Operatiuni cu imobile realizate de persoane fizice. Obligatia de plata a taxei pe valoarea adaugata. Notiunea de teren construibil in sensul Codului fiscal. Obligatia de inregistrare in scop de TVA in situatia bunurilor detinute in coproprietate sau ...

    Operatiuni cu imobile realizate de persoane fizice. Obligatia de plata a taxei pe valoarea adaugata. Notiunea de teren construibil in sensul Codului fiscal. Obligatia de inregistrare in scop de TVA in situatia bunurilor detinute in coproprietate sau devalmasie.
     
     Potrivit art. 141 alin. 2 lit. f pct.1 din Legea 571/2003, reprezinta teren construibil orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare, de unde se deduce ca pentru a fi considerat construibil este suficient ca terenul respectiv sa aiba aptitudinea legala de a se construi un supraedificat pe el.
     Un teren situat in intravilanul localitatii constituie, de regula, un teren construibil, indiferent de ramul de cultura, dupa cum rezulta din continutul dispozitiilor Legii nr. 50/1991, care, in anexa 2-Definirea unor termeni de specialitate utilizati in cuprinsul legii-explica sfera notiunii de intravilan al unei localitati prin „Teritoriul care constituie o localitate se determina prin Planul urbanistic general (P.U.G.) si cuprinde ansamblul terenurilor de orice fel, cu/fara constructii, organizate si delimitate ca trupuri independente, plantate, aflate permanent sub ape, aflate in circuitul agricol sau avand o alta destinatiei, inauntrul caruia este permisa realizarea de constructii, in conditiile legii.”
     Ori, terenurile ce fac obiectul tranzactiilor verificate nu numai ca fac parte din intravilanul localitatii, dar cu privire la acestea au fost aprobate documentatii PUZ in vederea  construirii de locuinte unifamiliale, asa incat, in mod corect, s-a retinut de catre instanta de fond caracterul construibil al acestor terenuri.  
     Sustinerile reclamantilor in sensul necesitatii analizarii tranzactiilor controlate prin distribuirea egala a pretului intre cei doi soti sunt lipsite de temei juridic, intrucat, in conformitate cu prevederile art.30 din Codul familiei, in timpul casatoriei bunurile sunt dobandite si detinute in comun, fara a se putea cunoaste pana la momentul efectuarii partajului cota parte de proprietate a fiecarui sot si, respectiv, cota parte din pretul obtinut din vanzarea unor bunuri comune.
     Prezumtia ca sotii au dobandit in timpul casatoriei bunurile in cota comuna de contributie are caracter relativ si prezinta relevanta in caz de partaj al bunurilor, astfel ca plafonul de 35000 euro, pentru a carui depasire se naste  obligatia de inregistrare in scop de TVA, nu poate fi analizat individual, pe fiecare sot, ci la nivelul familiei, care, in materie de TVA, actioneaza ca o asociere in scopuri comerciale, fara personalitate juridica, asimilata de catre dispozitiile  art.127 alin.10 din Codul fiscal cu o asociere in participatiune.
     
     Sectia de contencios administrativ si fiscal – Decizia nr. 1916/04 aprilie 2012
     
     Prin actiunea in contencios administrativ inregistrata pe rolul Tribunalului Alba sub dosar nr. 4360/107/2011 reclamantii   M.A.R. si M.A.A., in contradictoriu cu parata  A.N.A.F. - Directia  Generala a Finantelor Publice A., au solicitat  sa  se dispuna: anularea  Deciziei nr. 3 din 20 ianuarie 2011 emisa de DGFP A. - Biroul de solutionare a contestatiilor, anularea Raportului de inspectie fiscala din 6 octombrie 2010. inregistrat la   D.G.F.P. A., sub nr. 407496 din 8 octombrie 2010, anularea  Deciziei de impunere nr.  884 din 8 octombrie  2010 si a tuturor  actelor accesorii sau subsecvente, inclusiv decizii de impunere accesorii si obligarea paratei la plata  tuturor cheltuielilor   de judecata .
      In motivarea actiunii se arata ca, prin  Avizul de inspectie fiscala  nr. 677 din 17 noiembrie 2009, reclamantului M.A.R. i-a fost adus la cunostinta faptul ca, incepand cu data de 10 decembrie 2010, urmeaza sa fie supus unei inspectii fiscale avand ca obiectiv verificarea tranzactiilor imobiliare efectuate in perioada 2006 - 2009, sub aspectul taxei pe valoarea adaugata (TVA).
     Reclamantii invedereaza ca pana la acest moment organul fiscal nu i-a adus niciodata la cunostinta faptul  ca  ar putea fi  supus inregistrarii ca platitor de TVA si ca toata corespondenta si actele de inspectie  fiscala  s-au  referit exclusiv la  M.A.R.  si niciodata la M.A.A., cu toate ca actele atacate se refera si la aceasta si instituie obligatii fiscale in sarcina ambilor soti .
     Acestia sustin ca sumele stabilite in sarcina lor sunt vadit abuzive atat sub aspectul persoanelor carora li se imputa, cat si sub aspectul cuantumului. Astfel,  reprezinta  vicii majore ale  actelor administrativ fiscale contestate urmatoarele aspecte :
           - considerarea  familiei, formate din  2 persoane distincte, ca  un  singur  subiect de drept fiscal, prin analogie cu „asocierea  in participatiune sau  altor asemenea asocieri"; din aceasta perspectiva se arata ca reclamantei M.A.A. nu i-a fost respectat drepturile  garantate  prin  Codul de procedura  fiscala, respectiv dreptul de  a fi informata,  dreptul  de  a  fi ascultata,  dreptul  de a  aduce lamuriri cu  privire la  elementele starii de fapt; daca s-ar considera,  prin absurd, ca ar avea obligatia  de plata a TVA,  desi  nu a  incasat niciodata  aceasta  taxa,  valorile tranzactiilor derulate se distribuie fata de ambii soti in cote egale, sens in care depasirea  plafonului  de 35.000 EURO ar avea loc la o data ulterioara celei retinute de catre organul  fiscal, cu consecinta reducerii considerabile a  bazei de impunere.
         - neexercitarea de catre organul fiscal a rolului activ/imposibilitatea  inregistrarii unei persoane fizice ca platitor de TVA.
        - considerarea in mod netemeinic a terenurilor ca fiind construibile in intelesul art.  141 alin. 2  lit. f  din Legea nr.571/2003, prin ignorarea prevederilor Legii nr. 50/1991;
         Reclamantii sustin ca este inacceptabil  ca organul fiscal sa considere ambii soti drept o singura persoana impozabila prin analogie cu prevederile legale referitoare la asocierea in  participatiune si sa impuna  obligatii fiscale in consecinta, intrucat fiecare persoana care actioneaza in nume propriu reprezinta un subiect distinct de drept fiscal.
     Toate tranzactiile controlate, incheiate de reclamant alaturi de sotia sa, trebuie analizate prin distribuirea egala a pretului  de vanzare intre cei doi soti,  avand  in vedere regimul comun al bunurilor dobandite in timpul casatoriei, conform art. 30 din  Codul familiei.
     Astfel, trebuie respectata prezumtia privind contributia egala a celor doi soti la dobandirea bunului, respectiv prezumtia de distribuire egala a pretului vanzarii  intre cei doi soti, potrivit prevederilor art. 30 coroborate cu cele ale art. 25 din Codul familiei.
     In aplicarea textelor de lege citate, fiecare sot a realizat un venit de 1/2 din valoarea fiecarei tranzactii, cele doua cote neputand fi considerate ca un venit  global pe familie, intrucat numai persoana fizica este subiect de taxe si impozite, nu si familia ca entitate sociala.
     In aceste conditii, orice  obligatii fiscale trebuie analizate si stabilite distinct pe fiecare persoana in parte si nu in comun, printr-un act adresat mai multor subiecti de drept.
     Cu ignorarea acestor aspecte, organul fiscal instituie o echivalenta intre asocierea in participatiune si familie, apreciind ca aceasta din urma,  ca entitate, ar fi reprezentata de M.A.R., printr-o „desemnare" abuziva realizata de catre insusi organul fiscal.
     Se mai mentioneaza faptul ca, din punctul  de vedere al consecintelor fiscale concrete,  incadrarea ca o singura  persoana impozabila a ambilor soti are efecte deosebit de importante, care se materializeaza  intr-o crestere extrem de importanta a bazei de impunere si, implicit, a creantelor fiscale stabilite.
     In opinia reclamantilor valoarea fiecarei tranzactii imobiliare analizate trebuie distribuita in cote egale fata de fiecare dintre  cei doi soti, iar o  atare  abordare reprezinta,  in  plan  practic,  realizarea de tranzactii imobiliare de  catre fiecare sot dupa cum urmeaza:  13.918  lei in loc de 27.836 lei, in  anul 2006,  13.500  lei in loc de 27.000 lei, in  anul 2007,  369.746 lei in loc de 739.492 lei, in anul 2008 si  92.753,50 lei in loc de 185.507 lei, in anul 2009. Ca urmare a unei distribuiri corecte  a pretului tranzactiilor imobiliare desfasurate, depasirea  plafonului  de  scutire  de 35.000 EURO are  loc  abia  in cursul lunii iunie 2008,  cu obligatia  solicitarii  inregistrarii   pana  la  10  iulie  2008, inregistrarea devenind efectiva incepand cu 1 august 2008.
     Un alt aspect contestat de catre reclamanti se refera la caracterul construibil sau  neconstruibil al  terenurilor care au  facut obiectul  tranzactiilor verificate, sens in care se invedereaza ca, prin adresa nr.34940/2010, Primarul  municipiului A.I. a  comunicat ca unele dintre terenurile verificate sunt construibile, intrucat prin hotarari de consiliu local au fost adoptate PUZ-uri.
     Se sustine ca aceasta ipoteza este una  gresita si are la baza omisiunea de a observa prevederile art. 23 alin. 3 din Legea nr. 50/1991, conform carora pentru a fi considerat construibil terenul trebuie, in primul rand, sa fie scos din circuitul agricol, nefiind suficient ca el sa se afle in intravilanul localitatilor. Or, terenurile vandute de reclamanti se aflau in circuitul agricol, nefiind construibile si, prin urmare, nefiind operatiuni taxabile in intelesul Legii nr.571/2003.
     Reclamantii considera ca terenurile in cauza nu pot fi considerate  construibile pana la prezentarea dovezii ca ele sunt scoase din circuitul agricol potrivit prevederilor legale in vigoare. Mai mult decat  atat, potrivit  prevederilor Legii nr. 50/1991, un teren devine construibil numai in urma eliberarii autorizatiei de construire, unicul act care da dreptul ridicarii de constructii in conditiile legii.
     Aceste aspecte sunt confirmate si prin Adresa nr.  139462/432/30.06.2010. emisa de catre  Directia  Urbanism   din   cadrul  Primariei  Municipiului  C.N.,  din concluziile careia se  retine ca  un teren nu poate  fi considerat construibil inainte de scoaterea acestuia din  circuitul agricol si a eliberarii autorizatiei de construire.
     Reclamantii afirma ca nu au desfasurat activitati economice in intelesul Codului fiscal, intrucat operatiunile privind instrainarea unor terenuri in perioada 2005 -  2009 nu indeplinesc conditiile pentru a fi considerate o  activitate economica taxabila in sensul Legii nr. 571/2003.
     Prin aceste operatiuni s-a urmarit pur si simplu instrainarea unor active patrimoniale cu privire la care au considerat ca nu mai pot fi puse in valoare conform scopului  avut in  vedere  la dobandirea  lor.
     In aceasta  privinta, se  subliniaza  faptul ca subsemnatii, in calitate de persoane fizice, nu sunt inregistrati ca  platitori  de TVA  si nu aveau obligatia tinerii vreunei evidente ori a colectarii acestei taxe de  la  cumparatori, nefacand obiectul reglementarilor specifice TVA in  materie fiscala.
     In ceea ce priveste raportarea la prevederile  art.152 din Legea nr. 571/2003, referitoare la regimul special de scutire pentru intreprinderile mici,   se arata ca aceste prevederi  sunt straine de starea de fapt, ele fiind esentialmente inaplicabile.
     Mai mult decat atat, in conformitate cu art. 141 alin. 2 lit. f din Legea nr. 571/2003, sunt scutite  de  taxa  pe valoarea adaugata operatiunile privind livrarea  de  constructii/parti  de  constructii  si  a  terenurilor pe  care sunt  construite, precum si a  oricaror altor  terenuri.  Terenurile vandute erau situate in extravilanul localitatilor si/sau se aflau in circuitul agricol.   In  aceste conditii,  nu este  aplicabila  niciuna  dintre  exceptiile de  la  regula  generala instituita prin art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal, motiv pentru care toate actele intocmite  in cursul inspectiei fiscale sunt lipsite de temei.
     De asemenea, se invoca  prevederile art. 151 ind.2 alin. 1 din Codul  fiscal conform carora beneficiarul  este  tinut raspunzator individual  si  in  solidar   pentru plata  taxei,  in  situatia in care persoana obligata  la  plata  taxei este furnizorul  sau prestatorul,  conform art.  150  alin. 1  lit. a, daca factura prevazuta la  art. 155  alin. 5  nu este emisa, cuprinde  date  incorecte/incomplete  in ceea ce priveste  una dintre  urmatoarele informatii: denumirea/numele,  adresa,  codul de inregistrare in  scopuri de TVA  al partilor  contractante denumirea  sau  cantitatea  bunurilor  livrate  ori  serviciilor prestate, elementele necesare calcularii bazei  de impozitare,  nu mentioneaza  valoarea taxei  sau o mentioneaza incorect. Niciodata reclamantii nu au incasat TVA de la cumparatori,  fapt ce rezulta foarte clar din cuprinsul contractelor de vanzare-cumparare perfectate, suma incasata reprezinta pret,  fara a  fi vorba de  includerea  vreunei  taxe  in cuantumul acesteia.  
     In drept, au fost invocate prevederile art. 205, art. 207 din O.G. nr. 92/2003,   art. 7 din Legea nr. 554/200,art. 94 si urmatoarele din O.G. nr. 92/2003,  art. 23 din Legea nr. 50/1991si art. 1 si 2 din Codul familiei,  art. 141 alin. 2 lit. f din Legea nr. 571/2003 si  art. 274  din Codul de procedura civila.
     Actiunea este legal timbrata .
     Prin intampinarea formulata, parata Directia Generala a  Finantelor Publice A. a solicitat  respingerea actiunii ca netemeinica si nelegala, aratand ca, din coroborarea art. 127 ind.1  alin. 1 cu art.  125 ind.1 alin. 1  pct.  18  Cod fiscal,  potrivit carora persoana  fizica  este  considerata  persoana  impozabila daca desfasoara  de  o  maniera  independenta  activitati   economice  din exploatarea bunurilor corporale in scopul obtinerii de  venituri cu caracter de continuitate, rezulta calitatea de  persoane  impozabile  a  reclamantilor.
     Se mai arata ca in perioada 01.01.2008-31.03.2008, reclamantii au realizat o cifra de afaceri din tranzactii imobiliare de 337.550 lei, cu depasirea plafonului de 35.000  euro,  prevazut la art.  152  alin.  1  Cod fiscal. In conformitate cu dispozitiile  art. 152 alin. 6 Cod fiscal, acestia aveau obligatia sa solicite  inregistrarea in scopuri de  TVA in termen de 10 zile de la data atingerii sau depasirii plafonului, respectiv pana  la data de 10.04.2008, urmand a fi platitori de TVA incepand cu data de 01.05.2008 pentru tranzactiile imobiliare efectuate cu terenuri  construibile si constructii noi.
     Privitor la necolectarea TVA-ului de  catre  reclamanti, se precizeaza ca obligatia de plata a taxei pe valoare adaugata nu are nici o legatura cu taxa pe valoare adaugata colectata, iar daca in urma controlului se demonstreaza, cu documente,  ca a  fost colectat TVA de  plata, aceasta  se va diminua cu TVA colectat.
     Pentru determinarea caracterului construibil al imobilelor instrainate, parata sustine ca  sunt relevante prevederile art.  141  alin.  2 lit. f  pct. 1 Cod fiscal,  care stipuleaza ca teren  construibil  reprezinta  orice  teren  amenajat  sau neamenajat,  pe  care se  pot  executa constructii,  conform  legislatiei in vigoare. In plus,   Serviciul Urbanism din  cadrul Primariei A.I.  atesta, prin adresa nr. 34940/2010, ca terenurile tranzactionate de catre reclamanti au devenit terenuri construibile.
     Referitor  la corespondentele si actele de inspectie fiscala adresate exclusiv reclamantului M.A., se arata ca tranzactiile imobiliare au fost efectuate de catre ambii soti reclamanti, astfel ca masurile de indisponibilizare a  patrimoniului si inspectia fiscala ii privesc deopotriva pe reclamanti, aspect care rezulta din dispozitiile Titlului VI  pct.  3 alin. 6  din Normele Metodologice de aplicare  a Codului  fiscal aprobate prin HG nr. 44/2004.  Astfel, in cazul in  care bunurile imobile sunt detinute in coproprietate  de  o familie, daca exista  obligatia inregistrarii in  scopuri de  taxa, pentru  vanzarea acestor bunuri imobile  unul dintre soti va fi desemnat sa indeplineasca aceasta  obligatie. Mai mult, pentru bunurile dobandite in timpul casatoriei si actele de dispozitie in legatura cu acestea,  atata vreme cat nu exista un mandat expres dat de un  sot pentru celalalt  sot,  isi gaseste aplicabilitate institutia mandatului  tacit  reciproc, in conformitate cu dispozitiile art. 35 Codul familiei.
     Prin sentinta civila nr. 2246/CAF/2011 pronuntata de catre Tribunalul Alba  in dosarul nr. 3460/107/2011, a fost admisa in parte actiunea formulata de catre reclamanti si s-a anulat partial decizia nr.3/20.01.2011, raportul de inspectie fiscala din 6.10.2010 si decizia de impunere nr.884/8.10.2010 in ceea ce  priveste majorarile de intarziere in suma de 50.531 lei, stabilite in sarcina reclamantului M.A.R. A fost exonerat reclamantul de plata acestor accesorii si a fost mentinuta obligatia reclamantului de plata a sumei de 88.949 lei reprezentand TVA. Totodata, parata a fost obligata sa plateasca reclamantilor cheltuieli de judecata in suma de 39,3 lei.
     Pentru a pronunta aceasta solutie, instanta de fond a retinut in considerentele sentintei ca, in ceea ce priveste stabilirea calitatii reclamantilor de persoana impozabila din punct de vedere al TVA, relevante sunt prevederile art.125 ind.1 alin.1 pct.18 si cele ale art.127 alin.1si 2 din Codul fiscal.
     Prevederile art.127 alin.2 din Codul fiscal reprezinta transpunerea in legislatia nationala a dispozitiilor art.9 alin.1 teza a-II-a din Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA, articol ce confera un domeniu foarte larg de aplicare a TVA, domeniu care cuprinde toate etapele de productie, distributie si furnizare de servicii.
     S-a mai retinut ca, potrivit hotararii CEJ in cauza 186/89 W.M. van Tiem v Staatssecretaris van Financien, in conformitate cu principiul neutralitatii sistemului TVA, termenul de „exploatare” se refera la toate operatiunile, oricare ar fi forma juridica a acestora , efectuate in scopul obtinerii de venituri, avand un caracter de continuitate.
     In acest context, utilizarea in cuprinsul Codului fiscal a unei notiuni precum cea de „comerciant”, astfel cum aceasta era definita de Codul comercial, nu era necesara intrucat Codul fiscal defineste si utilizeaza, in vederea determinarii regimului TVA, notiuni precum „persoana impozabila”, „operatiuni impozabile” si „activitate economica”. In aceste conditii, definitiile existente la art.126 alin.9 si 127 alin.1 si 2 Cod fiscal sunt suficiente pentru stabilirea regimului TVA aplicabil tranzactiilor efectuate de persoanele fizice , nefiind necesara utilizarea complementara a unor definitii din Codul comercial pentru a fi posibila taxarea operatiunilor imobiliare efectuate de persoane fizice in calitate de persoane impozabile.
     In plus, trebuie avut in vedere faptul ca operatiunile impozabile din perspectiva TVA nu sunt doar cele care constituie fapte de comert. Sfera de aplicare a taxei este mult mai larga, astfel ca operatiuni care nu sunt considerate din perspectiva Codului comercial ca fiind fapte de comert sunt operatiuni impozabile din punct de vedere al TVA. De pilda, activitatile de interes general prevazute la art.141 Cod fiscal, prestari de servicii si/sau livrari de bunuri strans legate de asistenta si/sau protectia sociala, efectuate de institutiile publice sau de alte entitati etc., care sunt operatiuni impozabile, dar scutite de TVA fara drept de deducere. Notiunea de operatiune impozabila nu trebuie confundata cu notiunea de operatiune taxabila din punct de vedere al TVA intrucat, asa, cum rezulta din prevederile art.126 alin.9 Cod fiscal, operatiunile impozabile pot fi, intre altele : operatiuni taxabile pentru care se aplica cotele de TVA prevazute de Titlul VI; operatiuni scutite de TVA cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaza TVA, dar este permisa deducerea taxei datorate sau achitate pentru achizitii; operatiuni scutite de TVA fara drept de deducere, pentru care nu se datoreaza TVA si nici nu este permisa deducerea taxei.
     Incepand cu data de 1.01.2007, data aderarii Romaniei la UE, s-a introdus in sfera operatiunilor scutite de TVA livrarea de catre orice persoana a unei constructii, unei pati din aceasta si a terenului pe care este construita, precumssi a oricarui alt teren, cu exceptia vanzarii  unei constructii noi sau a unui teren construibil. In sensul art.141 alin.2 lit.f din Codul fiscal  terenul construibil reprezinta „orice teren amenajat sau neamenajat pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare”. 
     Pentru a se determina daca o persoana devine impozabila in sensul art.127 Cod fiscal, pentru livrarile de constructii noi sau terenuri construibile , respectiv daca acesta obtine venituri cu caracter de continuitate trebuie analizat cuantumul si repetabilitatea tranzactiilor derulate care genereaza venituri din transferul proprietatilor imobiliare. Atunci cand persoana fizica realizeaza in cursul unui an calendaristic mai multe tranzactii imobiliare constand in vanzari de terenuri  construibile si constructii noi, altele decat cele utilizate in scop personal, care nu intra in sfera de aplicare a TVA, aceste tranzactii capata caracter de continuitate, situatie in care trebuie solicitata inregistrarea in scopuri de TVA si necesita indeplinirea obligatiilor care decurg din aceasta calitate in mod similar cu celelalte persoane impozabile.
     S-a mai retinu ca reclamantii au efectuat in anul 2008 un nr. de 20 de astfel de tranzactii, iar in anul 2009 un numar de 8 tranzactii, ceea ce dovedeste caracterul de continuitate al activitatii.
     Referitor la afirmatia reclamantilor in sensul ca terenurile instrainate se aflau in circuitul agricol  si astfel operatiunile efectuate nu erau taxabile conform Codului fiscal, s-a retinut ca Legea nr.571/2003 si normele de aplicare nu contineau prevederi exprese referitoare la incadrarea terenului drept teren construibil sau cu alta destinatie, pana la intrarea in vigoare (22.12.2008) a HG nr.1618/2008 privind modificarea si completarea HG nr.44/2004, care prin alin.6 al pct.37 precizeaza ca rezulta din certificatul de urbanism calificarea unui teren drept construibil sau cu alta destinatie, la momentul vanzarii sale de catre proprietar.
     Ori, Primaria A.I. a comunicat paratei ca terenurile care au constituit obiectul controlului organelor fiscale au devenit construibile la data aprobarii, prin HCL nr.157/2008, 446/2007, 398/2007 si 106/2008,  a documentatiilor de urbanism PUZ . Aceste documentatii de urbanism au fost intocmite si aprobate tocmai pentru a se schimba destinatia terenurilor respective pentru ca acestea sa capete calitatea de terenuri construibile.
     Ca un argument in plus in sustinerea pozitiei adoptata de organele de control s-a retinut existenta prevederilor art.23 alin.3 din Legea nr.50/1991, invocate de reclamanti, potrivit carora terenurile destinate construirii se scot din circuitul agricol, Pentru a se efectua operatiunea de scoatere din circuitul agricol este necesar ca,  in prealabil, terenul in cauza sa fie destinat realizarii unei constructii. Deci, scoaterea din circuitul agricol este ulterioara aprobarii documentatiei de urbanism prin care terenurile respective dobandesc destinatia de teren construibil si nu invers, cum se  sustine de catre  reclamanti.
     Sustinerile reclamantilor potrivit carora terenul devine construibil numai in urma eliberarii autorizatiei de construire au fost considerate neintemeiate deoarece, conform disp. Legii nr.50/1991, autorizatia de construire constituie actul administrativ care confera dreptul de a executa o constructie; ori, o constructie nu poate fi legal edificata decat pe un teren construibil.
    Cat priveste faptul ca s-a desfasurat controlul numai fata de reclamantul M.A.R., in conditiile in care ambii soti au avut calitatea de vanzatori in tranzactiile respective, s-a retinut ca disp. art.127 alin.10 Cod fiscal stabilesc ca  in situatia in care persoanele fizice sunt soti care vand bunuri detinute in coproprietate, pentru stabilirea plafonului prevazut de art.152 alin.1 Cod fiscal pentru determinarea existentei obligatiei de inregistrare in scopuri de TVA, vor fi analizate ca reprezentand o forma de asociere in scopuri comerciale, fara personalitate juridica. Aceasta deoarece livrarea unui imobil detinut in coproprietate nu poate fi o decizie independenta a unuia dintre soti, fiind necesar acordul celuilalt pentru realizarea operatiunii de vanzare. In consecinta, in aceasta situatie plafonul legal urmeaza a fi analizat la nivelul asocierii.
    Controlul s-a desfasurat numai fata de reclamantul M.A.R. intrucat conform art.3 alin.6 Titlul VI din HG nr.44/2004 „In situatia in care bunurile imobile sunt detinute in coproprietate de o familie, daca exista obligatia inregistrarii in scopuri de taxa pentru vanzarea acestor bunuri imobile, unul din soti va fi desemnat sa indeplineasca aceasta obligatie”. Asa cum rezulta din contractele de vanzare–cumparare depuse la dosar,tranzactiile au fost efectuate de reclamant in nume propriu si ca mandatar al sotiei sale, astfel ca a fost desemnat ca titular al drepturilor si obligatiilor legale privind TVA.
    Deoarece in perioada 1.01.2008 - 30.04.2008 reclamantul a realizat tranzactii imobiliare impozabile in suma totala de 125.900 lei, depasind plafonul de scutire de TVA in suma de 119.000 lei, conform disp. art.152 alin.6 Cod fiscal, avea obligatia sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA pana la data de 10.05.2008, urmand a fi platitor de TVA pentru tranzactiile imobiliare realizate incepand cu data de 1.06.2008.
    In consecinta, suma de 88.949 lei stabilita de organele de inspectie fiscala ca fiind datorata de reclamant cu titlu de TVA reprezinta o obligatie legala , astfel ca solicitarea de anulare a actelor administrativ fiscale referitor la obligatia de plata a sumei in cauza este neintemeiata.
    In ce priveste obligatia de plata a unor majorari de intarziere aferente TVA s-a constat ca art.153 alin.8 din Legea nr.571/2003 stipuleaza ca: „In cazul in care o persoana este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA (...) si nu solicita inregistrarea, organele fiscale competente vor inregistra persoana respectiva din oficiu”.  Asadar, aceste dispozitii legale prevad obligativitatea inregistrarii automate de catre ANAF-DGFP a celor pe care ii considera platitori de TVA. Ori, parata nu a efectuat astfel de inregistrari, desi in baza disp. art.254 si 259 Cod fiscal, contribuabilul a facut toate demersurile cu privire la instrainarea imobilului in termen de 30 de zile, iar in baza declaratiei 208 notarii informeaza ANAF cu privire la aceste modificari.
    In aceasta situatie responsabilitatea fiscala care rezulta din aplicarea ca tratament egal al art.153 alin.1 si 8 Cod fiscal denota o raspundere de „culpa comuna” la incalcarea dispozitiilor legale pentru contribuabil si pentru ANAF, prin acceptarea unei plati prezumat nedatorate a cotei de 3% impozit pe venit si a temeiului bazei de impunere-contractul, asa s-a apreciat ca majorarile de intarziere nu pot fi percepute decat de la data inregistrarii persoanei fizice pentru obligatia de a plati TVA.
    In speta, inregistrarea reclamantului in scopuri de TVA s-a realizat la data de 6.10.2010, iar penalitatile din raportul de inspectie fiscala sunt calculate pana la data de 28.09.2010, deci nu pot fi solicitate la plata.
    Impotriva acestei sentinte au declarat recurs reclamantii M.A.R. si M.A.A. si parata Directia Generala a Finantelor Publice A. 
    Reclamantii M.A.R. si M.A.A. sustin prin cererea de recurs urmatoarele aspecte:
    Directia Generala a Finantelor Publice A. , prin Decizia nr. 3/20.01.2011, incearca sa creeze aparenta unei solutionari efective a contestatiei formulate de catre reclamanti, insa se margineste la a reitera argumentatia din raportul de inspectie fiscala, ramanand inerta la argumentele si prevederile legale invocate de catre reclamanti prin intermediul acestei cai de atac. Astfel , in urma asa-zisei solutionari a contestatiei raman deschise o serie de chestiuni care reprezinta vicii majore ale actelor administrative atacate: considerarea familiei , formata din 2 persoane distincte ca un singur subiect de drept fiscal, prin analogie cu „asocierea in participatiune  sau altor asemenea asocieri”, cu consecinte in ceea ce priveste incalcarea drepturilor garantate de Codul fiscal pentru reclamanta  M.A.A.  si, in cazul in care prin absurd s-ar considera ca exista obligatia platii TVA, asupra distribuirii valorii tranzactiilor derulate fata de ambii soti in cote egale, sens in care depasirea plafonului de TVA ar avea loc la o data ulterioara celei retinute de catre organul fiscal, cu consecinta reducerii considerabile a bazei de impunere; neexercitarea de catre organul fiscal a rolului activ/ imposibilitatea inregistrarii unei persoane fizice ca platitor de TVA; considerarea in mod temeinic a terenurilor ca fiind construibile in intelesul art. 141 alin.2 lit.f din Legea nr.571/2003 prin ignorarea prevederilor Legii nr. 50/1991.
     De asemenea, se critica faptul ca inspectia fiscala s-a desfasurat numai in contradictoriu cu reclamantul M.A.R., iar actele fiscale atacate au fost emise numai in contradictoriu cu acesta, dar se refera la acte juridice incheiate alaturi de  M.A.A., respectiv obligatii fiscale care ar trebui distribuite fata de cei doi soti, ca persoane impozabile distincte. Raspunderea fiscala, la fel ca si cea penala sau contraventionala, este una personala, care nu se rasfrange asupra altor persoane. Prin urmare analogia efectuata de catre organul fiscal, mentinuta in mod abuziv si eronat de catre instanta de fond, nu poate fi primita.
    Se invedereaza faptul ca reclamanta M.A.A. nu a primit vreun document din care sa reiasa ca urmeaza sa faca obiectul vreunei inspectii fiscale si ca prin realizarea estimarii fara sa se fi inceput vreo inspectie fiscala i s-a incalcat dreptul de a fi  informata cu privire la masurile dispuse in ceea ce o priveste.
    Se sustine totodata ca actele atacate se refera la acte juridice incheiate de catre ambii soti, ignorandu-se faptul ca fiecare dintre acestia reprezinta un subiect distinct de drepturi si obligatii.
    In opinia reclamantilor, toate  tranzactiile controlate trebuie analizate prin distribuirea egala a pretului intre cei doi soti , avand in vedere regimul comun al bunurilor dobandite in timpul casatoriei , conform art. 30 din Codul familiei. Trebuie respectata prezumtia dobandirii egala a pretului vanzarii intre cei doi soti, iar in aplicarea prev.art.30 coroborate cu art.25 din Codul familiei, fiecare sot a realizat un venit de ? din valoarea  fiecarei tranzactii, cele doua cote neputand fi considerat ca venit global pe familie, astfel ca orice obligatii fiscale trebuie analizate si stabilite distinct pe fiecare persoana si nu in comun, printr-un act adresat mai multor subiecti de drept.
    Ori, prin instituirea unei echivalente intre asocierea in participatiune si familie,  organul fiscal atribuie o semnificatie de-a dreptul bizara notiunii de familie, omitand sa observe prevederile art.1 si 2 din Codul familiei.
    Se apreciaza astfel ca instanta de fond a preluat in mod gresit maniera de interpretare a prevederilor art. 127 alin.10 din codul fiscal, extinzand in mod nepermis sfera de aplicare a textului la institutia familiei. Motivarea instantei de fond cu privire la retinerea unui soi   de „asociere in participatiune” in ceea ce priveste institutia familiei nu poate fi primita, intrucat sfideaza regulile de drept comun in materie de coproprietate, acordul ambilor soti, necesar in vederea incheierii valabile a oricarui contract de vanzare cumparare, nu poate echivala cu o asociere in scop economic.
    Reclamantii mai sustin ca prin incadrarea ca o singura persoana impozabila a ambilor soti se creste in mod abuziv baza de impunere cu suma de 311212 lei, respectiv debitul principal stabilit in sarcina lor cu 5913 lei, intrucat in conditiile unei distribuiri a pretului tranzactiilor imobiliare in cota de ? fata de fiecare dintre cei doi soti  depasirea plafonului de scutire de 35000 euro are loc abia in cursul lunii iunie 2008, cu obligatia solicitarii inregistrarii pana la 10 iulie 2008, respectiv inregistrarea devenind efectiva incepand cu 1 august 2008.
    Referitor la imputarea creantelor fiscale, se precizeaza ca, desi in raportul de inspectie fiscala se precizeaza, in primul paragraf, cadrul inspectiei fiscale, incluzandu-i pe ambii soti, decizia de impunere este intocmita numai fata de reclamantul  M.A.R., ceea ce constituie o modalitatea arbitrara de stabilire a creantelor fiscale, straina de orice prevedere din cuprinsul Codului fiscal sau al Codului de procedura fiscala. Fata de acest aspect, nicio relatie de rudenie sau de afinitate nu poate justifica aceasta modalitate arbitrara de imputare a creantelor fiscale, astfel ca actele atacate se impun a fi anulate.
    In ceea ce priveste stabilirea caracterului construibil sau neconstruibil al terenurilor care au facut obiectul tranzactiilor verificate, reclamantii afirma ca informatiile comunicate de catre Primarul municipiului A.I., prin Adresa nr. 34940/210, sunt gresite intrucat s-a omis a se observa prevederile art. 23 alin.3 din Legea nr. 50/1991, potrivit carora terenurile destinate construirii se scot din circuitul agricol, temporar sau definitiv, potrivit legii. Ori, terenurile vandute de catre reclamanti se aflau in circuitul civil, nefiind construibile si nefiind, pentru acest motiv, operatiuni taxabile in sensul Legii nr. 571/2003.  Aceasta concluzie este confirmata prin adresa nr. 139462/432/30.06.2010 emisa de directia de urbanism din cadrul Primariei municipiului C.N., din cuprinsul careia se desprinde faptul ca un teren nu poate fi considerat construibil inainte de scoaterea acestuia din circuitul civil si eliberarii autorizatiei de construire.
In final, reclamantii sustin ca nu au desfasurat activitate economica in  intelesul Codului fiscal, operatiunile prin care au instrainat  o serie de terenuri in perioada 2005-2009 neindeplinind conditiile pentru a fi considerate o activitate economica taxabila. Prin aceste operatiuni au urmarit pur si simplu instrainarea unor active patrimoniale cu privire la care au considerat ca nu mai pot fi puse in valoare conform scopului avut in vedere la dobandirea lor.
     Se subliniaza faptul ca reclamantii, in calitate de persoane fizice, nu  sunt inregistrati ca platitori de TVA si nu au obligatia tinerii vreunei evidente ori a colectarii acestei taxe de la cumparatori, nefacand obiectul reglementarilor specifice TVA in materie fiscala.   
In ceea ce priveste raportarea la prevederile art.152 din Legea nr. 571/2003, se precizeaza ca acestea se aplica persoanelor impozabile care realizeaza o cifra de afaceri inferioara plafonului de 35000 Euro. Reclamantii sustin ca nu au calitatea de persoane impozabile, astfel ca nu se pune problema vreunui regim de taxare sau de scutire. Mai mult, terenurile vandute erau situate in extravilanul localitatilor si se aflau in circuitul agricol, iar tranzactiile cu constructii au avut ca obiect constructii vechi, iar celelalte acte translative de proprietate verificate au fost donatii si nu vanzari, astfel ca  nu este aplicabila niciuna dintre exceptiile de la regula generala instituita de art. 141 alin.2 lit.f din Codul fiscal.
Reclamantii mai sustin ca nu au colectat TVA de la cumparatori, motiv pentru care nu pot fi obligati la virarea vreunei sume cu acest titlu la bugetul de stat, TVA-ul fiind un impozit general pe consum care se calculeaza pe intregul circuit al bunurilor de la producator la consumatorul final
In drept, au fost invocate prevederile 205,207 din OG nr.92/2203, art.7 din Legea nr.554/2004,  art. 94 si urm. din OG nr.92/2203, art.23 din Legea nr.50/1991, art.1 si 2 din Codul familiei, art.141 alin.2 lit. f din Legea nr. 571/2003 si art.274 din Codul de procedura civila.
Cererea de recurs a fost legal timbrata. 
Parata Directia Generala a Finantelor Publice A. sustine, prin cererea de recurs, ca instanta  de fond a statuat in mod temeinic si legal ca, in perioada 01.01.2008-30.04.2008, reclamantul a realizat tranzactii imobiliare in suma de 125900 lei, depasind plafonul de scutire de TVA pana la data de 10.05.2008, urmand a fi platitor de TVA incepand cu data de 01.06.2008.
     Cu toate acestea, instanta de fond, cu aplicarea gresita a legii, a exonerat reclamantul de plata majorarilor de intarziere, apreciind ca organele fiscale au obligatia inregistrarii automate ai celor pe care ii considera platitori de TVA, potrivit dispozitiilor art.153 alin.8 din Legea nr.571/2003.
     Ori, potrivit art.119 alin.8 din Legea nr.571/2003 pentru neachitarea la termenul de scadenta de catre debitor a obligatiilor de plata, se datoreaza dupa acest termen dobanzi si penalitati de intarziere , iar potrivit art. 120 majorarile de intarziere se datoreaza, incepand cu ziua imediat urmatoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate , inclusiv.
     Responsabilitatea platitorilor de TVA si a organelor fiscale este expres prevazuta de art. 158 alin.1 din Codul fiscal, potrivit caruia orice persoana obligata la plata taxei poarta raspunderea pentru calcularea corecta si plata la termenul legal al taxei catre bugetul de stat.
     In drept, se invoca prevederile art.299 coroborate cu art.304 pct.9 din Codul de procedura civila.
     Cererea de recurs este scutita de plata taxelor de timbru, potrivit art.17 din Legea nr.146/1997.
     Verificand legalitatea si temeinicia sentintei recurate in raport de criticile formulate, precum si potrivit art.304 ind.1 din Codul de procedura civila, Curtea constata  urmatoarele:
     1.Recursul declarat de catre reclamanti este nefondat, avand in vedere considerentele ce se vor expune in continuare:
    In baza Raportului de inspectie fiscala din data de 6 octombrie 2010, inregistrat la D.G.F.P. A., sub nr. 407496 din 8 octombrie 2010, intocmit ca urmare a verificarii documentelor privind tranzactiile imobiliare efectuate de catre reclamanti in perioada 01.01.2006-31.12.2009, parata Directia Generala a Finantelor Publice A.  a emis Decizia de impunere nr. 884 din 8 octombrie  2010  prin care a stabilit in sarcina reclamantului M.A.R. obligatia de plata a sumei de 88949 lei, reprezentand TVA, si a sumei de 50531, lei reprezentand majorari de intarziere aferente TVA. 
    Intrucat contestatia impotriva acestor acte fiscale, formulata de catre reclamanti in conformitate cu prevederile art. 205 din Codul de procedura fiscala,  a fost respinsa ca neintemeiata, prin Decizia nr. 3/20.01.2011, de catre Directia Generala a Finantelor Publice A.,  reclamantii  s-au adresat instantei de contencios fiscal solicitand anularea actelor fiscale si exonerarea de obligatia de plata a TVA stabilita suplimentar si a majorarilor de intarziere aferente acestei taxe.
    Instanta de fond, prin Sentinta civila nr. 2246/CAF/2011, a admis  in parte actiunea formulata de catre reclamanti si a anulat partial decizia nr.3/20.01.2011, raportul de inspectie fiscala din 6.10.2010 si decizia de impunere nr.884/8.10.2010, respectiv in ceea ce priveste accesoriile, reclamantul M.A.R. fiind exonerat de plata majorarilor de intarziere in suma de 50.531 lei.
    Actele fiscale au fost mentinute in ceea ce priveste obligatia principala constand in TVA in cuantum de 88.949 lei, astfel ca reclamantii au formulat recurs, solicitand anularea actelor fiscale atat pentru motive de nelegalitate ce privesc modul de realizare a inspectiei fiscale si de intocmire a actelor fiscale atacate, cat si pentru motive de nelegalitate ce se refera la stabilirea obligatiilor fiscale suplimentare.
    O prima critica ce se desprinde din cererea de recurs se refera la neanalizarea de catre Directia Generala a Finantelor Publice A. a argumentelor  invocate de catre reclamanti prin contestatie si care se refera la: considerarea familiei, formate din 2 persoane distincte, ca un singur subiect de drept fiscal, prin analogie cu „asocierea in participatiune sau altor asemenea asocieri”, cu consecinte in ceea ce priveste incalcarea drepturilor garantate de Codul fiscal pentru reclamanta  M.A.A. si asupra distribuirii valorii tranzactiilor derulate fata de ambii soti in cote egale, sens in care depasirea plafonului de TVA ar avea loc la o data ulterioara celei retinute de catre organul fiscal, cu consecinta reducerii considerabile a bazei de impunere; neexercitarea de catre organul fiscal a rolului activ/ imposibilitatea inregistrarii unei persoane fizice ca platitor de TVA; considerarea terenurilor ca fiind construibile in intelesul art. 141 alin.2 lit.f din Legea nr. 571/2003 prin ignorarea prevederilor Legii nr. 50/1991.
    Critica formulata este lipsita de relevanta juridica intrucat obiectul recursului este limitat la examinarea legalitatii si temeinicie sentintei prin care instanta de fond a solutionat actiunea in contencios administrativ formulata de catre reclamanti. Verificarea de catre instanta de control judiciar daca parata a analizat sau nu toate argumentele de fapt si de drept invocate de catre reclamanti prin contestatie nu poate fi realizata decat din perspectiva in care instanta de fond s-a pronuntat asupra acestui lucru, reclamantii neformuland insa critici sub acest aspect.
    O alta critica formulata de catre reclamanti priveste interpretarea si aplicarea prevederilor legale in materie de TVA de catre instanta de fond. 
    Astfel, reclamantii considera ca nu datoreaza sumele stabilite prin actele atacate,  intrucat operatiunile realizate nu pot fi supuse TVA  pentru ca nu sunt  indeplinite cerintele prev. de art.126 alin. 1 lit.c si d din Legea nr. 571/2003, care prevad ca livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa fie realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la art. 127 alin. 1, actionand ca atare, si livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitatile economice prevazute la art. 127 alin. 2 .
     Referitor la aceasta, instanta retine ca,  potrivit art. 126 alin.1 din Legea nr. 571/2003, in forma in vigoare in perioada pentru care s-au stabilit obligatii fiscale suplimentare in sarcina reclamantilor, intra in sfera de aplicare a TVA livrarile de bunuri si prestarile de servicii realizate cu plata pe teritoriul Romaniei in conditiile in care sunt realizate de catre o persoana impozabila, astfel cum a fost definita la art. 127 alin.1 , iar livrarea bunurilor rezulta din una din activitatile economice prevazute la art.127 alin.2.
     Aceste conditii trebuie indeplinite in mod cumulativ, astfel ca neindeplinirea unei singure conditii din cele prevazute in mod expres la art. 126 alin.1 din Legea nr.571/2003, determina neincadrarea operatiunii in categoria operatiunilor impozabile din punct de vedere al TVA.
     Este fara indoiala ca vanzarea de terenuri construibile  constituie o livrare de bunuri in sensul art. 128  din Legea nr.571/2003, potrivit carora prin livrare de bunuri se intelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar la o alta persoana, precum si ca locul de livrare al bunurilor si prestare a serviciilor este considerat in Romania.
     Cu privire la indeplinirea celorlalte doua cerinte prev. de art.126 din Legea nr.571/2003, respectiv ca livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa fie realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la art. 127 alin. 1, actionand ca atare, si livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitatile economice prevazute la art. 127 alin. 2 se constata urmatoarele:
     Astfel, potrivit art. 127 alin.1 din Codul fiscal , persoana impozabila este definita ca fiind orice persoana, care desfasoara de o maniera independenta si indiferent de loc activitati de natura celor prev. la alin.2 al aceluiasi articol oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati.
     Dispozitiile art.7 alin. pct.20 din Legea nr.571 republicata, aplicabile datei de 01.01.2007 prevad ca prin persoana se intelege orice persoana fizica sau juridica, iar dispozitiile art. 125 ind.1 pct.18  din Legea nr. 571/2003, aplicabile din data de 01.01.2007, in contextul armonizarii legislatiei nationale cu prevederile comunitare, stabilesc ca din punct de vedere al taxei pe valoare adaugata persoana impozabila are intelesul de la art.127 alin.1 si reprezinta persoana fizica, grupul de persoane, institutia publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfasoare activitate economica. Rezulta, in consecinta, ca textul art. 127 din Codul fiscal este in aceeasi masura aplicabil persoanelor fizice si juridice.
     Potrivit acestei din urma dispozitii legale, notiunea de persoana impozabila este definita in raport cu cea de activitate economica, astfel ca existenta unei atari activitati este cea care justifica calificarea unei persoane drept persoana impozabila.
     Art. 127 alin.2 din Codul fiscal defineste activitatile economice ca fiind activitatile ce cuprind activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole si activitatile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
      Definind activitatea economica prin raportare la activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, legiuitorul fiscal a avut in vedere activitatile care implica etapele procesului economic de productie, distributie si prestarea de servicii si nu aspectul ca, din punctul de vedere al legii comerciale, persoana care a efectuat livrarea sau prestarea de servicii sa exercite o activitate de producator, comerciant sau de prestator de servicii, avand in vedere faptul ca, asa cum s-a retinut si de catre judecatorul fondului, prevederile legale amintite constituie o transpunere in legislatia nationala a dispozitiilor art.9 alin.1 teza a II-a din Directiva 112/2006/CA privind sistemul comun de TVA , articol ce confera un domeniu foarte larg de aplicare a TVA.  
     Faptul ca o activitate este considerata economica indiferent daca persoana care o realizeaza exercita o activitate de  producator, comerciant sau de prestator de servicii rezulta inclusiv din interpretarea per a contrario a prevederilor pct.3 alin.1 teza I-a din Normele metodologice de aplicare a prevederilor Codului fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004, potrivit carora, in sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economica .
     Din cele expuse mai sus, rezulta ca de esenta activitatii economice este obtinerea de venituri pe o baza continua, iar simpla exercitare a dreptului de proprietate de catre titularul acestuia nu poate fi considerata prin ea insasi o activitate economica .
     Insa, mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de catre un producator, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizata sa devina o activitate economica in scopul realizarii de profit pe o baza continua, astfel cum s-a decis de catre Curtea de Justitie a Uniunii Europene in cauzele conexate C-180/10 si C-181/10 Slaby si Kuc. 
     Avand in vedere faptul ca din actele existente la dosar, rezulta ca, anterior instrainarii acestor terenuri, reclamantii au intocmit planuri urbanistice zonale pentru construirea de locuinte unifamiliale, planuri ce au fost aprobate de catre Consiliul local al municipiului A.I., prin Hotararile nr. 157/2008,446/2007,398/2007 si 106/2008, ceea ce se incadreaza in „masuri active de comercializare a terenului” prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de catre un producator, comerciant sau prestator de servicii in sensul art. 9 alin.1 al doilea paragraf din Directiva TVA,   nu se poate considera ca operatiunile de vanzare de terenuri construibile realizate de catre reclamanti reprezinta o simpla exercitare a  dreptului de proprietate.
     Prin urmare, activitatea reclamantilor de a vinde terenuri construibile  constituie o activitate economica in sensul legii fiscale, ceea ce unit cu maniera independenta in care aceasta activitate s-a desfasurat face ca reclamantii sa fie considerati persoane impozabile in scop de TVA, astfel ca, din momentul in care cifra de afaceri a depasit plafonul de scutire de taxa adaugata, reclamantii aveau obligatia de a solicita inregistrarea in scop de TVA in termen de 10 zile de la data atingerii sau depasirii plafonului de scutire pentru a fi luat in evidenta ca platitori de TVA.
     Asadar, criticile reclamantilor privind interpretarea si aplicarea gresita a  prevederilor legale in materie de TVA de catre instanta de fond sunt neintemeiate.
      Deopotriva, neintemeiate sunt si criticile reclamantilor referitoare la gresita retinere a caracterului construibil al terenurilor ce fac obiectul tranzactiilor verificate.
     Aceasta deoarece, potrivit art. 141 alin. 2 lit. f pct.1 din Legea 571/2003, reprezinta teren construibil orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare, de unde se deduce ca pentru a fi considerat construibil este suficient ca terenul respectiv sa aiba aptitudinea legala de a se construi un supraedificat pe el.
     Un teren situat in intravilanul localitatii constituie, de regula, un teren construibil, indiferent de ramul de cultura, dupa cum rezulta din continutul dispozitiilor Legii nr. 50/1991, care, in anexa 2-Definirea unor termeni de specialitate utilizati in cuprinsul legii-explica sfera notiunii de intravilan al unei localitati prin „Teritoriul care constituie o localitate se determina prin Planul urbanistic general (P.U.G.) si cuprinde ansamblul terenurilor de orice fel, cu/fara constructii, organizate si delimitate ca trupuri independente, plantate, aflate permanent sub ape, aflate in circuitul agricol sau avand o alta destinatiei, inauntrul caruia este permisa realizarea de constructii, in conditiile legii.”
     Ori, terenurile ce fac obiectul tranzactiilor verificate nu numai ca fac parte din intravilanul localitatii, dar cu privire la acestea au fost aprobate documentatii PUZ in vederea  construirii de locuinte unifamiliale, asa incat, in mod corect, s-a retinut de catre instanta de fond caracterul construibil al acestor terenuri.  
     Nu se poate considera ca s-a omis a se observa prevederile art. 23 alin.3 din Legea nr. 50/1991, intrucat, prin considerentele hotararii, instanta de fond a examinat aceste prevederi legale, cu privire la care a retinut ca reprezinta un argument in plus in sustinerea pozitiei adoptate de catre organul de control, deoarece scoaterea din circuitul civil se realizeaza pentru terenurile destinate construirii. Pentru a se efectua operatiunea de scoatere din circuitul civil este necesar ca in prealabil terenul respectiv sa fie destinat construirii.
     Intr-adevar, in cadrul comunitatii de bunuri sub forma devalmasiei pentru incheierea in mod valabil a unui contract de vanzare cumparare este necesar acordul ambilor, insa acest aspect nu constituie un argument pentru a considera ca reclamantii nu au calitatea de persoane impozabile in scop de TVA si nici obligatia ca, din momentul in care cifra de afaceri a depasit plafonul de scutire de taxa adaugata, sa solicite inregistrarea in scop de TVA.
     Sustinerile reclamantilor in sensul necesitatii analizarii tranzactiilor controlate prin distribuirea egala a pretului intre cei doi soti sunt lipsite de temei juridic, intrucat, in conformitate cu prevederile art.30 din Codul familiei, in timpul casatoriei bunurile sunt dobandite si detinute in comun, fara a se putea cunoaste pana la momentul efectuarii partajului cota parte de proprietate a fiecarui sot si, respectiv, cota parte din pretul obtinut din vanzarea unor bunuri comune.
     Prezumtia ca sotii au dobandit in timpul casatoriei bunurile in cota comuna de contributie are caracter relativ si prezinta relevanta in caz de partaj al bunurilor, astfel ca plafonul de 35000 euro, pentru a carui depasire se naste  obligatia de inregistrare in scop de TVA, nu poate fi analizat individual, pe fiecare sot, ci la nivelul familiei, care, in materie de TVA, actioneaza ca o asociere in scopuri comerciale, fara personalitate juridica, asimilata de catre dispozitiile  art.127 alin.10 din Codul fiscal cu o asociere in participatiune.
    De altfel, dispozitiile  pct.3 alin.6 ale Titlului VI din HG nr. 44/2004 prevad ca in situatia in care bunurile imobile sunt detinute in coproprietate de o familie, daca exista obligatia inregistrarii in scopuri de taxa pentru vanzarea acestor bunuri imobile, unul din soti va fi desemnat sa indeplineasca aceasta obligatie.
    Ori, din contractele de vanzare –cumparare depuse la dosar, tranzactiile au fost efectuate de reclamant atat in nume propriu, cat si ca mandatar al sotiei sale, astfel ca in mod corect reclamantul M.A.R. a fost desemnat sa indeplineasca aceasta obligatie. 
    Ca urmare, emiterea actelor atacate pe numele reclamantului M.A.R., in conditiile in care acestea se refera la acte juridice incheiate de reclamant alaturi de sotia sa, M.A.A., nu constituie un motiv de nelegalitate a acestora si nicio incalcare a dreptului de informare al reclamantei M.A.A., reclamantii neputand fi considerati persoane impozabile separate, caz in care, intr-adevar, se impune ca inspectia fiscala si, respectiv, actele fiscale sa se realizeze si, respectiv, sa se emita, separat, pentru fiecare persoana impozabila.
    Astfel fiind, criticile reclamantilor s-au dovedit a fi neintemeiate, motiv pentru care, in temeiul art.312 din Codul de procedura civila, recursul declarat de catre reclamanti  a fost respins ca nefondat.
     2. Recursul declarat de catre parata Directia Generala a Finantelor Publice A.  este intemeiat avand in vedere urmatoarele considerente:
    Astfel, pentru neplata la termen a sumelor datorate cu titlu de TVA se datoreaza majorari de intarziere, potrivit art. 158 alin.1 din Codul fiscal, care prevede ca orice persoana obligata la plata taxei poarta raspunderea pentru calcularea corecta si plata la termenul legal a taxei catre bugetul de stat, coroborat cu art. 119 din Codul de procedura fiscala, care prevede ca pentru neachitarea la termenul de scadenta de catre debitor a obligatiilor de plata, se datoreaza dupa acest termen majorari de intarziere, si cu art. 120 din acelasi cod,  care prevede ca majorarile de intarziere se calculeaza pentru fiecare zi de intarziere, incepand cu ziua imediat urmatoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate, inclusiv.
    Intr-adevar, prin art.153 alin.8 din Codul fiscal se stabileste ca in cazul in care o persoana este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA, in conformitate cu prevederile alin. (1), (2), (4) sau (5), si nu solicita inregistrarea, organele fiscale competente vor inregistra persoana respectiva din oficiu, insa imprejurarea ca reclamantii au facut toate demersurile cu privire la instrainarea imobilelor in termen de 30 de zile, iar in baza declaratiei 208 notarii au informat ANAF cu privire la aceste modificari,  astfel cum se prevede  la art. 254 si 259 din Codul fiscal, nu denota o „raspundere de culpa” a organelor fiscale la incalcarea dispozitiilor legale de catre contribuabili, care, potrivit art. 158 alin.1 din Codul fiscal, poarta raspunderea pentru indeplinirea obligatiei de inregistrare in scop de TVA si pentru plata la termenul legal a taxei catre bugetul de stat.
    Pe de alta parte, este de observat ca obligatia inregistrarii in scop de TVA si plata la termenul legal a taxei catre bugetul de stat nu este conditionata de perceperea cotei de 3% impozit pe venit, care in cazul in care se dovedeste a fi incasata in mod necuvenit, este supusa repetitiunii, cu majorarile de intarziere aferente, potrivit dispozitiilor legale in vigoare.
    Intrucat instanta de fond a dat o interpretare si aplicare gresita prevederilor legale sus amintite, recursul paratei s-a constat a fi intemeiat, motiv pentru care, in temeiul art.312 raportat la art.304 pct.9 din Codul de procedura civila, a fost admis, cu consecinta modificarii sentintei in sensul respingerii in intregime a actiunii reclamantilor.