. Decizie impunere TVA tranzactii imobiliare anterioare anului 2010, accesorii inlaturate partial.

In ce priveste critica recurentilor reclamanti care vizeaza calitatea lor de persoane impozabile platitori de TVA, desi  se incadreaza in dispozitiile art. 304 pct. 9 Cod procedura civila,  nu este intemeiata.
Astfel, Curtea retine ca,  desi sentinta de fond nu cuprinde motivele pe care se intemeiaza sub acest aspect, solutia pronuntata asupra fondului cauzei presupune implicit calitatea de persoane impozabile, aspect ce rezulta din mentinerea in parte a actelor contestate.
In drept, art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal, care vizeaza inregistrarea persoanelor impozabile in scopuri de TVA, prevede ca persoana impozabila care are sediul activitatii economice in Romania si realizeaza sau intentioneaza sa realizeze o activitate economica ce implica operatiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea adaugata cu drept de deducere si/sau operatiuni rezultate din activitati economice pentru care locul livrarii/prestarii se considera ca fiind in strainatate, daca taxa ar fi deductibila, in cazul in care aceste operatiuni ar fi fost realizate in Romania conform art. 145 alin. (2) lit. b) si d), trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA la organul fiscal competent, dupa cum urmeaza:…b) daca in cursul unui an calendaristic atinge sau depaseste plafonul de scutire prevazut la art. 152 alin. (1), in termen de 10 zile de la sfarsitul lunii in care a atins sau a depasit acest plafon….
Art. 152 alin.1  din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal  stipuleaza ca persoana impozabila stabilita in Romania conform art. 1251 alin. (2) lit. a), a carei cifra de afaceri anuala, declarata sau realizata, este inferioara plafonului de 35.000 euro, al carui echivalent in lei se stabileste la cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei la data aderarii si se rotunjeste la urmatoarea mie, poate aplica scutirea de taxa, numita in continuare regim special de scutire, pentru operatiunile prevazute la art. 126 alin. (1), cu exceptia livrarilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).
Criticile reclamantilor recurenti sunt neintemeiate in conditiile in care acestia  se incadrau in rigorile art. 127  din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal  nemodificate potrivit cu care „(1) Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati.
    (2) In sensul prezentului titlu, activitatile economice cuprind activitatile producatorilor comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole si activitatile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.”  iar familia  poate fi tratata drept asociere in sensul  ce rezulta prin interpretarea per a contrario a dispozitiilor  alin. 9 din acelasi articol potrivit cu care  Orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizatii fara personalitate juridica este considerat persoana impozabila separata pentru acele activitati economice care nu sunt desfasurate in numele asocierii sau organizatiei respective.
Curtea mai retine ca, in cauza, este necontestat ca cele 25 de tranzactii imobiliare retinute in RIF ce face obiectul cauzei au fost efectuate in perioada 01.04.2007 - 31.12.2009, iar potrivit pct.3 alin.(5) din Normele metodologice de aplicare a art.127 alin.(2) din Codul fiscal, „in cazul achizitiei de terenuri si/ sau constructii de catre o persoana fizica in scopul vanzarii, livrarea acestor bunuri reprezinta o activitate cu caracter de continuitate daca persoana fizica realizeaza mai mult de o singura tranzactie in cursul unui an calendaristic".

Recurentii-reclamanti au mai sustinut ca, oricum, prevederile alin.2 ind. 1 din art.127 din Codul fiscal, prin care s-a prevazut ca persoanele fizice devin platitoare de TVA in cazul unor tranzactii imobiliare, au fost introduse prin pct.98 din O.U.G. nr.109/2009, care a intrat in vigoare incepand cu data de 01.01.2010, deci ulterior efectuarii operatiunilor economice vizate de actele fiscale, iar aplicarea lor ar incalca principiul constitutional al neretroactivitatii legii .
Intr-adevar, potrivit art. III din O.U.G. nr.109/2009, dispozitiile acestei ordonante de urgenta se aplica incepand cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct.98 din acest act normativ, la art.127, dupa alin.(2) a fost introdus un aliniat nou, alin.(21) cu urmatorul continut: „situatiile in care persoanele fizice care efectueaza livrari de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme".
Deci, potrivit art.127 alin.(21) din Codul fiscal, prin normele metodologice nu urmau sa fie stabilite situatii noi in care persoanele fizice urmau sa devina persoane impozabile, ci urmau sa fie explicate situatiile la care se refereau alin.(1) si alin.(2) de la art.127, care se refereau generic la notiunea de persoane.
Or, la art.127 alin. (2), fraza a II-a din Codul fiscal, se specifica in mod expres ca „De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate", adica situatia care urma sa fie explicitata/ exemplificata prin normele metodologice.
Deci, cu alte cuvinte, atata vreme cat dispozitiile art.(21) din art.127 raman constitutionale, dispozitiile normelor metodologice de aplicare a art.127 din Codul fiscal raman pe deplin legale si aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 1.01.2010, la care se refera art. III din O.U.G. nr.109/2009. ( in acest sens a se vedea decizia nr. 665/12.02.2014  pronuntata de ICCJ in dosarul nr. 110/43/2011 intr-o speta similara).
Si Directiva 112/2006 CE califica, prin art. 9 al. 1 par. 2, exploatarea de bunuri ca fiind o activitate economica daca este facuta in scopul obtinerii de bunuri cu caracter de continuitate. Art. 12 din Directiva mentionata arata ca statele membre pot considera ca persoana impozabila orice persoana care efectueaza, ocazional, o operatiune legata de activitatile prevazute la art. 9 al. 1 par. 2 si, in special, una dintre urmatoarele operatiuni: a) livrarea unei cladiri sau a unor parti ale unei cladiri si a terenului pe care se afla cladirea, b) livrarea de terenuri construibile.
Caracterul de continuitate al activitatii rezulta din multitudinea vanzarilor efectuate de reclamanti, intr-o perioada de timp scurta, instanta avand in vedere ansamblul operatiunilor de vanzare intreprinse, respectiv vanzare de locuinte finalizate, in curs de finalizare si respectiv terenuri construibile,  fapte ce denota repetarea aceluiasi gen de activitate – vanzarea de imobile – si care coincide cu exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate. Faptul ca vanzarile au un caracter civil, nu este de natura sa influenteze caracterul economic al activitatii reclamantului.
Din modul in care reclamantii au instrainat aceste imobile rezulta ca nu a existat intentia de pastrare in patrimoniul personal, ci de valorificare a investitiilor efectuate, prin obtinerea unor profituri constante.
Sustinerea reclamantilor referitoare la caracterul nelegal al instituirii obligatiei de plata a  TVA  fara reglementarea simetrica a posibilitatii deducerii TVA  va fi inlaturata,  posibilitatea deducerii TVA nefiind exclusa de dispozitia legala ce instituie obligatia platii acestuia.
Mai mult, toate aceste considerente se regasesc si in jurisprudenta Curtii de Justitie a Uniunii Europene, aceasta retinand ca „livrarea unui teren destinat constructiei trebuie considerata supusa taxei pe valoarea adaugata in temeiul legislatiei nationale a unui stat membru in cazul in care statul respectiv face uz de posibilitatea prevazuta la articolul 12 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului, independent de caracterul permanent al operatiunii sau de aspectul daca persoana care a efectuat livrarea exercita o activitate de producator, de comerciant sau de prestator de servicii, in masura in care aceasta operatiune nu constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate de catre titular. O persoana fizica ce a exercitat o activitate agricola pe un teren recalificat drept teren destinat constructiei, in urma unei modificari a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenita din motive independente de vointa acestei persoane, nu trebuie considerata persoana impozabila in scopuri de taxa pe valoarea adaugata in sensul articolului 9 alineatul (1) si al articolului 12 alineatul (1) din Directiva 2006/112, daca vinde terenul respectiv, in ipoteza in care aceste vanzari se inscriu in cadrul administrarii patrimoniului privat al acestei persoane. Daca, in schimb, aceasta persoana, in vederea realizarii vanzarilor mentionate, ia masuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producator, de un comerciant sau de un prestator de servicii in sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, aceasta persoana trebuie considerata ca exercita o "activitate economica" in sensul articolului mentionat si, in consecinta, trebuie considerata persoana impozabila in scopuri de taxa pe valoarea adaugata” (Hotararea Curtii de Justitie a Uniunii Europene in cauzele conexate C-180/10 si C-181/10 Slaby si Kuc).
Prin urmare, fata de considerentele expuse, Curtea retine ca actele administrativ fiscale contestate sunt corect intocmite sub aspectul analizat anterior, reclamantii recurenti avand calitatea de persoana impozabila in sensul cerut de Codul Fiscal, astfel ca se impunea ca acestia sa plateasca TVA.
….
In ce priveste criticile recurentei parate ce vizeaza accesoriile, Curtea retine ca si acestea se incadreaza in dispozitiile art. 304 pct. 9 Cod procedura civila  si sunt partial intemeiate.
In privinta accesoriilor individualizate prin decizia de impunere  nr. 100/2010, instanta de recurs retine ca pentru a fi aplicabile dispozitiile legale privind calcularea de dobanzi, majorari de intarziere si penalitati de intarziere, este necesar sa existe un termen de scadenta, termen ce are rolul de a permite contribuabilului sa fie incunostintat, sa poata plati sau, eventual, sa poata contesta impunerea sumei.
Reclamantilor nu le-au fost respectate aceste drepturi la informare si beneficiul termenului de scadenta  astfel ca este intemeiata solutia instantei de fond  privind nelegalitatea calcularii acestora inainte de comunicarea deciziei ce contine debitul principal.
 In acelasi sens, Curtea retine ca potrivit art. 153 alin. 8 Cod fiscal (in vigoare la data respectiva), in cazul in care o persoana este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA si nu solicita inregistrarea, organele fiscale competente vor inregistra persoana respectiva din oficiu.
Prin urmare, indiferent de atitudinea contribuabilului, parata trebuia sa procedeze la inregistrarea din oficiu a acesteia si sa ii comunice obligatiile pe care le are. Cata vreme legiuitorul nu a elaborat o norma legala concisa, clara, pentru ca contribuabilul sa cunoasca precis si exact care sunt obligatiile sale si cata vreme este necesara o interpretare a normelor legale, in sensul de a se stabili daca a existat sau nu, din partea reclamantilor, scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, nu li se poate imputa acestora necunoasterea legii.
Mai mult, potrivit art. 12 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, relatiile dintre contribuabili si organele fiscale trebuie sa fie fundamentate pe buna-credinta, in scopul realizarii cerintelor legii, iar art. 7 din acelasi act normativ prevede ca (1) organul fiscal instiinteaza contribuabilul asupra drepturilor si obligatiilor ce ii revin in desfasurarea procedurii potrivit legii fiscale. (2) organul fiscal este indreptatit sa examineze, din oficiu, starea de fapt, sa obtina si sa utilizeze toate informatiile si documentele necesare pentru determinarea corecta a situatiei fiscale a contribuabilului. In analiza efectuata organul fiscal va identifica si va avea in vedere toate circumstantele edificatoare ale fiecarui caz. (3) organul fiscal are obligatia sa examineze in mod obiectiv starea de fapt, precum si sa indrume contribuabilii pentru depunerea declaratiilor si a altor documente, pentru corectarea declaratiilor sau a documentelor, ori de cate ori este cazul. (4) organul fiscal decide asupra felului si volumului examinarilor, in functie de circumstantele fiecarui caz in parte si de limitele prevazute de lege. (5) organul fiscal indruma contribuabilul in aplicarea prevederilor legislatiei fiscale. Indrumarea se face fie ca urmare a solicitarii contribuabililor, fie din initiativa organului fiscal.
Prin urmare, organul fiscal nu poate imputa reclamantilor faptul ca nu si-au achitat obligatiile fiscale deoarece acestia nu aveau cunostinta de existenta si de cuantumul lor.  Parata avea obligatia stabilirii din oficiu a obligatiilor fiscale. Ea a ramas in pasivitate in raport de obligatiile sale pana la data la care a emis decizia de impunere, in care a calculat si inclus in mod nelegal majorari de intarziere. Termenul de scadenta putea fi calculat doar in raport de aceasta decizie de impunere deoarece suma de plata, la care au fost calculate accesoriile, a fost stabilita doar o data cu decizia de impunere contestata.
Decizia se comunica contribuabilului pentru ca acesta sa poata sti cat trebuie sa plateasca si pana la ce data, fiind evident ca, in lipsa instiintarii sale cu privire la ambele aspecte, contribuabilul este  in imposibilitate de a face plata chiar daca ar dori. Deci, nu puteau fi calculate obligatii accesorii de plata de catre parat, cata vreme acesta nu a dat mai intai posibilitatea reclamantilor sa achite debitul, iar neplata debitului nu putea fi prezumata.