Stabilirea calitatii de persoana impozabila in scop de TVA in cazul operatiunilor de vanzare-cumparare imobile realizate de persoane fizice.

    Stabilirea calitatii de persoana impozabila in scop de TVA in cazul operatiunilor de vanzare-cumparare imobile realizate de persoane fizice.
       
     De esenta activitatii economice este obtinerea de venituri pe o baza continua, astfel ca simpla dobandire si simpla vanzare a unui bun imobil, nu constituie prin ea insasi o activitate economica.
     Insa, mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de catre un producator, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizata sa devina o activitate economica in scopul realizarii de profit pe o baza continua.
     Faptul ca reclamantul a cumparat, intr-o anumita perioada, mai multe terenuri pe care le-a vandut pe rand, la un moment ulterior, nu confera caracter continuu activitatii sale. In sensul normei fiscale acest caracter este determinat de alternanta ciclurilor de cumparare cu cele de vanzare a bunurilor, ceea ce nu a fost demonstrat in speta.  
     Obtinerea de profit de pe urma valorificarii unor bunuri imobile se inscrie in notiunea de exercitare a dreptului de proprietate, fara a avea conotatii fiscale, in timp ce realizarea unor noi operatiuni de cumparare de terenuri si vanzarea lor, dupa primul ciclu de tranzactionare, determina caracterul continuu al activitatii si atrage alte consecinte juridice, implicit si cele de natura fiscala.
     In acest context, faptul ca reclamantul a efectuat mai multe operatiuni de vanzare a terenurilor in anul 2007 nu este relevanta pentru determinarea activitatii sale ca avand caracter economic.
     Asa fiind se poate conchide ca operatiunile de vanzare –cumparare de terenuri realizate de recurent in anul 2007  nu pot fi incadrate in notiunea de activitate economica, in sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, astfel cum aceasta era definita la momentul realizarii acestor operatiuni, in lipsa unor masuri active de comercializare, respectiv a repetarii unor cicluri de operatiuni care sa confere caracter continuu activitatii desfasurate si in consecinta nu poate avea calitatea de persoana impozabila in sensul art. 127 alin. 1 din Codul fiscal.
     
     Sectia de contencios administrativ si fiscal – Decizia nr.3229/23  mai 2012

    Prin actiunea in contencios administrativ inregistrata pe rolul Tribunalului Sibiu  sub dosar nr. 1448/85/2011 reclamantul M.T.D. a chemat in judecata DGFP S.  pentru ca prin hotararea ce se va pronunta sa se dispuna:
    - anularea Deciziei nr. 11840 din 13.10.2010 si a bazei de impunere in suma de 290.041 lei stabilita in urma Raportului de inspectie fiscala nr. 11829/13.10.2010 de catre Serviciul de Inspectie fiscala Persoane Fizice S., cu cheltuieli de judecata.
    In motivarea actiunii arata ca la data de 5 noiembrie 2010 reclamantului i-a fost comunicat Raportul de inspectie fiscala nr. 11829/13.10.2010 prin care s-a dispus in mod nejustificat obligarea acestuia la plata sumei de 109.951 lei reprezentand, TVA in cuantum de 55.108 lei, majorari de intarziere si dobanzi in cuantum de 46.577 lei si penalitati de intarziere in cuantum de 8.266 lei.
    Reclamantul precizeaza ca a cumparat doua garsoniere la mansarda aceluiasi bloc, in S., str. S. nr. X pentru el si fratele sau. Dupa amenajarea celor doua garsoniere, reclamantul a si locuit acolo pentru scurt timp dar ca urmare a deciziei fratelui sau de a ramane in Spania unde fusese plecat, reclamantul a vandut garsoniera fratelui sau.
    Apreciind ca vanzarea garsonierei a fost considerata in mod gresit de catre organele de control ca activitate economica pentru care se plateste TVA, reclamantul a actionat in judecata.
     In drept sunt invocate dispozitiile Legii nr.554/2004 si art. 43, art. 84 si 88, art. 175, art. 188 Cod  pr. fiscala republicat.
     Parata a formulat intampinare solicitand respingerea actiunii ca nefondata si mentinerea actelor atacate ca temeinice si legale.
     In motivarea intampinarii se arata ca pentru determinarea starii de fapt fiscale cu privire la tranzactiile imobiliare efectuate, organele de inspectie fiscala au solicitat Birourilor Notariale mentionate in acestea, sa transmita in copie toate contractele de vanzare-cumparare inscrise in declaratiile informative depuse de acestia. In acest sens au fost comunicate un numar de 23 contracte de vanzare-cumparare.
     Pe baza acestor documente s-a stabilit ca, reclamanta a efectuat un numar de 23 tranzactii imobiliare si a obtinut venituri impozabile, astfel ca aceasta activitate fost considerata ca activitate economica de pe urma careia s-au obtinut venituri impozabile in cursul anilor 2007, 2008 si 2009, astfel ca s-a procedat la stabilirea venitului total realizat si care a fost declarat, a calitatii de persoana impozabila din punct de vedere al TVA, si drept urmare s-au stabilit: data de la care a intervenit calitatea de platitor de TVA, suma datorata cu acest titlu de 109.951 lei reprezentand TVA suplimentar, majorarile de intarziere aferente in suma de 46.577 lei si penalitati de intarziere aferente in cuantum de 8.266 lei.
     Prin sentinta nr. 1344/CA/2011 pronuntata la data de 18.11.2011 de Tribunalul Sibiu – Sectia a II-a Civila si de Contencios Administrativ a fost respinsa actiunea reclamantului.
    Pentru a pronunta aceasta solutie instanta de fond a retinut in esenta ca operatiunile imobiliare efectuate de catre reclamant, in calitatea de persoana impozabila in sensul art. 127 alin 1 din Legea nr. 571/2003, constau in vanzarea de terenuri si locuinte care nu au fost utilizate in scopuri personale si care, din punct de vedere fiscal, au caracter de continuitate. Ele nu pot fi considerate ocazionale in conformitate cu dispozitiile pct. 3 alin 1 din HG 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a codului fiscal.
    Intrucat locuintele valorificate in aceasta perioada reprezinta locuinte noi, tranzactiile imobiliare efectuate de reclamant reprezinta livrari de constructii noi, operatiune care nu intra in categoria operatiunilor scutite de taxa in conformitate cu prevederile art.141, alin.(2), litera f), punctul 1- 4 din Legea nr.571/2003, privind Codul fiscal coroborat cu punctul 37 alin.4) si 5) din H.G. nr.44/200|a centru aprobarea Normelor metodologice de aplicarea a Legii nr.571/2003.
     Impotriva acestei sentinte a declarat recurs  reclamantul criticand-o pentru nelegalitate si netemeinicie.
In expunerea motivelor se arata ca  instanta de fond ia in considerare prevederile legislative care vizeaza activitatile scutite de plata TVA desi activitatea desfasurata de reclamant nu este o activitate economica; in caracterizarea operatiunilor de vanzare efectuate de reclamant are in vedere si tranzactiile cu terenuri, desi acestea nu reprezinta activitate economica in sensul codului fiscal; desi din probatoriu rezulta ca cele doua operatiuni de vanzare a garsonierelor au avut caracter izolat, nefiind insotite de alte operatiuni, instanta de fond a retinut in mod gresit ca sustinerile organului fiscal sunt intemeiate.
     Intimata a depus intampinare prin care a solicitat respingerea recursului ca neintemeiat. Se apreciaza ca sentinta pronuntata de instanta de fond este legala si temeinica intrucat reclamantul a vandut 21 de terenuri/parcele la diverse persoane cumparatoare, a cumparat doua apartamente noi si apoi, la o scurta perioada de timp, le-a vandut, nejustificand  cu documente ca imobilele (terenuri si apartamente) au fost utilizate in scop personal, aspecte care au indreptatit organul fiscal sa constate caracterul de continuitate ala operatiunilor economice.
     Reclamantul recurent nu a facut dovada ca a achizitionat vreunul din apartamente pentru fratele sau atata timp cat operatiunile de cumparare au fost realizate in nume propriu.
     Analizand recursul formulat prin prisma motivelor invocate dar si al dispozitiilor art. 304 indice 1 din Codul de procedura civila, Curtea constata urmatoarele:
     Prin decizia de impunere 11840 din 13.10.2010 emisa pe baza constatarilor din Raportul de inspectie fiscala nr. 11829/13.10.2010 organele fiscale au stabilit in sarcina recurentului obligatia de plata a sumei de 109.951 lei reprezentand, TVA in cuantum de 55.108 lei, majorari de intarziere si dobanzi in cuantum de 46.577 lei si penalitati de intarziere in cuantum de 8.266 lei.
     S-a retinut cu ocazia controlului ca in perioada 01.01.2007 – 31.12.2009 reclamantul a efectuat 21 de operatiuni din care 19 operatiuni reprezentand vanzarea a 19 terenuri agricole sunt operatiuni scutite din punct de vedere  al TVA iar doua operatiuni, in valoare de 290.041 lei, reprezentand vanzarea de apartamente noi, sunt operatiuni taxabile din punct de vedere  al TVA. Apreciind ca cele doua operatiuni nu se incadreaza in situatia reglementata de art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal, organul fiscal a apreciat ca reclamantul trebuia sa calculeze, sa colecteze si sa achite TVA suplimentar in suma de 55.108 lei.
     Analiza operatiunilor desfasurate, dezmembrarea si vanzarea terenurilor pe parcele, a determinat organul fiscal sa concluzioneze ca reclamantul trebuia  sa se inregistreze in scop de TVA la data de 10.07.2007, conform art. 152 alin. 6 si 153 alin. 1 din Codul fiscal, avand in vedere ca momentul inceperii activitatii economice era data de 21.03.2007, cand dezmembreaza si vinde primul teren agricol, situat pe raza municipiului Sibiu, depasirea plafonului  realizandu-se la data de 30.06.2007, dupa primele operatiuni efectuate (in data de 21.03.2007 si 12.06.2007), realizand un venit de 125.616 lei, superior plafonului de 35.000 euro, echivalent 119.000 lei. In consecinta reclamantul avea, in opinia organului fiscal, obligatia sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA pana la data de 10.07.2007, devenind platitor de TVA de la data de 01.08.2007.
     Primul aspect ce se impune a fi lamurit vizeaza calitatea de persoana impozabila in scop de TVA prin raportare la operatiunile realizate de catre reclamant.
     Reclamantul considera ca nu datoreaza sumele stabilite prin actele atacate,  intrucat operatiunile realizate nu pot fi supuse TVA  pentru ca nu sunt  indeplinite cerintele prev. de art.126 alin. 1 lit.c si d din Legea nr. 571/2003, care prevad ca livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa fie realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la art. 127 alin. 1, actionand ca atare, si livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitatile economice prevazute la art. 127 alin. 2 .
     Referitor la aceasta, instanta retine ca,  potrivit art. 126 alin.1 din Legea nr. 571/2003, in forma in vigoare in perioada pentru care s-au stabilit obligatii fiscale in sarcina reclamantului, intra in sfera de aplicare a TVA livrarile de bunuri si prestarile de servicii realizate cu plata pe teritoriul Romaniei in conditiile in care sunt realizate de catre o persoana impozabila, astfel cum a fost definita la art. 127 alin.1, iar livrarea bunurilor rezulta din una din activitatile economice prevazute la art.127 alin.2.
     Aceste conditii trebuie indeplinite in mod cumulativ, astfel ca neindeplinirea unei singure conditii din cele prevazute in mod expres la art. 126 alin.1 din Legea nr.571/2003, determina neincadrarea operatiunii in categoria operatiunilor impozabile din punct de vedere al TVA.
     Astfel, potrivit art. 127 alin.1 din Codul fiscal , persoana impozabila este definita ca fiind orice persoana, care desfasoara de o maniera independenta si indiferent de loc activitati de natura celor prevazute la alin.2 al aceluiasi articol oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati.
     Dispozitiile art.7 pct.20 din Legea nr.571/2003 republicata, prevad ca prin persoana se intelege orice persoana fizica sau juridica, astfel ca textul art. 127 din Codul fiscal este in aceeasi masura aplicabil persoanelor fizice si juridice.
     Art. 127 alin.2 din Codul fiscal defineste activitatile economice ca fiind activitatile ce cuprind activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole si activitatile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
      Definind activitatea economica prin raportare la activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, legiuitorul fiscal a avut in vedere activitatile care implica etapele procesului economic de productie, distributie si prestarea de servicii si nu aspectul ca din punctul de vedere al legii comerciale persoana care a efectuat livrarea sau prestarea de servicii sa exercite o activitate de producator, comerciant sau de prestator de servicii.
     Faptul ca o activitate este considerata economica, indiferent daca persoana care o realizeaza exercita o activitate de  producator, comerciant sau de prestator de servicii, rezulta inclusiv din interpretarea per a contrario a prevederilor pct.3 alin.1 teza I-a din Normele metodologice de aplicare a prevederilor Codului fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004 (forma in vigoare la 28.10.2007), potrivit carora, in sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economica cu exceptia situatiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.
      Din cele expuse mai sus, rezulta ca, de esenta activitatii economice este obtinerea de venituri pe o baza continua, astfel ca simpla dobandire si simpla vanzare a unui bun imobil, nu constituie prin ea insasi o activitate economica.
     Insa, mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de catre un producator, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizata sa devina o activitate economica in scopul realizarii de profit pe o baza continua. Dealtfel in acest sens a decis si Curtea de Justitie a Uniunii Europene in cauzele conexate C180/10 si C181/10 Slaby si Kuc, atunci cand a interpretat notiunea de activitate economica, in sensul art. 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112.
     Tot cu aceeasi ocazie instanta europeana a reamintit (pct. 45) ca, potrivit unei jurisprudente constante, simpla dobandire si simpla vanzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a unui bun in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, in sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA, unica retributie a acestor operatiuni fiind constituita de un eventual profit obtinut la vanzarea bunului respectiv. Astfel, operatiuni similare nu pot constitui, in principiu, prin ele insele, activitati economice in sensul directivei amintite (a se vedea Hotararea din 29 aprilie 2004, EDM, C77/01, Rec., p. I4295, punctul 58, si Hotararea din 21 octombrie 2004, BBL, C8/03, Rec., p. I10157, punctul 39).
     In speta reclamantul recurent a  cumparat si apoi a revandut terenuri cu destinatie agricola, insa din Raportul de Inspectie Fiscala  si contractele de vanzare cumparare anexate nu reiese ca acesta ar fi luat masuri active de comercializare a acestora, simpla parcelare nefiind elocventa. Masuri active, in acest sens, in acord cu jurisprudenta instantei europene si a instantelor nationale, ar fi reprezentat, spre exemplu, realizarea, la initiativa reclamantului si dupa achizitionarea prealabila in acest scop a terenurilor, a unui PUZ in vederea realizarii mai multor locuinte, realizarea unor elemente de infrastructura in acest scop (trasarea si realizarea racordurilor pentru utilitati), urmate fie de vanzarea parcelelor de teren, fie de edificarea de constructii si vanzarea acestora in diverse stadii de finisare.
     Or probele administrate in cauza si care au fost avute in vedere de organul fiscal nu conduc nici un moment la aceasta concluzie.
     Faptul ca reclamantul a cumparat, intr-o anumita perioada, mai multe terenuri pe care le-a vandut pe rand, la un moment ulterior, nu confera caracter continuu activitatii sale. In sensul normei fiscale acest caracter este determinat de alternanta ciclurilor de cumparare cu cele de vanzare a bunurilor, ceea ce nu a fost demonstrat in speta.  
     Obtinerea de profit de pe urma valorificarii unor bunuri imobile se inscrie in notiunea de exercitare a dreptului de proprietate, fara a avea conotatii fiscale, in timp ce realizarea unor noi operatiuni de cumparare de terenuri si vanzarea lor, dupa primul ciclu de tranzactionare, determina caracterul continuu al activitatii si atrage alte consecinte juridice, implicit si cele de natura fiscala.
     In acest context, faptul ca reclamantul a efectuat mai multe operatiuni de vanzare a terenurilor in anul 2007 nu este relevanta pentru determinarea activitatii sale ca avand caracter economic, intrucat caracterizarea acesteia pe baza numarului operatiunilor realizate in decursul unui an calendaristic a fost introdusa abia din 01.01.2010, prin HG 1620/2009.
     Asafiind se poate conchide ca operatiunile de vanzare –cumparare de terenuri realizate de recurent in anul 2007  nu pot fi incadrate in notiunea de activitate economica, in sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, astfel cum aceasta era definita la momentul realizarii acestor operatiuni, in lipsa unor masuri active de comercializare, respectiv a repetarii unor cicluri de operatiuni care sa confere caracter continuu activitatii desfasurate. Consecinta a acestui aspect recurentul nu poate avea calitatea de persoana impozabila in sensul art. 127 alin. 1 din Codul fiscal iar concluzia organului fiscal potrivit careia, reclamantul trebuia  sa se inregistreze in scop de TVA la data de 10.07.2007, conform art. 152 alin. 6 si 153 alin. 1 din Codul fiscal, avand in vedere ca momentul inceperii activitatii economice era data de 21.03.2007, cand dezmembreaza si vinde primul teren agricol, depasirea plafonului  realizandu-se la data de 30.06.2007, dupa primele operatiuni efectuate (in data de 21.03.2007 si 12.06.2007), realizand un venit de 125.616 lei, superior plafonului de 35.000 euro, echivalent 119.000 lei apare ca fiind lipsita de fundament.
     Referitor la achizitia de constructii se retine ca reclamantul a cumparat, la 17.10.2007, doua apartamente noi situate la mansarda blocului numarul 16 din Sibiu, str. Semaforului pe care le vinde la 06.02.2008 cu suma de 147.941 lei (f.X fond) si la 15.02.2008 cu suma de 142.100 lei (f.X  fond).
     Organul fiscal a stabilit ca reclamantul datoreaza TVA pentru aceste operatiuni intrucat, la momentul efectuarii lor, acesta trebuia sa fie deja inregistrat in scop de TVA, fata de operatiunile de vanzare de terenuri realizate in aval, dar care erau scutite de plata acestei taxe, astfel ca, apreciindu-le ca si constructii noi, in sensul art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal, scutirea de TVA nu opera.
     Curtea a retinut ca silogismul organului fiscal cu privire la operatiunile de vanzare a terenurilor a pornit de la o premisa eronata astfel ca, la momentul efectuarii vanzarilor celor doua apartamente, recurentul reclamant nu era persoana impozabila in sensul art. 127 din Codul fiscal.
     Analizand, in acest profil, operatiunile privitoare la c-tii se constata urmatoarele:
     Bunurile au fost cumparate in nume propriu si vandute la fel, alegatia reclamantului potrivit careia ar fi cumparat un imobil pentru fratele sau nefiind sustinuta de nici o proba.
     De asemenea se retine ca nefiind dovedita afirmatia reclamantului potrivit careia ar fi folosit cele doua imobile in interes propriu.
     Cele doua adeverinte eliberate de asociatia de proprietari nu reprezinta probe concludente in speta intrucat ele nu pot dovedi decat faptul ca proprietarul nu are datorii. Nu s-a dovedit daca imobilele au fost exploatate efectiv, respectiv daca s-a beneficiat de serviciile de furnizare de utilitati (apa, gaz,canal).
     Pe de alta parte nu poate fi acceptata ca fiind credibila mentiunea potrivit careia, in perioada 17.10.2007 – 06.02.2008, reclamantul ar fi locuit in ambele imobile. Dealtfel, in afara mentiunilor din aceste adrese, reclamantul nu a mai sustinut, prin alte mijloace de proba, aceasta ipoteza.
     Ca atare, se poate concluziona ca reclamantul recurent a cumparat in 10.07.2010 doua apartamente noi, la care a realizat o serie de amenajari interioare, fara a le folosi in scop personal si pe care le-a vandut tot ca si c-tii noi, in sensul art. 141 alin. 2 lit. f pct. 3 din Codul fiscal, in luna februarie 2008, obtinand profit. 
     Asa cum s-a aratat mai sus,  mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de catre un producator, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizata sa devina o activitate economica in scopul realizarii de profit pe o baza continua.
     In speta, activitatea reclamantului, de realizare a unor lucrari de amenajari interioare la imobile noi, pe care nu le-a folosit pentru sine, destinate a creste valoarea acestora, poate fi caracterizata ca activitate economica in sensul Codului fiscal, mijloacele folosite fiind cele specifice unui antreprenor in c-tii, chiar daca forma juridica nu a fost respectata.
     Referitor la caracterul continuu al activitatii desfasurate trebuie retinut ca, daca raportarea s-ar realiza numai cu privire la operatiunile ce vizeaza constructiile, aceasta conditie nu ar fi indeplinita.
      Daca raportarea se realizeaza si la operatiunile de vanzare de terenuri, in primul ciclu de tranzactionare, respectiv la cele realizate anterior datei de 17.10.2007 (21.03.2007, 12.06.2007), se poate concluziona ca, la momentul cumpararii apartamentelor, reclamantul incepea un nou ciclu de tranzactionare de imobile , astfel ca activitatea de vanzare cumparare dobandea caracter de continuitate.
     Perspectiva sistemica asupra tuturor operatiunilor impune acceptarea acestei din urma teze, astfel ca, desfasurand activitate economica ce dobandeste caracter de continuitate, reclamantul devine persoana impozabila.
     In ce priveste momentul, reclamantul trebuia  sa se inregistreze in scop de TVA la data de 10.03.2008, conform art. 152 alin. 6 si 153 alin. 1 din Codul fiscal, avand in vedere ca depasirea plafonului  s-a realizat  la data de 06.02.2008, dupa prima operatiune de vanzare a apartamentului, realizand un venit de 147.941 lei, superior plafonului de 35.000 euro, echivalent 119.000 lei, astfel ca devenea persoana impozabila incepand cu data de 01.04.2008.
     Ca atare, recurentul nu datora TVA pentru operatiunile de vanzare de apartamente din 06.02.2008 si 15.02.2008, calitatea de persoana impozabila fiind dobandita la un moment ulterior.
     In ce priveste operatiunile de vanzare de terenuri, ulterioare datei de 01.04.2008, acestea s-au incadrat, potrivit organului fiscal, in cele pentru care se aplica scutirea de la plata TVA potrivit art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal.
     Fata de aspectele prezentate, s-a constat ca reclamantul nu datoreaza sumele stabilite in cuantum total de  109.951 lei, reprezentand TVA suplimentar si accesorii, astfel ca sentinta instantei de fond fiind pronuntata cu aplicarea gresita a legii a fost modificata, potrivit art. 312 alin. 3 raportat la art. 304 pct. 9 din Codul de procedura civila, in sensul admiterii actiunii, anularii actelor administrativ fiscale atacate si exonerarii recurentului de plata sumelor stabilite in sarcina sa.