Activitatea desfasurata de PFA. Conditii necesare pentru avea calitatea de persoana impozabila.

Activitatea desfasurata de PFA. Conditii necesare pentru avea calitatea de persoana impozabila.


Codul fiscal defineste la art. 7, alin. (1), pct. 2.1 criteriile pe care trebuie sa le indeplineasca o activitate ca ea sa fie considerata activitate dependenta.
         Astfel, un prim criteriu il constituie imprejurarea ca beneficiarul de venit se afla intr-o relatie de subordonare fata de platitorul de venit, respectiv organele de conducere ale platitorului de venit, si respecta conditiile de munca impuse de acesta, cum ar fi: atributiile ce ii revin si modul de indeplinire a acestora, locul desfasurarii activitatii, programul de lucru.
Curtea  retine asadar ca  relatia de subordonare presupune existenta intre parti a unei fise de post cu toate elementele sale (inclusiv atributii si responsabilitati, locul desfasurarii activitatii, programul de lucru), respectarea unui program de lucru al platitorului de venit, sau a unui program de lucru prestabilit, locul desfasurarii activitatii beneficiarului de venit este la sediul platitorului de venit, sau la un punct de lucru al acestuia din urma, platitorul de venit poate intreprinde o serie de actiuni care in mod normal sunt luate in considerare fata de un angajat respectiv de  supraveghere si control, aspecte  nedovedite in  cauza.

Sectia de contencios administrativ si fiscal – Decizia nr. 1411/08 aprilie 2015

Prin Sentinta nr…./CA/2014 pronuntata de Tribunalul Sibiu –Sectia a II-a Civila,  de Contencios Administrativ si Fiscal in dosarul nr…/85/2012, a fost admisa actiunea in contencios administrativ fiscal formulata si precizata de reclamanta PFA M.A.M., cu sediul in M., str…, nr..., bl…, sc…, ap… , jud… impotriva paratilor D.G.F.P. S. in prezent Directia Regionala a Finantelor Publice B., cu sediul in B., str…, nr…, jud…, prin mandatar Administratia Judeteana a Finantelor Publice S., cu sediul in S., str…, nr…, jud. S.  si Serviciul Fiscal Municipal M. (fosta A.F.P. M.), cu sediul in M., str…, nr… 3, jud. S. si in consecinta: a fost anulata Decizia nr.6/29.08.2012 privind solutionarea contestatiei formulata de PFA M.A.M., emisa de A.F.P. M., in prezent Serviciul Fiscal Municipal M.; a fost anulata Decizia privind anularea din oficiu a inregistrarii in scopuri de  T.V.A cu nr… din 05.07.2010, emisa de emisa de A.F.P. M., in prezent Serviciul Fiscal Municipal M.; a fost anulat Procesul - verbal de inspectie fiscala nr…/31.05.2012 intocmit de D.G.F.P. S. - Activitatea de Inspectie Fiscala - Serviciul de Inspectie Fiscala Persoane Fizice, in prezent Directia Regionala a Finantelor Publice B. - Activitatea de Inspectie Fiscala; au fost obligati paratii sa plateasca in favoarea reclamantei suma de 10.924,3 lei cu titlu de cheltuieli de judecata.
Impotriva acestei sentinte, parata Administratia Judeteana a Finantelor Publice S.- in numele si pentru Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B. – in numele si pentru fosta Activitate de Inspectie Fiscala - in numele si pentru Serviciul Fiscal Municipal M. a declarat recurs, solicitand admiterea recursului, modificarea hotararii atacate in sensul respingerii actiunii in contencios administrativ ca netemeinica si nelegala si pe cale de consecinta mentinerea actelor administrative  contestate, respectiv: Decizia nr…/29.08.2012 si Decizia nr... din 05.07.2010 de inregistrare din oficiu in scopuri de TVA, ambele emise de fosta AFP M., a Procesului - verbal de inspectie fiscala nr…/…  incheiat de fosta A.I.F., precum si a tratamentului fiscal de neplatitor de TVA.
In expunerea motivelor, recurenta sustine ca intimata-reclamanta a fost supusa unei inspectii generale privind modul de constituire a impozitelor si taxelor, ca urmare a unui control incrucisat, in urma verificarii persoanei juridice SC A.S. SRL M., in insolventa, cand s-a constatat ca aceasta s-a inregistrat gresit ca platitoare de TVA, deoarece activitatea pe care o presteaza, in conformitate cu contractul de prestari-servicii nr…/2009, reprezinta o activitate dependenta si nu una independenta care impunea inregistrarea fiscala, asa incat s-a procedat la anularea inregistrarii fiscale.
Drept urmare organul fiscal teritorial a procedat la anularea inregistrarii ca  platitor de TVA a reclamantei in conformitate cu dispozitiile  art.153 alin.9 din Legea nr.571/2003, deoarece nu avea dreptul sa solicite inregistrarea, emitand in  acest sens Decizia nr…/… a AFP M.  privind anularea, din oficiu, a inregistrarii in scopuri de TVA.
De asemenea recurenta sustine ca, hotararea instantei de fond a fost data c u incalcarea dispozitiilor art.7 alin.1 pct.2.1, precum si cu ignorarea dispozitiilor art.274 Cod procedura civila (1865), motive de modificare prevazute de art.304 pct.9 Cod procedura civila (1865).
Se impune admiterea recursului si pe baza motivelor de fapt si de drept invocate, modificarea hotararii cat timp starea de fapt nu a fost contestata.
Astfel, s-a retinut in procesul verbal de control ca, intimata - reclamanta  a desfasurat relatii comerciale cu SC A.S. SRL M., cu sediul in M., str…, nr…, inmatriculata la ORC sub nr…/201/2004, CUI RO …, societate in insolventa, prin administrator judiciar B.G., cu domiciliul  in S., str…, nr…, ap…, jud.S., numar de inscriere in tabloul practicienilor in insolventa 10561, si acestea s-au materializat in:
- intocmirea registrelor de materiale nontransfer;
- intocmirea rapoartelor lunare in format electronic catre asociatul unic;
- verificarea raportarilor INTRASTAT;
- servicii de exploatare a softului AS400e.
Serviciile au fost prevazute in contractul nr…/… incheiat intre PFA M.A.  in calitate de prestator si SWC A.S. SRL in calitate de beneficiar.
S-a mai constatat ca intimata PFA M.A.M. a emis pe numele societatii, in perioada 01.07.2010 – 30.04.2012 facturi  in valoare de 921.894 lei si TVA in valoare de 218.907 lei, reprezentand servicii efectuate in baza contractului nr…/… si a anexelor nr.1/01.03.2010, nr.2/01.05.2010, nr.3/01.09.2010, nr.4/01.11.2010, nr.6/23.12.2011.
Organele fiscale au retinut ca intimata se afla intr-o relatie de subordonare  fata de societatea comerciala si ca utiliza atat baza materiala  personala (laptop-ul) cat si cea a beneficiarului, respectiv: spatiu, birou, etc.
S-a mai retinut ca facturile emise catre beneficiara SC A.S. SRL nu erau insotite de situatii de lucrari din care sa reiasa orele prestate, pe facturile emise se mentioneaza „servicii conform contractului nr.433/2009-luna…..”.
De asemenea, obiectul de activitate desfasurat de intimata-reclamanta M.A., de la infiintare si pana in prezent, este cel cuprins in contractul de prestari servicii nr…/2009, desi activitatea pentru care s-a autorizat este activitatea de realizare a softului la comanda si activitatea de consultanta in tehnologia informatiei, unic beneficiar al serviciilor prestate fiind societatea comerciala.
Astfel, prestarile de servicii asigurate de intimata reclamanta au fost cele inscrise la art.3 din contract, respectiv:
- intocmirea si intretinerea registrelor de materiale nontransfer in concordanta cu legislatia U.E;
- intocmirea rapoartelor lunare in format electronic catre asociatul unic al beneficiarului, conform anexelor;
- verificarea raportarilor INTRASTAT pe cele doua fluxuri, introduceri/expedieri si servicii de exploatare AS400e.
Fata de obiectul de activitate al intimatei –activitatea de realizare a softului la comanda, serviciile prestate in baza contractului incheiat nu reflecta obiectul de activitate pentru care persoana fizica s-a autorizat.
S-a retinut ca, in perioada 01.10.2009-31.03.2012 intimata a obtinut venituri din prestarile de serviciu realizate doar la SC A.S. SRL, aceasta fiind singurul beneficiar al serviciilor.
Fata de toate aceste aspecte, in mod corect s-a stabilit ca activitatea desfasurata de intimata-reclamanta  PFA M.A. in baza contractului nr…/… si a anexelor acestuia, reprezinta activitate dependenta, in conformitate cu art.7 alin.1 pct.2 din Legea nr.571/2003.
Aceasta concluzie s-a impus a fi avuta in vedere cat timp sumele achitate de beneficiara - societatea comerciala catre intimata, in conformitate cu prevederile fiscale, reprezinta venituri din activitatea desfasurata  in mod  dependent si nu venituri din activitati independente, avand in vedere dispozitiile art.127 alin.1 si alin.3 din Legea nr.571/2003.
Totodata recurenta sustine ca, instanta de fond trebuia sa retina ca sunt indeplinite toate criteriile prevazute de lege si astfel tratamentul fiscal aplicat acestei activitati era cel corect deoarece:
- persoana fizica  M.A.M. se afla intr-o relatie de subordonare fata de SC A.S. SRL;
- contribuabilul  M.A.M.  utilizeaza atat baza materiala personala, laptop-ul, cat si cea a beneficiarului –birou-masa, si nu a beneficiat de cheltuieli de deplasare;
- facturile emise catre SC A.S. SRL  nu sunt insotite de situatii de lucrari din care sa reiasa orele prestate, pe facturi se mentioneaza „servicii conform contractului nr.433/2009 luna, 1 euro”;
- obiectul de activitate desfasurat de intimata de la infiintare si pana in prezent este cel cuprins in contractul de prestari servicii nr…/2009 desi  activitatea pentru care se autorizeaza  este activitatea de realizare a softului la comanda si activitatea de consultanta in tehnologia informatiei, unic beneficiar al serviciilor prestate fiind  SC A.S. SRL;
- inregistrarea in evidenta contabila a TVA aferenta prestarilor de servicii facturate catre SC A.S. SRL este corecta, persoana fizica autorizata M.A.M. depune trimestrial deconturi de TVA, incepand cu trim. III 2010, in care sunt cuprinse sumele inscrise in jurnalul de cumparare si vanzare TVA.
Drept urmare a acestei reconsiderarea activitatii desfasurate de intimata ca activitate dependenta, s-a procedat la recalcularea impozitului pe venit si a contributiilor sociale, avandu-se in vedere ca venit net, baza de calcul totalul sumelor incasate de doamna  M.A.M., precum si contravaloarea facturilor emise inclusiv TVA.
Fata de toate aceste constatari s-a stabilit in mod corect ca, intimata-reclamanta  PFA  M.A.M. nu are calitatea de persoana impozabila din punct de vedere al TVA, ca operatiunile efectuate in perioada verificata nu sunt impozabile din perspectiva TVA, drept urmare aceasta intimata nu avea dreptul sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA conform art.153 din Legea nr.571/2003 si de asemenea nu avea dreptul ca emita facturi cu TVA.
In conformitate cu dispozitiile art.153 alin.9 din Legea nr.571/2003 in mod corect s-a dispus ca sa se emita  Decizia nr…/… a  AFP M., privind  anularea, din oficiu, a inregistrarii in scopuri de TVA, iar acest act este temeinic si legal si se impune mentinerea lui.
Se impune de asemenea inlaturarea sustinerilor reclamantei ca, activitatea desfasurata de ea este din sfera TVA,si ca venitul realizat a atins nivelul de 35.000 Euro, plafon de inregistrare, deoarece intimata-reclamanta a desfasurat activitate dependenta, nu una care impune autorizarea separata si inregistrarea ca nou contribuabil, asa incat tratamentul fiscal aplicat este cel corect, cat timp intimata nu indeplineste conditiile de a considerat contribuabil inregistrat ca platitor de impozit pe venit si de TVA.
Se solicita inlaturarea concluziilor din expertiza pentru obiectivele nr.1, 2 si 3, deoarece in documentatia de la actele de impunere s-a retinut corect ca, intimata M.A.M. nu are calitatea de persoana impozabila, operatiunile efectuate in perioada verificata nu sunt impozabile din perspectiva taxei pe valoarea adaugata, nu avea dreptul sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA si nu avea dreptul sa emita facturi cu TVA.
Se impune de asemenea admiterea recursului si modificarea hotararii gresite cat timp, operatiunile derulate de intimata, la data efectuarii controlului incrucisat se desfasurau conform contractului de prestari servicii inregistrat sub nr…/… cu SC A.S.  SRL si constau in:
- intocmirea si intretinerea registrelor de materiale nontransfer in concordanta cu legislatia U.E;
- intocmirea rapoartelor lunare in format electronic catre asociatul unic al beneficiarului, conform anexelor;
- verificarea raportarilor INTRASTAT pe cele doua fluxuri (introduceri/expedieri) si servicii de exploatare AS400e.
In ceea ce priveste contractele nr…/01.04.2012 incheiate cu SC M. SRL si nr…/22.02.2012 incheiat cu SC P. SRL prezentate in expertiza contabila, recurenta arata ca la data controlului, intimata nu a mai prezentat alte contracte in afara celui incheiat cu  SC A.S. SRL.
De asemenea, perioada supusa verificarii fiscale a fost 20.08.2009-31.03.2012, iar contractul incheiat la data de 01.04.2012 este incheiat c u SC M. SRL este ulterior perioadei verificate, iar contractul incheiat cu SC P. SRL la data de 22.02.2012 nu a fost prezentat, asa ca nu putea fi retinut in concluziile actului de inspectie.
Cu atat mai mult se impune a se admite recursul si a se modifica hotararea gresita cat timp facturile emise de intimata pentru perioada 20.08.2009-31.03.2012 au fost in numar de 33 si emise exclusiv catre  SC A.S. SRL, iar in perioada 01.01.2012-29.05.2012 (data incheierii procesului verbal de control nr…) au fost emise 2 facturi catre SC A.S. SRL, respectiv la data de 10.04.2012 si 10.05.2012.
Recurenta apreciaza nefondata concluzia expertului referitoare la faptul ca intimata avea obligatia sa seinregistreze ca platitor de TVA datorita depasirii plafonului  descutire TVA, in conditiile in care aceasta intimata nu avea calitatea de persoana impozabila, operatiunile efectuate in perioada verificata nu sunt impozabile din perspectiva TVA, nu are dreptul sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA si nu are dreptul sa emita facturi cu TVA.
Se impune admiterea recursului si modificarea hotararii primei instante avand in vedere si criticile privitoare la concluziile expertizei  pentru obiectivul nr.10 si se impune astfel modificarea hotararii gresite.
Astfel, se impune incadrarea activitatii desfasurate de persoana fizica ca  activitate independenta, conform certificatului de inregistrare. Recurenta face precizarea ca, in Certificatul constatator eliberat de catre Oficiul registrului Comertului de pe langa Tribunalul Sibiu, au fost inscrise: „activitatile de realizare a softului la comanda software orientat client cod CAEN 6201 si activitati de consultanta in tehnologia informatiei –cod CAEN 6202 se desfasoara la beneficiari si/sau in afara sediilor proprii.”
La data efectuarii controlului, intimata nu a prezentat si alte contracte de prestari servicii, iar cele invocate in expertiza sunt incheiate ulterior perioadei inspectate, asa ca, in mod corect s-a retinut ca fiind corect tratamentul fiscal al persoanei dependente  a necesitatii anularii inregistrarii ca platitoare de TVA.
Se impune admiterea recursului si modificarea hotararii gresite si in ceea ce priveste cheltuielile de judecata pe care instanta de fond le-a acordat cu incalcarea dispozitiilor art.274 Cod procedura civila.
Analizand legalitatea si temeinicia sentintei atacate, prin prisma criticilor formulate, Curtea a retinut urmatoarele:
Reclamanta intimata PFA M.A.M. a  fost  suspusa  unui control fiscal incrucisat in perioada 17-29.05.2012, prin care s-a verificat daca PFA se afla intr-o  relatie  de  subordonare fata de SC A.S. SRL Medias, fiind  intocmit Procesul – verbal nr…/… de catre Activitatea de Inspectie Fiscala S. – Inspectia Fiscala Persoane Fizice - D.G.F.P S.
In urma controlului efectuat recurenta parata a emis Decizia privind anularea din oficiu, a inregistrarii in scopuri de TVA cu nr. 71219/05.07.2012 fata de PFA M.A.M., retinand ca nu are calitate de persoana impozabila, nu avea dreptul sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA, nu avea drept  sa  emita  facturi deoarece activitatea pe care a prestat-o  in  baza contractului  nr.433/2009, reprezinta  o  activitate dependenta si nu una independenta care  ar fi impus inregistrarea fiscala.
Pentru a  reconsidera  activitatea  prestata  de  catre PFA  M.A.M.  ca  fiind  una  dependenta, organul  de  inspectie  fiscala  a  retinut  in  esenta ca a desfasurat relatii comerciale cu SC „A.S.” SRL Medias, respectiv intocmirea registrelor de materiale non transfer,intocmirea rapoartelor lunare in format electronic catre asociatul unic, verificarea rapoartelor intrastat, servicii de exploatare a softului AS400e, conform contractului nr…/…  cu anexele nr.1/01.03.2010, nr.2/01.05.2010, nr.3/01.09.2010, nr. 4/01.11.2010, nr. 6/23.12.2011 in  conditiile  in  care persoana fizica M.A., se afla intr-o relatie de subordonare fata de societatea comerciala intrucat utilizeaza, atat baza materiala personala (laptop-ul) cat si cea a beneficiarului, respectiv: spatiu, birou, etc  iar  facturile emise nu sunt inso?ite de situatii de lucrari din care sa reiasa orele prestate. S-a mai retinut  ca obiectul de activitate desfasurat de reclamanta persoana fizica autorizata, de la infiintare si pana in prezent, este cel cuprins in contractul de prestari servicii nr…/2009, desi activitatea pentru care s-a autorizat este activitatea de realizare a softului la comanda si activitatea de consultanta in tehnologia informatiei, unic beneficiar al serviciilor prestate fiind SC A.S. SRL in perioada 01.10.2009 – 31.03.2012.
Codul fiscal defineste la art. 7, alin. (1), pct. 2.1 criteriile pe care trebuie sa le indeplineasca o activitate ca ea sa fie considerata activitate dependenta.
         Astfel, un prim criteriu il constituie imprejurarea ca beneficiarul de venit se afla intr-o relatie de subordonare fata de platitorul de venit, respectiv organele de conducere ale platitorului de venit, si respecta conditiile de munca impuse de acesta, cum ar fi: atributiile ce ii revin si modul de indeplinire a acestora, locul desfasurarii activitatii, programul de lucru.
Curtea  retine asadar ca  relatia de subordonare presupune existenta intre parti a unei fise de post cu toate elementele sale (inclusiv atributii si responsabilitati, locul desfasurarii activitatii, programul de lucru), respectarea unui program de lucru al platitorului de venit, sau a unui program de lucru prestabilit, locul desfasurarii activitatii beneficiarului de venit este la sediul platitorului de venit, sau la un punct de lucru al acestuia din urma, platitorul de venit poate intreprinde o serie de actiuni care in mod normal sunt luate in considerare fata de un angajat respectiv de  supraveghere si control, aspecte  nedovedite in  cauza.
           Cu referire  la prestarea activitatii folosind exclusiv baza materiala a platitorului de venit nu si capitalul propriu se constata ca raportat la specificul activitatii  prestate, reclamanta intimata detinea un Laptop cu autorizare pentru accesul la programul informatic iar locul de realizare al activitatii  nu  era exclusiv  sediul societatii SC A.S. SRL, in  conditiile  in  care activitatea nu presupunea prezenta in regim de program normal de 8 ore, de altfel nefiind  dovedite in  cauza  asigurarea de  catre beneficiar a conditiilor  de  munca specifice  angajatilor sau plata indemnizatiei de concediu.
Curtea constata  ca in stabilirea starii de fapt fiscale , instan?a a avut in vedere actele prezentate de reclamant si concluziile raportului  de  expertiza, care fac dovada modalita?ii de desfa?urare a activitatii prestate  de  reclamanta intimata, avand in vedere si libertatea contractuala ce caracterizeaza incheierea conven?iilor dar si limitele in care o astfel de activitate poate sa fie reconsiderata de organul fiscal intrucat demersurile acestuia trebuie sa se circumscrie, din punct de vedere procedural, strict limitelor impuse de prevederile Titlului III Cap. III Cod procedura fiscala, referitoare la administrarea si aprecierea probelor in domeniul fiscal si nicidecum sa se structureze pe practici subiective.
In acest sens a fost pronun?ata si hotararea Cur?ii de Justi?ie a Uniunii Europene in Cauza C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla impotriva Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda.”prin care s-a statuat ca in interpretarea articolului 4 par. 1, 4 si 5 din a VI-a Directiva 77/388/CEE a Consiliului, din 17 mai 1977, in materie de armonizare a legislatiilor statelor membre cu privire la taxa pe cifra de afaceri – Sistemul comun de taxa pe valoarea adaugata: taxarea uniforma,  expresia “in mod independent”, folosita in articolul 4 par.4 al celei de a VI-a Directive, trebuie interpretata in sensul ca se poate considera ca fiind o activitate independenta aceea exercitata de o persoana care nu este integrata organic intr-o intreprindere sau administratie, care dispune de libertate de organizare adecvata in ce priveste resursele umane si materiale folosite pentru exercitarea activitatii in cauza si care suporta riscul economic inerent al acestei activitati,
  Asa cum corect a retinut si  instanta de fond, in conditiile in care, conform concluziilor raportului de expertiza contabila efectuat in cauza, reclamanta PFA M.A.M., a condus contabilitatea in conformitate cu prevederile legale, inclusiv cele referitoare la evidenta TVA, a evidentiat , a declarat si a achitat la termenele legale impozitul pe venit si celelalte contributii datorate bugetului de stat activitatea desfasurata este o activitate independenta in cauza nefiind indeplinite conditiile legale pentru a reconsidera activitatea desfasurata de PFA din independenta in dependenta, cum gresit  sustine recurenta.
 In  virtutea principiului libertatii contractuale, par?ile sunt libere sa stipuleze clauzele pe care le apreciaza ca fiind necesare in buna desfa?urare a activita?ii economice convenite si care constituie legea par?ilor, obligand par?ile la indeplinirea intocmai a obliga?iilor asumate, iar elemente cum ar fi punerea la dispozi?ia PFA a bunurilor si mijloacelor necesare pentru desfa?urarea activita?ii  respectiv spa?iul in care desfa?oara activitatea, birotica, nu constituie elemente care sa rastoarne certitudinea de independenta in desfa?urarea activita?ii  iar aspectele re?inute de organul fiscal nu sunt esen?iale in reconsiderarea activitatii, fata de specificul activita?ii desfa?urata de PFA si potrivit contractului incheiat, astfel dupa cum corect a apreciat si instanta de fond.
In consecin?a, s-a apreciat ca sentin?a pronun?ata este temeinica si legala, recursul declarat de parata Direc?ia Generala Regionala a Finan?elor Publice B.  prin Administratia Judeteana a Finantelor Publice  S. fiind respins ca nefondat .