridica in al caror cuprins cuantumul onorariului a fost identificat la suma simbolica de 10 lei, prevederile art.11 alin.1 Cod fiscal referitoare la neluarea in considerare a unei tranzactii care nu are scop economic sau reincadrarea formei unei tranzactii pentru reflectarea continutului sau economic, precum si prevederile  art.6 din Codul de procedura fiscala.
Ceea ce atribuie particularitate cauzei de fata consta tocmai din specificul activitatii reclamantului care exercita o profesiune liberala.
Din aceasta perspectiva, organul de inspectie fiscala ar fi trebuit sa acorde importanta declaratiei contribuabilului reclamant potrivit careia contractele in cauza sunt gratuite iar indicarea unui onorariu simbolic in cuprinsul acestora se datoreaza tocmai indeplinirii conditiilor de valabilitate ale contractelor in sensul prevederilor legale mai sus evocate in cuprinsul prezentei.
Desi dezvoltata de multi ani in tari cu traditie democratica, in unele dintre acestea existand si facilitati fiscale pentru  servicii  pro  bono, in Romania, munca de aceasta natura, in domeniul juridic nu este reglementata, nefiind insa nici interzisa.
Serviciile juridice pro bono (din latinescul pro bono publico, adica pentru binele public), sau  avocatura  pro bono, se refera la asistenta  juridica  oferita  in mod gratuit de catre  avocati  persoanelor  vulnerabile, fara  mijloace financiare  sau care fac parte din grupuri marginalizate, fiind distincte de serviciile acordate in cadrul asistentei judiciare publice pentru care exista un cadru de reglementare.
Prin urmare, nu exista nici un impediment legal care sa determine reclamantul sa stabileasca cuantumul onorariilor la o anumita valoare, de esenta acestei operatiuni fiind libertatea negocierii intre avocat si client tinand seama de criteriile enumerate la art.127 alin.3 din Statut, printre care se numara si situatia financiara a clientului asupra careia numai avocatul este indreptatit sa faca aprecieri la momentul incheierii contractului de asistenta juridica.
Astfel, exercitarea in concret a dreptului de apreciere detinut de organului fiscal, in temeiul art.6  din  OG nr.92/2003, a avut loc in speta de fata cu depasirea limitelor prevazute de lege intrand astfel in sfera abuzului de putere, la baza acestuia nefiind avute in vedere toate imprejurarile edificatoare in cauza, potrivit celor anterior retinute.
In plus, dreptul autoritatilor fiscale de a nu lua in considerare o tranzactie sau de a reincadra forma unei tranzactii/activitati pentru a reflecta continutul sau economic, a fost exercitat abuziv, cu nesocotirea specificitatii activitatii desfasurate de reclamant.
Aceste principii nu pot fi aplicate unitar, pentru orice fel de activitate chiar supusa regimului fiscal al impozitarii, ci trebuie facuta circumstantiat, dupa cum in mod judicios a retinut si instanta de fond.
Avocatul are dreptul la onorariu, drept care in anumite situatii poate ramane nevalorificat, astfel ca perceperea acestuia nu poate constitui intotdeauna o obligatia prin raportare la legea fiscala.
Prin urmare, stabilirea bazei de impunere prin estimare de catre organul fiscal, in conditiile art.67 din OG nr.92/2003, respectiv prin stabilirea unei medii aritmetice a veniturilor incasate in anii fiscali anteriori celor supusi verificarilor, se dovedeste a fi o operatiune nejustificata, fiind total lipsita de criterii obiective avand in vedere particularitatile contextului factual.
Sunt lipsite de relevanta din acest punct de vedere alegatiunile recurentelor referitoare la aplicarea dispozitiilor din codul civil referitoare la incheierea contractelor si conditiile pe care pretul trebuie sa le indeplineasca pentru incheierea valabila a unei conventii/contract.
In consecinta, fata de considerentele de fapt si de drept anterior expuse, constatand ca sentinta instantei de fond se afla la adapost de criticile formulate, in temeiul art.496 Cod procedura civila, Curtea urmeaza a proceda la respingerea recursului declarat impotriva acestei de catre ambele parate.
Intrucat reclamantul - intimat nu a inteles sa faca dovada, in conditiile art.452 Cod procedura civila, a intinderii si a existentei cheltuielilor de judecata avansate in recurs, Curtea a procedat la respingerea cereri formulata de acesta privind obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecata in recurs.