Contribuabili declarati inactivi. Tranzactii efectuate de un contribuabil declarat inactiv sau cu un contribuabil declarat inactiv. Efecte.
(Decizie nr. 9002 din data de 11.12.2012 pronuntata de Curtea de Apel Alba Iulia)Contribuabili declarati inactivi. Tranzactii efectuate de un contribuabil declarat inactiv sau cu un contribuabil declarat inactiv. Efecte.
Raportat la dispozitiile art. 11 alin. 1 indice 1 si indice 2 C. fisc. si art. 3 din Ordinul ANAF 575/2006 Cutea a apreciat ca organele fiscale au procedat corect atunci cand nu au luat in considerare facturile emise de furnizorii reclamantei declarati inactivi, deoarece aceste documente nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal.
Lipsirea de efecte juridice nu poate privi doar contribuabilul declarat inactiv intrucat nu este posibil, si nici legal, ca un act care se incheie intre doua parti, sa produca efecte juridice fata de una din parti, iar fata de cealalta parte sa fie lipsita de efecte juridice.
Prin urmare, in mod firesc, lipsirea de efecte juridice a acestor facturi fiscale a insemnat, pentru reclamanta, faptul ca aceasta nu a putut sa-si exercite dreptul de deducere a taxei pe valoare adaugata si nici dreptul de deducere a cheltuielilor aferente costului de achizitie a marfurilor.
Sectia de contencios administrativ si fiscal - Decizia nr. 9002/11 decembrie 2012
Prin cererea inregistrata pe rolul Tribunalului Alba, sub dosar nr. 1240/107/2011, reclamanta SC F.I.E. SRL, a solicitat in contradictoriu cu parata D.G.F.P A., pronuntarea unei sentinte prin care sa se dispuna:
- anularea deciziei de impunere nr. 651/29.10.2010 si a dispozitiei nr. 407944/28.10.2010 privind masurile stabilite de organele de inspectie fiscala si pe cale de consecinta exonerarea sa de la plata sumelor mentionate in cuprinsul acesteia cu titlu impozit pe profit si TVA datorat suplimentar, respectiv a accesoriilor aferente;
- anularea deciziei nr. 2/19.01.2011, cu cheltuieli de judecata.
In motivarea actiunii, reclamanta a invocat urmatoarele:
Decizia data de parata, in solutionarea contestatiei promovata de catre reclamanta in temeiul art. 205 si urm. Cod pr. fiscala, este una netemeinica si nelegala, fiind rezultatul unei gresite analize a starii de fapt si de drept criticate. Motivul pentru care a solicitat anularea deciziei de impunere, il constituie imprejurarea ca reclamanta nu are calitatea de debitor al obligatiei de plata a sumei incluse in titlu de creanta, in realitate fiind o grava eroare de fapt si drept.
Reclamanta in calitate de contribuabil a virat, in exercitiul financiar anterior 2007-2008-2009-2010 la bugetul statului cu titlu de impozit si TVA sume mari de bani. Avand in vedere ca potrivit codului fiscal rambursarea TVA se face ca urmare a declansarii procedurii instituita de acest act normativ, a formulat cerere in acest sens, mai precis declaratia privind decont TVA care viza restituirea de catre intimata a sumelor datorate.
Rolul cererii de rambursare de TVA este evident si unanim cunoscut, in esenta constand in aceea ca la fel ca in speta de fata, contribuabilul desi are dreptul de a incasa efectiv suma reprezentand TVA achitat in cursul anului, prefera ca in realitate sa opereze o compensare intre creante constand in dreptul la restituire si sumele pe care la datoreaza la bugetul de stat cu titlul de impozit, taxe, etc.
Avand in vedere ca, potrivit codului fiscal, impozitul pe profit este calculat asupra unei baze impozabile care se determina ca si diferenta intre veniturile din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile, si pe baza unei proceduri instituita de acest act normativ, a procedat in consecinta si a dedus cheltuielile, platind la stat impozitul corect determinat.
Prin decizia nr. 651/29.10.2010 contestata - titlu de creanta - s-a stabilit in mod gresit in sarcina sa obligatia de plata a sumei de 23.038 lei cu titlul de impozit pe profit respectiv majorari de intarziere aferente in cuantum de 12.101 lei. In conformitate cu textele de lege in vigoare L 82/1991, a procedat la consemnarea fiecarei operatiuni comerciale in momentul efectuarii ei in evidenta contabila a societatii.
Notiunea data raspunderii fiscale din art. 35 al 1 din codul fiscal exclude lipsa culpei, iar asa cum rezulta din explicatiile date de catre reclamanta cu ocazia controlului, imprejurarea ca unul sau altul dintre furnizorii sai care a remis un document ( factura), era un contribuabil inactiv al carui certificat de inregistrare fiscala era suspendat in baza ordinului presedintelui ANAF, nu schimba datele problemei.
Raspunderea reclamantei revine pentru realitatea sau irealitatea informatiilor sau a operatiunilor evidentiate in contabilitate, pentru greseli de calcul, nu pentru reconsiderarea de catre organul fiscal a operatiunii.
Toate obligatiile impuse de Codul fiscal si de HG 44/2004 respectiv de L 82/1991 privind verificarea formei documentelor ce urmau a fi evidentiate in contabilitate, au fost respectate de catre reclamanta.
De asemenea, in mod gresit s-a stabilit in sarcina sa obligatia de plata a sumei de 38.098 lei cu titlu de TVA respectiv 21.160 lei cu titlu majorari de intarziere.
Aceleasi considerente gresite retine organul fiscal cand stabileste obligatia de plata in sarcina sa, respectiv imprejurarea ca firmele care-i furnizau marfa erau fie radiate, fie inactive.
Or, obligatia de virare a sumelor datorate cu titlu de TVA a fost respectata, iar obligatia de a nu mai utiliza facturi fiscale revine contribuabilului inactiv si nu ei, care intra de buna credinta in raporturi comerciale.
Potrivit art. 126 lit. c din codul fiscal sunt operatiuni impozabile cele precum livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor realizate de o persoana impozabila. Se poate observa ca art. 127 al 1 din codul fiscal considera persoana impozabila orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati.
In drept s-au invocat art. 218 Cod pr. fiscala rap. la L 554/2004.
Prin intampinarea formulata, parata Directia Generala a Finantelor Publice A., a solicitat respingerea contestatiei formulate ca fiind netemeinica si nelegala, aratand urmatoarele:
In fapt, societatea contestatoare a fost supusa unei verificari fiscale efectuata de catre organele de inspectie fiscala din cadrul D.G.F.P. A., avandu-se in vedere adresa Garzii Financiare nr. 701795/26.04.2010, prin care au fost prezentate aspecte legate de tranzactii desfasurate de catre societatea contestatoare cu un contribuabil declarat inactiv.
Urmare a acestei adrese, organele fiscale au declansat inspectia fiscala, potrivit art. 96 alin. 1) lit. b) din O.G. 92/2003-privind Codul de pr. fiscala, incheindu-se R.I.F. nr. 408016/29.10.2010.
In urma verificarii societatii, s-a constatat faptul ca S.C. F.I.E. a avut relatii comerciale si cu alti contribuabili declarati inactivi, precum si cu societati radiate si neplatitoare de T.V.A., tranzactii din care societatea a dedus nejustificat T.V.A. inscrisa in facturile de achizitie si a considerat deductibila cheltuiala aferenta costului cu achizitia marfurilor.
1. Astfel, in ceea ce priveste T.V.A., organele de control au constatat ca societatea nu poate sa-si exercite dreptul de deducere a taxei intrucat furnizorii in cauza au fost declarati inactivi prin Ordine A.N.A.F., publicate in M.O. a Romaniei.
De asemenea, s-a constatat ca societatea nu poate sa-si deduca taxa inscrisa in facturi emise de societati care sunt radiate si neplatitoare de T.V.A.
Facand aplicarea dispozitiilor art. 11. alin. 1) din Lg. 571/2003 privind Codul fiscal, precum si ale alin. 1 indice 1, organele de control fiscal au constatat ca agentul economic verificat, nu poate sa-si exercite dreptul de deducere a T.V.A., in suma de 37.938 lei, aferenta achizitiilor de marfuri de la societatile furnizoare care nu sunt inregistrate in scopuri de T.V.A., sau care au fost radiate inainte de data emiterii facturilor respective. Considerentul avut in vedere de organele de control a fost ca facturile in cauza nu indeplinesc calitatea de documente justificative in sensul legii, pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A., avandu-se in vedere si dispozitiile art. 3 din O.P.A.N.A.F. nr. 575/2006 privind stabilirea conditiilor si declararea contribuabililor inactivi.
Fata de dispozitiile legale mai sus mentionate, organele de control fiscal nu au luat in considerare facturile emise de furnizorii contestatoarei, declarati inactivi, deoarece aceste acte nu pot produce efecte juridice din punct de vedere fiscal, si ca urmare, nici societatea S.C. F.I.E. nu poate sa-si exercite dreptul de deducere a T.V.A. din facturi ce nu au si nu produc efect juridic fiscal.
De asemenea, in analiza relatiilor comerciale ale contestatoarei cu alti agenti economici neplatitori de T.V.A., organele de control fiscal au avut in vedere dispozitiile art. 126 alin. l, art. 127 alin. 1, art. 146, art. 153 alin. 1 din Codul fiscal, respectiv din Lg. 571/2003.
Referitor la impozitul pe profit, in suma de 23.038 lei parata a aratat ca societatea a achizitionat marfa (legume si fructe) de la societati comerciale care sunt declarate inactive conform ordinelor presedintelui A.N.A.F., publicate in M.O. al Romaniei, precum si de la societati radiate si neplatitoare de T.V.A., considerand nejustificat, ca deductibila cheltuiala aferenta costului cu achizitia marfurilor.
Parata face precizarea ca, cheltuielile evidentiate in contabilitatea societatii contestatoare care au la baza documente emise de contribuabili declarati inactivi sau radiati, nu sunt deductibile la calculul rezultatului exercitiului financiar, respectivele facturi neavand calitatea de documente justificative, in sensul dat de Codul fiscal, motiv pentru care organele de control fiscal au majorat profitul impozabil, stabilind un impozit pe profit suplimentar.
S-au avut in vedere dispozitiile aplicabile acestei spete, respectiv art. 19 alin. 1) si art. 21 alin. 1) si alin. 4) lit. f) si lit. r) din Lg. 571/2003, privind Codul fiscal.
Textele de lege mai sus mentionate, arata clar ca sunt deductibile la calculul profitului impozabil, doar cheltuielile efectuare pentru obtinerea de venituri in baza unor documente justificative.
Sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal, acele cheltuieli inregistrate in baza unor documente emise de un contribuabil declarat inactiv.
Referitor la sumele reprezentand majorari de intarziere aferente impozitului pe profit si T.V.A., stabilite suplimentar de catre inspectia fiscala.
Organele de inspectie fiscala au calculat in mod corect si legal aceste accesorii, facand aplicarea dispozitiilor art. 119 si art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de pr. fiscala, care prevad ca pentru neachitarea la termenele scadente a obligatiilor de plata, se datoreaza dupa aceste termene, majorari de intarziere, care sunt calculate pentru flecare zi de intarziere, incepand cu ziua imediat urmatoare termenului de scadenta si pana la ziua stingerii sumei datorate.
In cauza, la solicitarea reclamantei a fost incuviintata proba avand ca obiect efectuarea unei expertize contabile, avand obiectivele inserate in incheierea sedintei Publice din 13.04.2011. Expertiza a fost efectuata de catre expert contabil judiciar N.V., asistata de expertul B.M., desemnat de reclamanta.
Urmare efectuarii expertizei contabile, reclamanta si-a precizat actiunea, solicitand obligarea paratei sa opereze compensarea si sa emita nota de compensare privind stingerea creantelor reciproce, respectiv ale paratei impotriva reclamantei pentru sumele inscrise in decizia de impunere si a reclamantei impotriva paratei pentru sumele aferente veniturilor mentionate la pct. 9 din expertiza.
Prin sentinta 4867/CAF/2011 Tribunalul Alba a respins actiunea reclamantei, retinand in considerente urmatoarele:
Astfel cum rezulta din concluziile exprimate de expertul judiciar contabil prin Raportul de expertiza depus la filele X ale dosarului cauzei, coroborat cu sustinerile reclamantei, litigiul dedus judecatii, se fundamenteaza pe ideea gresitei interpretari si aplicari a prevederilor art. 20 litera d din Codul Fiscal de catre controlorii fiscali, in ceea ce priveste impozitarea veniturilor aferente cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deductibilitatea.
In opiniile convergente ale reclamantei si expertului judiciar, solutia echitabila, legala si corecta, ar fi aplicarea unitara a prevederilor legale in sensul nemajorarii bazei impozabile, fie prin considerarea deductibila a acestor cheltuieli, fie prin neconsiderarea ca venit impozabil a celui obtinut pe cai pretins inopozabile paratei.
Tot astfel, reclamanta sustine ca, are dreptul la deducerea TVA si in situatia in care furnizorii sai au fost declarati inactivi din punct de vedere fiscal.
In speta, in urma verificarii reclamantei, s-a constatat de catre inspectia fiscala, faptul ca S.C. F.I.E. a avut relatii comerciale cu contribuabili declarati inactivi, precum si cu societati radiate si neplatitoare de T.V.A., tranzactii din care societatea a dedus nejustificat T.V.A. inscrisa in facturile de achizitie si a considerat deductibila cheltuiala aferenta costului cu achizitia marfurilor.
In opinia instantei, atat reclamanta cat si expertul judiciar, pornesc de la o interpretare eronata, deloc in acord cu vointa legiuitorului, a textelor legale care sanctioneaza desfasurarea de relatii comerciale cu contribuabili declarati inactivi, precum si cu societati radiate si neplatitoare de T.V.A.
Astfel, potrivit dispozitiilor art. 11. alin. 1) din Lg. 571/2003 privind Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in intelesul prezentului cod, autoritatile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzactie care nu are un scop economic sau pot reincadra forma unei tranzactii pentru a reflecta continutul economic al tranzactiei.
Potrivit dispozitiilor art. 11. alin. 1 indice 1 din acelasi act normativ, autoritatile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzactie efectuata de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al presedintelui A.N.A.F.
Din interpretarea coroborata a dispozitiilor legale precizate, rezulta ca, intentia legiuitorului este aceea de a eficientiza din punct de vedere fiscal, doar tranzactiile care au un scop economic, sens in care, in ceea ce priveste tranzactiile efectuate de contribuabilii declarati inactivi prin ordin al presedintelui A.N.A.F., acestea pot sa nu fie luate in considerare – desigur prin raportare la activitatea si situatia acestor contribuabili. Textul art. 11alin. 1 /1 nu este decat un corolar al textului art.11 alin.1, fiind evident ca scopul economic al tranzactiilor efectuate de catre contribuabilii declarati inactivi, este cel putin discutabil.
Pe de alta parte, dreptul de optiune al autoritarilor fiscale in ceea ce priveste situatia contribuabililor care efectueaza tranzactii cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al presedintelui A.N.A.F., este in mod lipsit de echivoc inlaturat de catre legiuitor, prin art.11 alin.2 din Lg. 571/2003 privind Codul fiscal, text de lege potrivit caruia, nu sunt luate in considerare, de autoritatile fiscale, tranzactiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al presedintelui A.N.A.F..
Ca atare, din perspectiva activitatii desfasurate de contribuabilii activi din punct de vedere fiscal, vointa legiuitorului este clara, in sensul ca nu sunt luate in considerare, de autoritatile fiscale, tranzactiile cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al presedintelui A.N.A.F.
Rationamentul antementionat este confirmat de dispozitiile art. 3 din Ordinul Presedintelui ANAF nr. 575/2006, potrivit caruia,
(1) De la data declararii ca inactiv, contribuabilul nu mai are dreptul de a utiliza facturi, facturi fiscale, alte documente sau formulare tipizate cu regim special.
(2) Documentele fiscale emise de un contribuabil declarat inactiv cu incalcarea interdictiei prevazute la alin. (1) nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal - deci nici pentru contribuabilii declarati inactivi si nici pentru partenerii de schimburi comerciale ai acestora, in caz contrar devenind lipsita de efect sanctiunea declararii acestora ca inactivi.
Sanctiunea neluarii in seama a tranzactiilor efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al presedintelui A.N.A.F., nu poate fi paralizata de contribuabilul activ, implicat in asemenea tranzactii, prin invocarea bunei credinte.
Aceasta intrucat, tocmai pentru a nu se expune riscului neluarii in seama a tranzactiilor comerciale pe care le efectueaza, cu toate consecintele ce decurg din aceasta, reclamanta trebuia sa se intereseze despre situatia fiscala a partenerilor contractuali, cu atat mai mult cu cat, informatiile referitoare la contribuabilii inactivi din punct de vedere fiscal, sunt publice si accesibile tuturor celor interesati sa le afle, prin afisarea pe pagina de internet a ANAF.
Pentru identitate de ratiune cu toate cele ce preced, se retine ca situatia este similara si in ceea ce priveste relatiile comerciale derulate cu societati radiate si neplatitoare de T.V.A.
Este evident ca de vreme ce facturile fiscale emise de contribuabili inactivi nu produc efecte din punct de vedere fiscal, lipsa efectelor trebuie sa opereze atat in ceea ce priveste situatia fiscala a contribuabililor inactivi cat si in ceea ce priveste situatia partenerilor acestora de afaceri.
Prin prisma tuturor celor mai sus expuse, rezulta ca in mod corect au retinut organele fiscale ca nici reclamanta nu poate sa-si exercite dreptul de deducere TVA, din facturi ce nu au si nu produc efect juridic fiscal, facturi care, fiind emise de furnizori declarati inactivi sau radiati, nu pot constitui documente legale, in baza carora, societatea contestatoare sa-si poata justifica dreptul de deducere TVA.
Referitor la impozitul pe profit, s-au retinut urmatoarele:
Potrivit art. 21 alin. 1 coroborat cu art. 21 alin. 4 literele f si r din Legea nr. 571/2003, pentru determinarea profitului impozabil, urmatoarele cheltuieli nu sunt deductibile:
- f) Cheltuielile inregistrate in contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care sa faca dovada efectuarii operatiunii (…), potrivit normelor;
- r) Cheltuielile inregistrate in evidenta contabila, care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv, al carui certificat de inregistrare fiscala a fost suspendat , in baza Ordinului Presedintelui ANAF.
Din cele ce preced, rezulta, astfel cum s-a retinut in ceea ce priveste deductibilitatea TVA, ca, sunt deductibile la calculul profitului impozabil, doar cheltuielile efectuate pentru obtinerea de venituri, in baza unor documente justificative, nefiind deductibile din punct de vedere fiscal, acele cheltuieli inregistrate in baza unor documente emise de un contribuabil declarat inactiv.
Ca atare, cata vreme, potrivit art. 3 alin.(2) din Ordinul Presedintelui ANAF nr. 575/2006, documentele fiscale emise de un contribuabil declarat inactiv cu incalcarea interdictiei prevazute la alin. (1) nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal, rezulta ca facturile emise de contribuabilul inactiv (si cu atat mai mult de catre cel radiat), nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal, astfel ca, nu pot avea calitatea de documente justificative pentru a fi inregistrate in evidenta contabila a reclamantei. Un argument in plus in sensul ca aceste facturi nu pot avea calitatea de documente justificative pentru evidenta contabila, sunt si dispozitiile art. 11 alin. 2 din Lg. 571/2003 privind Codul fiscal, text de lege potrivit caruia, nu sunt luate in considerare, de autoritatile fiscale, tranzactiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al presedintelui A.N.A.F.
Tribunalul a retinut incidenta deciziei V/2007 pronuntata de Inalta Curte – Sectiile Unite cu privire la aplicarea dispozitiilor art. 21 alin.4 litera f si ale art. 145 alin. 8 lit. a si b din Legea nr. 571/2003, precum si ale art. 6 alin. 2 din Legea 82/1991, potrivit careia, taxa pe valoare adaugata nu poate fi dedusa si nici nu se poate diminua baza impozabila la stabilirea impozitului pe profit, in situatia in care, documentele justificative prezentate nu contin sau nu furnizeaza toate informatiile prevazute, de dispozitiile legale in vigoare la data efectuarii operatiunii pentru care se solicita deducerea TVA.
In opinia instantei, solutia se impune a fortiori, pentru situatia in care, documentelor prezentate, nici macar nu le este recunoscut de catre lege caracterul de documente justificative, situatie care face de prisos stabilirea faptului ca nu contin sau nu furnizeaza toate informatiile prevazute de dispozitiile legale in vigoare la data efectuarii operatiunii.
In consecinta, cata vreme s-a retinut ca in mod corect in sarcina reclamantei s-a stabilit TVA suplimentar si impozit pe profit suplimentar, rezulta ca in mod corect au fost stabilite si majorarile de intarziere aferente acestora.
In fine, referitor la suma de 137.830,03 lei, cu privire la care, reclamanta nu a prezentat echipei de inspectie fiscala in timpul efectuarii controlului, nicio nota contabila, cu trecerea acesteia pe venituri, neatasand aceasta nota contabila nici la Contestatia formulata impotriva Raportului de Inspectie Fiscala nr. 44/28.10.2010 si Deciziei de impunere nr. 651/19.10.2010, nota contabila nr. 14/30.06.2009, fiind atasata doar expertizei contabile, s-au retinut urmatoarele:
In primul rand, cata vreme nota contabila nr.14/30.06.2009, referitoare la suma de 137.830,03 lei, aferenta facturilor fiscale emise de F.R.I., nu a fost prezentata organelor fiscale, cu ocazia inspectiei efectuate, este cel putin discutabila contestarea unei Decizii, care nu a avut-o in vedere, intrucat instanta de judecata s-ar transforma intr-un organ fiscal, iar rolul procedurii administrative prealabile ar fi inlaturat, reclamanta putand depune nota respectiva, cel tarziu in cadrul solutionarii Contestatiei sale, impotriva Deciziei de impunere nr. 651/29.10.2010, chiar daca nu a depus-o cu ocazia derularii procedurii de inspectie fiscala, finalizata prin Raportul de Inspectie Fiscala nr. 408016/29.10.2010, in baza caruia a fost emisa Decizia de impunere nr. 651/29.10.2010.
Asa fiind, optiunea reclamantei de a nu prezenta organelor de control toate actele contabile detinute, in ideea de a le prezenta direct instantei de judecata, nu poate fi sanctionata decat cu neluarea in seama a acestor noi documente contabile, in acest cadru procesual.
Pe de alta parte, chiar daca s-ar trece peste considerentele mai sus expuse, s-a retinut ca precizarea de actiune privind compensarea a fost formulata de reclamanta cu referire la sumele aferente veniturilor mentionate la pct. 9 din expertiza, iar nota contabila care nu a fost prezentata echipei de inspectie fiscala, vizeaza suma de 137.830,03 lei, care a fost avuta in vedere de expertul contabil in formularea raspunsului la punctul (obiectivul ) nr. 9 al expertizei.
Or, cata vreme, potrivit art.116 din Codul de Procedura Fiscala, compensarea presupune existenta unor creante reciproce, iar in cele ce preced, s-a retinut ca reclamanta nu poate beneficia nici de dreptul de deducere a TVA si nici de dreptul de deducere a cheltuielilor efectuate cu achizitia marfii de la contribuabili declarati inactivi din punct de vedere fiscal sau radiati, rezulta ca in speta, Nota Contabila nr. 14/30.06.2009, referitoare la suma de 137.830,03 lei, neprezentata organelor fiscale, este lipsita de relevanta.
In fine, referitor la Decizia Curtii Constitutionale nr. 536/2011, Tribunalul a retinut ca nu este incidenta in speta, intrucat interpretarea vizeaza situatiile in care un act administrativ se refera la un anumit/ anumiti contribuabil /contribuabili si trebuie comunicat acestora din urma, si nicidecum situatiile ca cea de inactivitate fiscala sau radierea contribuabililor, care se fac publice prin mijloace de natura a asigura accesul la aceste informatii, a tuturor celor interesati, sens in care legiuitorul a instituit obligativitatea afisarii pe pagina de internet a ANAF.
Impotriva acestei sentinte a declarat recurs reclamanta care a solicitat modificarea acesteia si admiterea actiunii asa cum a fost formulata.
In expunerea de motive, recurenta a aratat ca instanta de fond nu s-a pronuntat asupra apararilor sale, desi a aratat ca punctul de pornire este art. 19 din codul fiscal potrivit caruia impozitul pe profit este calculat asupra unei baze impozabile care se determina ca si diferenta intre veniturile din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile si pe baza unei proceduri instituita de acest act normativ a procedat in consecinta si a dedus cheltuielile, platind la stat impozitul corect calculat. Fiecare operatiune comerciala a fost consemnata conform legii in evidenta contabila a societatii, pe baza de inscrisuri care au calitatea de documente justificative. Notiunea data raspunderii fiscale din art. 35 alin. 1 din codul fiscal exclude lipsa culpei, iar imprejurarea ca furnizorii reclamantei care au emis facturi fiscale, erau contribuabil inactivi al caror certificat de inregistrare fiscala era suspendat, nu schimba datele problemei, aceasta aparare fiind tratata superficial de instanta.
Recurenta sustine ca trebuie diferenta intre destinatarul si natura celor doua raspunderi instituite de art. 35 alin. 3 din codul fiscal, respectiv art. 6 alin. 2 din Legea 82/1991, in primul caz fiind vorba de raspundere fiscala, iar destinatarul este recurenta, iar in al doilea caz este vorba de raspundere civila, destinatarul fiind persoana care a intocmit sau inregistrat in contabilitate. De asemenea, instanta nu a analizat apararile reclamantei referitoare la sustinerea ca raspunderea contribuabilului revine pentru realitatea sau irealitatea informatiilor sau a operatiunilor evidentiate in contabilitate, pentru greseli de calcul, nu pentru reconsiderarea operatiunii de catre organul fiscal. O alta aparare neanalizata de instanta de fond se refera la faptul ca a invocat nulitatea deciziei pentru ca in cuprinsul acesteia nu s-a indicat temeiul de drept pentru care s-au luat masurile, cele mentionate in decizia de impunere fiind incomplete.
In ceea ce priveste expertiza efectuata in cauza, recurenta arata ca aceasta proba a fost considerata de instanta ca fiind utila solutionarii cauzei, dar apoi instanta nu a luat-o in considerare, desi expertul evidentiaza realitatea operatiunilor economice, bunurile fiind inregistrate in contul marfuri, iar ulterior, pe masura vanzarii acestora, au fost descarcate din gestiune.
O alta greseala a instantei de fond a fost aceea ca nu s-a avut in vedere incidenta art. 20 alin. 1 lit. c din codul fiscal, expertii aratand ca veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere sunt neimpozabile.
In ceea ce priveste partenerul de afaceri F.R.I. SRL, radiat din Registrul Comertului, recurenta considera ca revenea organelor fiscale obligatia de a comunica persoanelor interesate, respectiv partenerilor de afaceri, faptul radierii. In acest sens se invoca art. 44-45 Cod pr. fiscala si Decizia CCR 536/2001.
Aceleasi motive de recurs sunt reiterate si cu privire la capitolul TVA, recurenta sustinand ca obligatia de a nu mai utiliza facturi fiscale revine contribuabilului inactiv, si nu recurentei care a fost de buna credinta. In aceasta materie sunt invocate prevederile art. 126 lit. c si 127 alin. 1 din Codul fiscal, in conformitate cu care furnizorul recurentei este o persoana impozabila deoarece desfasoara activitati economice.
In ceea ce priveste precizarea de actiune, s-a aratat ca se impune compensarea celor doua creante reciproce, respectiv creanta paratei constand in impozitul pe profit si majorarile de intarziere aferente calculate asupra bazei de impunere si creanta reclamantei constand in impozitul pe profit calculat si achitat asupra unei baze de impunere majorata cu suma de 168.070,5 lei si TVA –ul aferent. Potrivit art. 116 alin. 6 Cod pr. fiscala compensarea se constata din oficiu de catre organul fiscal. De asemenea, este criticata decizia instantei de a nu analiza un inscris depus pentru prima data in fata sa, cu motivarea ca acesta nu a fost depus in fata inspectiei fiscale.
Recursul a fost intemeiat in drept pe Legea 554/2004, art. 299 si urm. cod pr. civila, HG 44/2004 si Legea 82/1991.
Intimata parata a depus la dosar intampinare prin care a solicitat respingerea recursului si mentinerea sentintei ca fiind legala si temeinica.
CURTEA, constata ca recursul de fata este nefondat, pentru urmatoarele considerente:
Esenta litigiului de fata este interpretarea dispozitiilor codului fiscal referitoare la tranzactiile efectuate de un contribuabil inactiv si cu un contribuabil inactiv, precum si a dispozitiilor Ordinului 575/2006 privind stabilirea conditiilor si declararea contribuabililor inactivi.
Potrivit disp. art. 11 alin. 1 indice 1 si indice 2 din codul fiscal, in forma in vigoare inainte de modificarea adusa prin OUG 125/2011, „autoritatile fiscale nu vor lua in considerare o tranzactie efectuata de un contribuabil declarat inactiv, si de asemenea, nu sunt luate in considerare de autoritatile fiscale tranzactiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al presedintelui ANAF”.
Potrivit disp. art. 3 din Ordinul ANAF 575/2006, „de la data declararii ca inactiv contribuabilul nu mai are dreptul de a utiliza facturi, facturi fiscale, alte documente sau formulare tipizate cu regim special. Documentele fiscale emise cu incalcarea acestei interdictii nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal”.
Fata de dispozitiile legale mai sus aratate, in mod corect nu au fost luate in considerare de catre organele de control facturile emise de furnizorii reclamantei declarati inactivi, deoarece aceste documente nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal.
Lipsirea de efecte juridice nu poate privi doar contribuabilul declarat inactiv, asa cum in mod eronat sustine recurenta, intrucat nu este posibil, si nici legal, ca un act care se incheie intre doua parti, sa produca efecte juridice fata de una din parti, iar fata de cealalta parte sa fie lipsita de efecte juridice. Prin urmare, in mod firesc, lipsirea de efecte juridice a acestor facturi fiscale a insemnat, pentru reclamanta, faptul ca aceasta nu a putut sa-si exercite dreptul de deducere a taxei pe valoare adaugata si nici dreptul de deducere a cheltuielilor aferente costului de achizitie a marfurilor.
In ceea ce priveste taxa pe valoare adaugata, art. 126 lit. a-d din codul fiscal stabileste conditiile care trebuie indeplinite cumulativ pentru a fi in prezenta unei operatiuni impozabile, conditia de la litera c fiind cea care intereseaza in speta si care nu este indeplinita, respectiv cea referitoare la faptul ca livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa fie realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita de art. 127 alin. 1, si sa actioneze ca atare. Contrar sustinerilor recurentei, nu este suficient ca marfurile sa fi fost efectiv livrate de furnizorul inactiv, iar apoi revandute si descarcate din gestiunea reclamantei, ci este necesar sa fim in prezenta unei operatiuni impozabile, in sensul legii, iar partenerii de afaceri sa fie, in acelasi timp, persoane impozabile, si sa actioneze ca atare.
In ceea ce priveste dreptul de deducere a TVA, disp. art. 146 din codul fiscal care stabileste conditiile de exercitare a dreptului de deducere, sunt foarte clar si nu lasa loc de interpretare, in sensul ca pentru exercitarea acestui drept, pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie prestate in beneficiul sau de catre o persoana impozabila, cel care solicita deducerea trebuie sa detina o factura emisa in conformitate cu prevederile art. 155.
Din aceste prevederi legale rezulta fara echivoc ca persoana impozabila care isi exercita dreptul de deducere (reclamanta) trebuie sa justifice suma taxei cu facturi fiscale sau alte documente fiscale care sa emane tot de la o persoana impozabila, inregistrata ca platitor de TVA, si care sa indeplineasca conditiile prevazute de lege.
Or, facturile fiscale emise de contribuabili inactivi sau neinregistrati ca platitori de TVA nu pot fi luate in considerare, in primul rand pentru ca ei nu sunt persoane impozabile, in sensul legii, iar in al doilea rand pentru ca facturile emise nu respecta exigentele prevazute de art. 155 cod fiscal, iar in cazul celor inactivi, aceste documente fiscale nu produc efecte juridice fiscale, in sensul art. 3 alin. 2 din Ordinul ANAF 575/2006.
Consideram ca acelasi rationament este aplicabil si in ceea ce priveste impozitul pe profit, organul fiscal neconsiderand ca fiind deductibile cheltuielile efectuate cu achizitia marfurilor aferente documentelor emise de contribuabili inactivi sau radiati.
In speta este incident art. 21 alin. 4 litera f si litera r din codul fiscal care prevede ca nu sunt deductibile cheltuielile inregistrate in contabilitate care nu au la baza un document justificativ, prin care sa se faca dovada efectuarii operatiunii sau intrarii in gestiune (litera f) si cheltuielile inregistrate in evidenta contabila care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv al carui certificat de inregistrare fiscala a fost suspendat in baza ordinului presedintelui ANAF (litera r).
Prin urmare, pentru a fi considerate deductibile nu este suficient sa fie vorba de cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile, asa cum eronat sustine recurenta, intrucat aceasta este o prima conditie care trebuie indeplinita de respectiva cheltuiala si este prevazuta de art. 21 alin. 1 din codul fiscal, ci este imperios necesar sa nu fie vorba de cheltuieli nedeductibile, la care se refera art. 21 alin. 4 din acelasi cod.
In temeiul art. 21 alin. 4 lit. f si r, art. 11 alin. 1 din codul fiscal coroborat cu art. 3 alin. 1 si 2 din Ordinul ANAF 575/2006, se constata ca organele de control au procedat in mod corect la reincadrarea operatiunilor de achizitie marfa provenite de la contribuabili inactivi sau radiati, considerand ca nu sunt deductibile cheltuielile efectuate de societatea verificata cu costul marfii si neluand in considerare tranzactiile efectuate cu acesti contribuabili, atata timp cat operatiunile nu au avut la baza documente justificative apte sa fie inregistrate in evidenta contabila si sa produca efecte juridice din punct de vedere fiscal.
In ceea ce priveste aplicarea Legii 82/1991, disp. art. 6 din acest act normativ stabileste cu claritate faptul ca documentele justificative care stau la baza inregistrarilor in contabilitate angajeaza raspunderea atat a persoanelor care le-au intocmit, vizat si aprobat, precum si a celor care le-au inregistrat in contabilitate, dupa caz. Ca urmare, raspunderea este angajata atat pentru persoanele emitente ale facturilor neacceptate la deducere, dar si a persoanelor care au inregistrat respectivele documente in contabilitate, respectiv beneficiarul facturilor, care solicita deducerea.
Aceasta reciprocitate a raspunderii si a consecintelor nerespectarii prevederilor legale a fost analizata de instanta de fond care a motivat pe larg aceasta aparare a reclamantei, reiterata in fata instantei de recurs, astfel ca motivul de recurs referitor la faptul ca Tribunalul Alba nu a analizat aceasta aparare a societatii reclamante este nefondat si urmeaza a fi respins.
Lipsita de temei legal este si sustinerea recurentei ca raspunderea sa ar interveni doar pentru greseli de calcul, iar nu pentru reconsiderarea operatiunii de catre organul fiscal. Pentru greseli de calcul nu poate interveni nicio raspundere, ci urmeaza a se proceda la indreptarea lor conform procedurii, in speta nefiind vorba de o raspundere fiscala in sensul evocat de recurenta, ci de lipsa de efecte juridice a unor facturi fiscale care nu sunt documente justificative in sensul legii si care emana de la contribuabili inactivi sau radiati din Registrul Comertului. Oricum disp. art. 35 alin. 1-3 din codul fiscal invocate de recurenta in sprijinul acestui motiv de recurs, sunt straine cauzei astfel ca nu se impune analiza acestora.
In consecinta, atata timp cat reclamanta a inregistrat in contabilitatea sa facturi emise de catre contribuabili inactivi sau radiati de la registrul comertului, care nu mai au dreptul de a emite documente sau formulare fiscale din momentul declararii inactivitatii sau din momentul radierii, iar in cazul nerespectarii interdictiei, documentele astfel emise nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal, sanctiunea care se aplica este aceea ca autoritatile fiscale nu iau in considerare tranzactiile efectuate.
Pe cale de consecinta, taxa pe valoare adaugata inscrisa in facturile fiscale inregistrate in evidenta contabila a reclamantei, emise de furnizorii inactivi sau radiati, nu pot constitui documente legale cu care contestatoarea poate justifica dreptul sau de deducere, asa cum corect a retinut organul fiscal in Decizia nr. 651/2010 si Tribunalul Alba in sentinta nr. 4867/2011.
Sustinerea recurentei ca parata era cea care trebuia sa-i aduca la cunostinta in mod direct, in baza art. 44-45 cod pr. fiscala si a Deciziei CCR 536/2011, faptul declararii ca inactivi a partenerilor sai de afaceri, este lipsita de temei legal, fata de prevederile art. 11 alin. 1 indice 2 din codul fiscal in conformitate cu care Ordinul presedintelui ANAF si lista contribuabililor declarati inactivi se comunica contribuabililor carora le sunt destinate si persoanelor interesate, prin afisarea pe pagina de internet a ANAF.
In ceea ce priveste expertiza efectuata de expertul contabil nu se poate sustine cu temei ca aceasta proba a fost ignorata de instanta de fond, ci instanta nu a avut in vedere concluziile expertului prin care acesta a dat o anumita interpretare prevederilor legale incidente in speta, atributie care apartine in mod exclusiv instantei de judecata, iar nu expertului. De altfel, expertii concluzioneaza ca in speta sunt incidente disp. art. 21 alin. 4 lit. r din codul fiscal, referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor inregistrate in evidenta contabila in baza unui document emis de un contribuabil inactiv, dar organele fiscale ar fi trebuit sa aiba in vedere prevederile art. 20 lit. c din acelasi cod, in sensul de a considera ca nefiind impozabile veniturile obtinute din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere.
Instanta de recurs apreciaza ca disp. art. 20 lit. c din codul fiscal referitoare la veniturile neimpozabile nu au incidenta in aceasta cauza.
Potrivit acestui text de lege, in forma in vigoare inainte de modificarea prin OUG 125/2011, sunt neimpozabile veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din deducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, precum si veniturile din restituirea sau anularea unor dobanzi si/sau penalitati de intarziere pentru care nu s-a acordat deducere.
Potrivit Normelor Metodologice de aplicare a Codului fiscal, in baza acestui articol, sunt considerate venituri neimpozabile, veniturile prin care se recupereaza cheltuielile pentru care nu s-a acordat deducere la momentul efectuarii lor, cum sunt: rambursarile de impozit pe profit platit in perioadele anterioare, restituirea unor dobanzi si/sau penalitati de intarziere, veniturile din anularea unor provizioane care au fost considerate cheltuieli nedeductibile la data constituirii lor si altele asemenea.
Cu alte cuvinte, veniturile reglementate de acest articol se refera la cheltuielile considerate nedeductibile de catre contribuabil, la data inregistrarii lor si nu la cheltuieli nedeductibile stabilite de organele de inspectie fiscala. Mai mult, un contribuabil declarat inactiv nu este declarant de venituri impozabile, deci documentele produse de acesta nu pot produce efecte fiscale in patrimoniul partenerilor de afaceri, cheltuiala fiind nedeductibila.
Referitor la motivul de nulitate a deciziei de impunere pentru lipsa temeiului de drept se constata ca si acest motiv de recurs este nefondat, sub doua aspecte. Astfel, in primul rand Decizia de impunere 651/2010 emisa de DGFP Alba este temeinic motivata atat in fapt cat si in drept, fiind precizate dispozitiile legale incalcate, respectiv art. 19 alin. 1, art. 21 alin. 4 lit. f, art. 156, 146, 158, etc. din codul fiscal, sunt enumerate dispozitii din OG 92/2003 privind codul de procedura, din Legea contabilitatii, din HG 44/2004, astfel ca aceasta critica pune la indoiala buna credinta a reclamantei, cel putin cu privire la acest aspect. In al doilea rand, o astfel de critica este formulata pentru prima data in recurs, astfel ca nu poate fi atacata sentinta instantei de fond pentru ca nu a raspuns acestui motiv de nulitate a deciziei de impunere, atata timp cat nu exista astfel de critici.
In ceea ce priveste nota contabila nr. 14/30.06.2009 referitoare la suma de 137.830,03 lei, in mod corect nu a fost luata in considerare de catre instanta de fond, atata timp cat nu a fost prezentata organelor fiscale cu ocazia controlului, iar la finalul inspectiei fiscale contribuabilul verificat a declarat, cu toate consecintele prevazute de legea penala ca a pus la dispozitia organelor de inspectie fiscala toate documentele si informatiile solicitate pentru desfasurarea inspectiei fiscale si raspunde de exactitatea, realitatea si legalitatea acestora, declaratie data in conformitate cu art. 105 alin. 8 din OG 92/2003. Prin urmare, daca acea nota contabila a existat cu adevarat la data controlului, avand in vedere momentul emiterii ei (30.06.2009), reclamanta trebuia sa o prezinte organelor de control, refuzul prezentarii ei avand drept consecinta neluarea in seama de catre instanta de judecata care se pronunta dupa efectuarea procedurii prealabile obligatorii, deci in baza actelor pe care le-au avut la dispozitie si organele administrative.
In ceea ce priveste precizarea de actiune de la fila 224-225 dosar fond, in mod corect aceasta cerere a fost respinsa, nefiind indeplinite conditiile prev. de art. 116 din codul de procedura fiscala, in conformitate cu care prin compensare se sting creantele statului…..reprezentand impozite, taxe, contributii si alte sume datorate bugetului general consolidat cu creantele debitorului reprezentand sume de rambursat, de restituit sau de plata de la buget, pana la concurenta sumei celei mai mici, cand ambele parti dobandesc reciproc atat calitatea de creditor, cat si pe cea de debitor.
Deci, contribuabilul trebuie sa dovedeasca faptul ca are de rambursat sau de restituit de la bugetul statului sume de bani, iar creantele trebuie sa fie lichide si exigibile. Or, atata timp cat societatea reclamanta nu a facut dovada ca detine o creanta lichida si exigibila asupra bugetului statului, ci dimpotriva in sarcina societatii au fost stabilite obligatii fiscale suplimentare de plata fata de cele declarate, a caror legalitate a fost constata prin sentinta Tribunalului devenita irevocabila prin prezenta decizie, este evident ca cererea de compensare nu poate fi privita altfel, decat ca inadmisibila.
Concluzionand asupra celor expuse mai sus, s-a constatat ca sentinta Tribunalului Alba este amplu argumentata si temeinic motivata, instanta de fond raspunzand tuturor criticilor formulate de reclamanta printr-o corecta interpretare si aplicare a legii incidente in cauza, toate motivele de recurs fiind nefondate, astfel ca in temeiul art. 312 alin. 1 raportat la art. 304/1 C.pr.civ., Curtea a respins recursul ca nefondat.
Raportat la dispozitiile art. 11 alin. 1 indice 1 si indice 2 C. fisc. si art. 3 din Ordinul ANAF 575/2006 Cutea a apreciat ca organele fiscale au procedat corect atunci cand nu au luat in considerare facturile emise de furnizorii reclamantei declarati inactivi, deoarece aceste documente nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal.
Lipsirea de efecte juridice nu poate privi doar contribuabilul declarat inactiv intrucat nu este posibil, si nici legal, ca un act care se incheie intre doua parti, sa produca efecte juridice fata de una din parti, iar fata de cealalta parte sa fie lipsita de efecte juridice.
Prin urmare, in mod firesc, lipsirea de efecte juridice a acestor facturi fiscale a insemnat, pentru reclamanta, faptul ca aceasta nu a putut sa-si exercite dreptul de deducere a taxei pe valoare adaugata si nici dreptul de deducere a cheltuielilor aferente costului de achizitie a marfurilor.
Sectia de contencios administrativ si fiscal - Decizia nr. 9002/11 decembrie 2012
Prin cererea inregistrata pe rolul Tribunalului Alba, sub dosar nr. 1240/107/2011, reclamanta SC F.I.E. SRL, a solicitat in contradictoriu cu parata D.G.F.P A., pronuntarea unei sentinte prin care sa se dispuna:
- anularea deciziei de impunere nr. 651/29.10.2010 si a dispozitiei nr. 407944/28.10.2010 privind masurile stabilite de organele de inspectie fiscala si pe cale de consecinta exonerarea sa de la plata sumelor mentionate in cuprinsul acesteia cu titlu impozit pe profit si TVA datorat suplimentar, respectiv a accesoriilor aferente;
- anularea deciziei nr. 2/19.01.2011, cu cheltuieli de judecata.
In motivarea actiunii, reclamanta a invocat urmatoarele:
Decizia data de parata, in solutionarea contestatiei promovata de catre reclamanta in temeiul art. 205 si urm. Cod pr. fiscala, este una netemeinica si nelegala, fiind rezultatul unei gresite analize a starii de fapt si de drept criticate. Motivul pentru care a solicitat anularea deciziei de impunere, il constituie imprejurarea ca reclamanta nu are calitatea de debitor al obligatiei de plata a sumei incluse in titlu de creanta, in realitate fiind o grava eroare de fapt si drept.
Reclamanta in calitate de contribuabil a virat, in exercitiul financiar anterior 2007-2008-2009-2010 la bugetul statului cu titlu de impozit si TVA sume mari de bani. Avand in vedere ca potrivit codului fiscal rambursarea TVA se face ca urmare a declansarii procedurii instituita de acest act normativ, a formulat cerere in acest sens, mai precis declaratia privind decont TVA care viza restituirea de catre intimata a sumelor datorate.
Rolul cererii de rambursare de TVA este evident si unanim cunoscut, in esenta constand in aceea ca la fel ca in speta de fata, contribuabilul desi are dreptul de a incasa efectiv suma reprezentand TVA achitat in cursul anului, prefera ca in realitate sa opereze o compensare intre creante constand in dreptul la restituire si sumele pe care la datoreaza la bugetul de stat cu titlul de impozit, taxe, etc.
Avand in vedere ca, potrivit codului fiscal, impozitul pe profit este calculat asupra unei baze impozabile care se determina ca si diferenta intre veniturile din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile, si pe baza unei proceduri instituita de acest act normativ, a procedat in consecinta si a dedus cheltuielile, platind la stat impozitul corect determinat.
Prin decizia nr. 651/29.10.2010 contestata - titlu de creanta - s-a stabilit in mod gresit in sarcina sa obligatia de plata a sumei de 23.038 lei cu titlul de impozit pe profit respectiv majorari de intarziere aferente in cuantum de 12.101 lei. In conformitate cu textele de lege in vigoare L 82/1991, a procedat la consemnarea fiecarei operatiuni comerciale in momentul efectuarii ei in evidenta contabila a societatii.
Notiunea data raspunderii fiscale din art. 35 al 1 din codul fiscal exclude lipsa culpei, iar asa cum rezulta din explicatiile date de catre reclamanta cu ocazia controlului, imprejurarea ca unul sau altul dintre furnizorii sai care a remis un document ( factura), era un contribuabil inactiv al carui certificat de inregistrare fiscala era suspendat in baza ordinului presedintelui ANAF, nu schimba datele problemei.
Raspunderea reclamantei revine pentru realitatea sau irealitatea informatiilor sau a operatiunilor evidentiate in contabilitate, pentru greseli de calcul, nu pentru reconsiderarea de catre organul fiscal a operatiunii.
Toate obligatiile impuse de Codul fiscal si de HG 44/2004 respectiv de L 82/1991 privind verificarea formei documentelor ce urmau a fi evidentiate in contabilitate, au fost respectate de catre reclamanta.
De asemenea, in mod gresit s-a stabilit in sarcina sa obligatia de plata a sumei de 38.098 lei cu titlu de TVA respectiv 21.160 lei cu titlu majorari de intarziere.
Aceleasi considerente gresite retine organul fiscal cand stabileste obligatia de plata in sarcina sa, respectiv imprejurarea ca firmele care-i furnizau marfa erau fie radiate, fie inactive.
Or, obligatia de virare a sumelor datorate cu titlu de TVA a fost respectata, iar obligatia de a nu mai utiliza facturi fiscale revine contribuabilului inactiv si nu ei, care intra de buna credinta in raporturi comerciale.
Potrivit art. 126 lit. c din codul fiscal sunt operatiuni impozabile cele precum livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor realizate de o persoana impozabila. Se poate observa ca art. 127 al 1 din codul fiscal considera persoana impozabila orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati.
In drept s-au invocat art. 218 Cod pr. fiscala rap. la L 554/2004.
Prin intampinarea formulata, parata Directia Generala a Finantelor Publice A., a solicitat respingerea contestatiei formulate ca fiind netemeinica si nelegala, aratand urmatoarele:
In fapt, societatea contestatoare a fost supusa unei verificari fiscale efectuata de catre organele de inspectie fiscala din cadrul D.G.F.P. A., avandu-se in vedere adresa Garzii Financiare nr. 701795/26.04.2010, prin care au fost prezentate aspecte legate de tranzactii desfasurate de catre societatea contestatoare cu un contribuabil declarat inactiv.
Urmare a acestei adrese, organele fiscale au declansat inspectia fiscala, potrivit art. 96 alin. 1) lit. b) din O.G. 92/2003-privind Codul de pr. fiscala, incheindu-se R.I.F. nr. 408016/29.10.2010.
In urma verificarii societatii, s-a constatat faptul ca S.C. F.I.E. a avut relatii comerciale si cu alti contribuabili declarati inactivi, precum si cu societati radiate si neplatitoare de T.V.A., tranzactii din care societatea a dedus nejustificat T.V.A. inscrisa in facturile de achizitie si a considerat deductibila cheltuiala aferenta costului cu achizitia marfurilor.
1. Astfel, in ceea ce priveste T.V.A., organele de control au constatat ca societatea nu poate sa-si exercite dreptul de deducere a taxei intrucat furnizorii in cauza au fost declarati inactivi prin Ordine A.N.A.F., publicate in M.O. a Romaniei.
De asemenea, s-a constatat ca societatea nu poate sa-si deduca taxa inscrisa in facturi emise de societati care sunt radiate si neplatitoare de T.V.A.
Facand aplicarea dispozitiilor art. 11. alin. 1) din Lg. 571/2003 privind Codul fiscal, precum si ale alin. 1 indice 1, organele de control fiscal au constatat ca agentul economic verificat, nu poate sa-si exercite dreptul de deducere a T.V.A., in suma de 37.938 lei, aferenta achizitiilor de marfuri de la societatile furnizoare care nu sunt inregistrate in scopuri de T.V.A., sau care au fost radiate inainte de data emiterii facturilor respective. Considerentul avut in vedere de organele de control a fost ca facturile in cauza nu indeplinesc calitatea de documente justificative in sensul legii, pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A., avandu-se in vedere si dispozitiile art. 3 din O.P.A.N.A.F. nr. 575/2006 privind stabilirea conditiilor si declararea contribuabililor inactivi.
Fata de dispozitiile legale mai sus mentionate, organele de control fiscal nu au luat in considerare facturile emise de furnizorii contestatoarei, declarati inactivi, deoarece aceste acte nu pot produce efecte juridice din punct de vedere fiscal, si ca urmare, nici societatea S.C. F.I.E. nu poate sa-si exercite dreptul de deducere a T.V.A. din facturi ce nu au si nu produc efect juridic fiscal.
De asemenea, in analiza relatiilor comerciale ale contestatoarei cu alti agenti economici neplatitori de T.V.A., organele de control fiscal au avut in vedere dispozitiile art. 126 alin. l, art. 127 alin. 1, art. 146, art. 153 alin. 1 din Codul fiscal, respectiv din Lg. 571/2003.
Referitor la impozitul pe profit, in suma de 23.038 lei parata a aratat ca societatea a achizitionat marfa (legume si fructe) de la societati comerciale care sunt declarate inactive conform ordinelor presedintelui A.N.A.F., publicate in M.O. al Romaniei, precum si de la societati radiate si neplatitoare de T.V.A., considerand nejustificat, ca deductibila cheltuiala aferenta costului cu achizitia marfurilor.
Parata face precizarea ca, cheltuielile evidentiate in contabilitatea societatii contestatoare care au la baza documente emise de contribuabili declarati inactivi sau radiati, nu sunt deductibile la calculul rezultatului exercitiului financiar, respectivele facturi neavand calitatea de documente justificative, in sensul dat de Codul fiscal, motiv pentru care organele de control fiscal au majorat profitul impozabil, stabilind un impozit pe profit suplimentar.
S-au avut in vedere dispozitiile aplicabile acestei spete, respectiv art. 19 alin. 1) si art. 21 alin. 1) si alin. 4) lit. f) si lit. r) din Lg. 571/2003, privind Codul fiscal.
Textele de lege mai sus mentionate, arata clar ca sunt deductibile la calculul profitului impozabil, doar cheltuielile efectuare pentru obtinerea de venituri in baza unor documente justificative.
Sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal, acele cheltuieli inregistrate in baza unor documente emise de un contribuabil declarat inactiv.
Referitor la sumele reprezentand majorari de intarziere aferente impozitului pe profit si T.V.A., stabilite suplimentar de catre inspectia fiscala.
Organele de inspectie fiscala au calculat in mod corect si legal aceste accesorii, facand aplicarea dispozitiilor art. 119 si art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de pr. fiscala, care prevad ca pentru neachitarea la termenele scadente a obligatiilor de plata, se datoreaza dupa aceste termene, majorari de intarziere, care sunt calculate pentru flecare zi de intarziere, incepand cu ziua imediat urmatoare termenului de scadenta si pana la ziua stingerii sumei datorate.
In cauza, la solicitarea reclamantei a fost incuviintata proba avand ca obiect efectuarea unei expertize contabile, avand obiectivele inserate in incheierea sedintei Publice din 13.04.2011. Expertiza a fost efectuata de catre expert contabil judiciar N.V., asistata de expertul B.M., desemnat de reclamanta.
Urmare efectuarii expertizei contabile, reclamanta si-a precizat actiunea, solicitand obligarea paratei sa opereze compensarea si sa emita nota de compensare privind stingerea creantelor reciproce, respectiv ale paratei impotriva reclamantei pentru sumele inscrise in decizia de impunere si a reclamantei impotriva paratei pentru sumele aferente veniturilor mentionate la pct. 9 din expertiza.
Prin sentinta 4867/CAF/2011 Tribunalul Alba a respins actiunea reclamantei, retinand in considerente urmatoarele:
Astfel cum rezulta din concluziile exprimate de expertul judiciar contabil prin Raportul de expertiza depus la filele X ale dosarului cauzei, coroborat cu sustinerile reclamantei, litigiul dedus judecatii, se fundamenteaza pe ideea gresitei interpretari si aplicari a prevederilor art. 20 litera d din Codul Fiscal de catre controlorii fiscali, in ceea ce priveste impozitarea veniturilor aferente cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deductibilitatea.
In opiniile convergente ale reclamantei si expertului judiciar, solutia echitabila, legala si corecta, ar fi aplicarea unitara a prevederilor legale in sensul nemajorarii bazei impozabile, fie prin considerarea deductibila a acestor cheltuieli, fie prin neconsiderarea ca venit impozabil a celui obtinut pe cai pretins inopozabile paratei.
Tot astfel, reclamanta sustine ca, are dreptul la deducerea TVA si in situatia in care furnizorii sai au fost declarati inactivi din punct de vedere fiscal.
In speta, in urma verificarii reclamantei, s-a constatat de catre inspectia fiscala, faptul ca S.C. F.I.E. a avut relatii comerciale cu contribuabili declarati inactivi, precum si cu societati radiate si neplatitoare de T.V.A., tranzactii din care societatea a dedus nejustificat T.V.A. inscrisa in facturile de achizitie si a considerat deductibila cheltuiala aferenta costului cu achizitia marfurilor.
In opinia instantei, atat reclamanta cat si expertul judiciar, pornesc de la o interpretare eronata, deloc in acord cu vointa legiuitorului, a textelor legale care sanctioneaza desfasurarea de relatii comerciale cu contribuabili declarati inactivi, precum si cu societati radiate si neplatitoare de T.V.A.
Astfel, potrivit dispozitiilor art. 11. alin. 1) din Lg. 571/2003 privind Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in intelesul prezentului cod, autoritatile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzactie care nu are un scop economic sau pot reincadra forma unei tranzactii pentru a reflecta continutul economic al tranzactiei.
Potrivit dispozitiilor art. 11. alin. 1 indice 1 din acelasi act normativ, autoritatile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzactie efectuata de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al presedintelui A.N.A.F.
Din interpretarea coroborata a dispozitiilor legale precizate, rezulta ca, intentia legiuitorului este aceea de a eficientiza din punct de vedere fiscal, doar tranzactiile care au un scop economic, sens in care, in ceea ce priveste tranzactiile efectuate de contribuabilii declarati inactivi prin ordin al presedintelui A.N.A.F., acestea pot sa nu fie luate in considerare – desigur prin raportare la activitatea si situatia acestor contribuabili. Textul art. 11alin. 1 /1 nu este decat un corolar al textului art.11 alin.1, fiind evident ca scopul economic al tranzactiilor efectuate de catre contribuabilii declarati inactivi, este cel putin discutabil.
Pe de alta parte, dreptul de optiune al autoritarilor fiscale in ceea ce priveste situatia contribuabililor care efectueaza tranzactii cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al presedintelui A.N.A.F., este in mod lipsit de echivoc inlaturat de catre legiuitor, prin art.11 alin.2 din Lg. 571/2003 privind Codul fiscal, text de lege potrivit caruia, nu sunt luate in considerare, de autoritatile fiscale, tranzactiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al presedintelui A.N.A.F..
Ca atare, din perspectiva activitatii desfasurate de contribuabilii activi din punct de vedere fiscal, vointa legiuitorului este clara, in sensul ca nu sunt luate in considerare, de autoritatile fiscale, tranzactiile cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al presedintelui A.N.A.F.
Rationamentul antementionat este confirmat de dispozitiile art. 3 din Ordinul Presedintelui ANAF nr. 575/2006, potrivit caruia,
(1) De la data declararii ca inactiv, contribuabilul nu mai are dreptul de a utiliza facturi, facturi fiscale, alte documente sau formulare tipizate cu regim special.
(2) Documentele fiscale emise de un contribuabil declarat inactiv cu incalcarea interdictiei prevazute la alin. (1) nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal - deci nici pentru contribuabilii declarati inactivi si nici pentru partenerii de schimburi comerciale ai acestora, in caz contrar devenind lipsita de efect sanctiunea declararii acestora ca inactivi.
Sanctiunea neluarii in seama a tranzactiilor efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al presedintelui A.N.A.F., nu poate fi paralizata de contribuabilul activ, implicat in asemenea tranzactii, prin invocarea bunei credinte.
Aceasta intrucat, tocmai pentru a nu se expune riscului neluarii in seama a tranzactiilor comerciale pe care le efectueaza, cu toate consecintele ce decurg din aceasta, reclamanta trebuia sa se intereseze despre situatia fiscala a partenerilor contractuali, cu atat mai mult cu cat, informatiile referitoare la contribuabilii inactivi din punct de vedere fiscal, sunt publice si accesibile tuturor celor interesati sa le afle, prin afisarea pe pagina de internet a ANAF.
Pentru identitate de ratiune cu toate cele ce preced, se retine ca situatia este similara si in ceea ce priveste relatiile comerciale derulate cu societati radiate si neplatitoare de T.V.A.
Este evident ca de vreme ce facturile fiscale emise de contribuabili inactivi nu produc efecte din punct de vedere fiscal, lipsa efectelor trebuie sa opereze atat in ceea ce priveste situatia fiscala a contribuabililor inactivi cat si in ceea ce priveste situatia partenerilor acestora de afaceri.
Prin prisma tuturor celor mai sus expuse, rezulta ca in mod corect au retinut organele fiscale ca nici reclamanta nu poate sa-si exercite dreptul de deducere TVA, din facturi ce nu au si nu produc efect juridic fiscal, facturi care, fiind emise de furnizori declarati inactivi sau radiati, nu pot constitui documente legale, in baza carora, societatea contestatoare sa-si poata justifica dreptul de deducere TVA.
Referitor la impozitul pe profit, s-au retinut urmatoarele:
Potrivit art. 21 alin. 1 coroborat cu art. 21 alin. 4 literele f si r din Legea nr. 571/2003, pentru determinarea profitului impozabil, urmatoarele cheltuieli nu sunt deductibile:
- f) Cheltuielile inregistrate in contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care sa faca dovada efectuarii operatiunii (…), potrivit normelor;
- r) Cheltuielile inregistrate in evidenta contabila, care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv, al carui certificat de inregistrare fiscala a fost suspendat , in baza Ordinului Presedintelui ANAF.
Din cele ce preced, rezulta, astfel cum s-a retinut in ceea ce priveste deductibilitatea TVA, ca, sunt deductibile la calculul profitului impozabil, doar cheltuielile efectuate pentru obtinerea de venituri, in baza unor documente justificative, nefiind deductibile din punct de vedere fiscal, acele cheltuieli inregistrate in baza unor documente emise de un contribuabil declarat inactiv.
Ca atare, cata vreme, potrivit art. 3 alin.(2) din Ordinul Presedintelui ANAF nr. 575/2006, documentele fiscale emise de un contribuabil declarat inactiv cu incalcarea interdictiei prevazute la alin. (1) nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal, rezulta ca facturile emise de contribuabilul inactiv (si cu atat mai mult de catre cel radiat), nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal, astfel ca, nu pot avea calitatea de documente justificative pentru a fi inregistrate in evidenta contabila a reclamantei. Un argument in plus in sensul ca aceste facturi nu pot avea calitatea de documente justificative pentru evidenta contabila, sunt si dispozitiile art. 11 alin. 2 din Lg. 571/2003 privind Codul fiscal, text de lege potrivit caruia, nu sunt luate in considerare, de autoritatile fiscale, tranzactiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al presedintelui A.N.A.F.
Tribunalul a retinut incidenta deciziei V/2007 pronuntata de Inalta Curte – Sectiile Unite cu privire la aplicarea dispozitiilor art. 21 alin.4 litera f si ale art. 145 alin. 8 lit. a si b din Legea nr. 571/2003, precum si ale art. 6 alin. 2 din Legea 82/1991, potrivit careia, taxa pe valoare adaugata nu poate fi dedusa si nici nu se poate diminua baza impozabila la stabilirea impozitului pe profit, in situatia in care, documentele justificative prezentate nu contin sau nu furnizeaza toate informatiile prevazute, de dispozitiile legale in vigoare la data efectuarii operatiunii pentru care se solicita deducerea TVA.
In opinia instantei, solutia se impune a fortiori, pentru situatia in care, documentelor prezentate, nici macar nu le este recunoscut de catre lege caracterul de documente justificative, situatie care face de prisos stabilirea faptului ca nu contin sau nu furnizeaza toate informatiile prevazute de dispozitiile legale in vigoare la data efectuarii operatiunii.
In consecinta, cata vreme s-a retinut ca in mod corect in sarcina reclamantei s-a stabilit TVA suplimentar si impozit pe profit suplimentar, rezulta ca in mod corect au fost stabilite si majorarile de intarziere aferente acestora.
In fine, referitor la suma de 137.830,03 lei, cu privire la care, reclamanta nu a prezentat echipei de inspectie fiscala in timpul efectuarii controlului, nicio nota contabila, cu trecerea acesteia pe venituri, neatasand aceasta nota contabila nici la Contestatia formulata impotriva Raportului de Inspectie Fiscala nr. 44/28.10.2010 si Deciziei de impunere nr. 651/19.10.2010, nota contabila nr. 14/30.06.2009, fiind atasata doar expertizei contabile, s-au retinut urmatoarele:
In primul rand, cata vreme nota contabila nr.14/30.06.2009, referitoare la suma de 137.830,03 lei, aferenta facturilor fiscale emise de F.R.I., nu a fost prezentata organelor fiscale, cu ocazia inspectiei efectuate, este cel putin discutabila contestarea unei Decizii, care nu a avut-o in vedere, intrucat instanta de judecata s-ar transforma intr-un organ fiscal, iar rolul procedurii administrative prealabile ar fi inlaturat, reclamanta putand depune nota respectiva, cel tarziu in cadrul solutionarii Contestatiei sale, impotriva Deciziei de impunere nr. 651/29.10.2010, chiar daca nu a depus-o cu ocazia derularii procedurii de inspectie fiscala, finalizata prin Raportul de Inspectie Fiscala nr. 408016/29.10.2010, in baza caruia a fost emisa Decizia de impunere nr. 651/29.10.2010.
Asa fiind, optiunea reclamantei de a nu prezenta organelor de control toate actele contabile detinute, in ideea de a le prezenta direct instantei de judecata, nu poate fi sanctionata decat cu neluarea in seama a acestor noi documente contabile, in acest cadru procesual.
Pe de alta parte, chiar daca s-ar trece peste considerentele mai sus expuse, s-a retinut ca precizarea de actiune privind compensarea a fost formulata de reclamanta cu referire la sumele aferente veniturilor mentionate la pct. 9 din expertiza, iar nota contabila care nu a fost prezentata echipei de inspectie fiscala, vizeaza suma de 137.830,03 lei, care a fost avuta in vedere de expertul contabil in formularea raspunsului la punctul (obiectivul ) nr. 9 al expertizei.
Or, cata vreme, potrivit art.116 din Codul de Procedura Fiscala, compensarea presupune existenta unor creante reciproce, iar in cele ce preced, s-a retinut ca reclamanta nu poate beneficia nici de dreptul de deducere a TVA si nici de dreptul de deducere a cheltuielilor efectuate cu achizitia marfii de la contribuabili declarati inactivi din punct de vedere fiscal sau radiati, rezulta ca in speta, Nota Contabila nr. 14/30.06.2009, referitoare la suma de 137.830,03 lei, neprezentata organelor fiscale, este lipsita de relevanta.
In fine, referitor la Decizia Curtii Constitutionale nr. 536/2011, Tribunalul a retinut ca nu este incidenta in speta, intrucat interpretarea vizeaza situatiile in care un act administrativ se refera la un anumit/ anumiti contribuabil /contribuabili si trebuie comunicat acestora din urma, si nicidecum situatiile ca cea de inactivitate fiscala sau radierea contribuabililor, care se fac publice prin mijloace de natura a asigura accesul la aceste informatii, a tuturor celor interesati, sens in care legiuitorul a instituit obligativitatea afisarii pe pagina de internet a ANAF.
Impotriva acestei sentinte a declarat recurs reclamanta care a solicitat modificarea acesteia si admiterea actiunii asa cum a fost formulata.
In expunerea de motive, recurenta a aratat ca instanta de fond nu s-a pronuntat asupra apararilor sale, desi a aratat ca punctul de pornire este art. 19 din codul fiscal potrivit caruia impozitul pe profit este calculat asupra unei baze impozabile care se determina ca si diferenta intre veniturile din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile si pe baza unei proceduri instituita de acest act normativ a procedat in consecinta si a dedus cheltuielile, platind la stat impozitul corect calculat. Fiecare operatiune comerciala a fost consemnata conform legii in evidenta contabila a societatii, pe baza de inscrisuri care au calitatea de documente justificative. Notiunea data raspunderii fiscale din art. 35 alin. 1 din codul fiscal exclude lipsa culpei, iar imprejurarea ca furnizorii reclamantei care au emis facturi fiscale, erau contribuabil inactivi al caror certificat de inregistrare fiscala era suspendat, nu schimba datele problemei, aceasta aparare fiind tratata superficial de instanta.
Recurenta sustine ca trebuie diferenta intre destinatarul si natura celor doua raspunderi instituite de art. 35 alin. 3 din codul fiscal, respectiv art. 6 alin. 2 din Legea 82/1991, in primul caz fiind vorba de raspundere fiscala, iar destinatarul este recurenta, iar in al doilea caz este vorba de raspundere civila, destinatarul fiind persoana care a intocmit sau inregistrat in contabilitate. De asemenea, instanta nu a analizat apararile reclamantei referitoare la sustinerea ca raspunderea contribuabilului revine pentru realitatea sau irealitatea informatiilor sau a operatiunilor evidentiate in contabilitate, pentru greseli de calcul, nu pentru reconsiderarea operatiunii de catre organul fiscal. O alta aparare neanalizata de instanta de fond se refera la faptul ca a invocat nulitatea deciziei pentru ca in cuprinsul acesteia nu s-a indicat temeiul de drept pentru care s-au luat masurile, cele mentionate in decizia de impunere fiind incomplete.
In ceea ce priveste expertiza efectuata in cauza, recurenta arata ca aceasta proba a fost considerata de instanta ca fiind utila solutionarii cauzei, dar apoi instanta nu a luat-o in considerare, desi expertul evidentiaza realitatea operatiunilor economice, bunurile fiind inregistrate in contul marfuri, iar ulterior, pe masura vanzarii acestora, au fost descarcate din gestiune.
O alta greseala a instantei de fond a fost aceea ca nu s-a avut in vedere incidenta art. 20 alin. 1 lit. c din codul fiscal, expertii aratand ca veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere sunt neimpozabile.
In ceea ce priveste partenerul de afaceri F.R.I. SRL, radiat din Registrul Comertului, recurenta considera ca revenea organelor fiscale obligatia de a comunica persoanelor interesate, respectiv partenerilor de afaceri, faptul radierii. In acest sens se invoca art. 44-45 Cod pr. fiscala si Decizia CCR 536/2001.
Aceleasi motive de recurs sunt reiterate si cu privire la capitolul TVA, recurenta sustinand ca obligatia de a nu mai utiliza facturi fiscale revine contribuabilului inactiv, si nu recurentei care a fost de buna credinta. In aceasta materie sunt invocate prevederile art. 126 lit. c si 127 alin. 1 din Codul fiscal, in conformitate cu care furnizorul recurentei este o persoana impozabila deoarece desfasoara activitati economice.
In ceea ce priveste precizarea de actiune, s-a aratat ca se impune compensarea celor doua creante reciproce, respectiv creanta paratei constand in impozitul pe profit si majorarile de intarziere aferente calculate asupra bazei de impunere si creanta reclamantei constand in impozitul pe profit calculat si achitat asupra unei baze de impunere majorata cu suma de 168.070,5 lei si TVA –ul aferent. Potrivit art. 116 alin. 6 Cod pr. fiscala compensarea se constata din oficiu de catre organul fiscal. De asemenea, este criticata decizia instantei de a nu analiza un inscris depus pentru prima data in fata sa, cu motivarea ca acesta nu a fost depus in fata inspectiei fiscale.
Recursul a fost intemeiat in drept pe Legea 554/2004, art. 299 si urm. cod pr. civila, HG 44/2004 si Legea 82/1991.
Intimata parata a depus la dosar intampinare prin care a solicitat respingerea recursului si mentinerea sentintei ca fiind legala si temeinica.
CURTEA, constata ca recursul de fata este nefondat, pentru urmatoarele considerente:
Esenta litigiului de fata este interpretarea dispozitiilor codului fiscal referitoare la tranzactiile efectuate de un contribuabil inactiv si cu un contribuabil inactiv, precum si a dispozitiilor Ordinului 575/2006 privind stabilirea conditiilor si declararea contribuabililor inactivi.
Potrivit disp. art. 11 alin. 1 indice 1 si indice 2 din codul fiscal, in forma in vigoare inainte de modificarea adusa prin OUG 125/2011, „autoritatile fiscale nu vor lua in considerare o tranzactie efectuata de un contribuabil declarat inactiv, si de asemenea, nu sunt luate in considerare de autoritatile fiscale tranzactiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al presedintelui ANAF”.
Potrivit disp. art. 3 din Ordinul ANAF 575/2006, „de la data declararii ca inactiv contribuabilul nu mai are dreptul de a utiliza facturi, facturi fiscale, alte documente sau formulare tipizate cu regim special. Documentele fiscale emise cu incalcarea acestei interdictii nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal”.
Fata de dispozitiile legale mai sus aratate, in mod corect nu au fost luate in considerare de catre organele de control facturile emise de furnizorii reclamantei declarati inactivi, deoarece aceste documente nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal.
Lipsirea de efecte juridice nu poate privi doar contribuabilul declarat inactiv, asa cum in mod eronat sustine recurenta, intrucat nu este posibil, si nici legal, ca un act care se incheie intre doua parti, sa produca efecte juridice fata de una din parti, iar fata de cealalta parte sa fie lipsita de efecte juridice. Prin urmare, in mod firesc, lipsirea de efecte juridice a acestor facturi fiscale a insemnat, pentru reclamanta, faptul ca aceasta nu a putut sa-si exercite dreptul de deducere a taxei pe valoare adaugata si nici dreptul de deducere a cheltuielilor aferente costului de achizitie a marfurilor.
In ceea ce priveste taxa pe valoare adaugata, art. 126 lit. a-d din codul fiscal stabileste conditiile care trebuie indeplinite cumulativ pentru a fi in prezenta unei operatiuni impozabile, conditia de la litera c fiind cea care intereseaza in speta si care nu este indeplinita, respectiv cea referitoare la faptul ca livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa fie realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita de art. 127 alin. 1, si sa actioneze ca atare. Contrar sustinerilor recurentei, nu este suficient ca marfurile sa fi fost efectiv livrate de furnizorul inactiv, iar apoi revandute si descarcate din gestiunea reclamantei, ci este necesar sa fim in prezenta unei operatiuni impozabile, in sensul legii, iar partenerii de afaceri sa fie, in acelasi timp, persoane impozabile, si sa actioneze ca atare.
In ceea ce priveste dreptul de deducere a TVA, disp. art. 146 din codul fiscal care stabileste conditiile de exercitare a dreptului de deducere, sunt foarte clar si nu lasa loc de interpretare, in sensul ca pentru exercitarea acestui drept, pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie prestate in beneficiul sau de catre o persoana impozabila, cel care solicita deducerea trebuie sa detina o factura emisa in conformitate cu prevederile art. 155.
Din aceste prevederi legale rezulta fara echivoc ca persoana impozabila care isi exercita dreptul de deducere (reclamanta) trebuie sa justifice suma taxei cu facturi fiscale sau alte documente fiscale care sa emane tot de la o persoana impozabila, inregistrata ca platitor de TVA, si care sa indeplineasca conditiile prevazute de lege.
Or, facturile fiscale emise de contribuabili inactivi sau neinregistrati ca platitori de TVA nu pot fi luate in considerare, in primul rand pentru ca ei nu sunt persoane impozabile, in sensul legii, iar in al doilea rand pentru ca facturile emise nu respecta exigentele prevazute de art. 155 cod fiscal, iar in cazul celor inactivi, aceste documente fiscale nu produc efecte juridice fiscale, in sensul art. 3 alin. 2 din Ordinul ANAF 575/2006.
Consideram ca acelasi rationament este aplicabil si in ceea ce priveste impozitul pe profit, organul fiscal neconsiderand ca fiind deductibile cheltuielile efectuate cu achizitia marfurilor aferente documentelor emise de contribuabili inactivi sau radiati.
In speta este incident art. 21 alin. 4 litera f si litera r din codul fiscal care prevede ca nu sunt deductibile cheltuielile inregistrate in contabilitate care nu au la baza un document justificativ, prin care sa se faca dovada efectuarii operatiunii sau intrarii in gestiune (litera f) si cheltuielile inregistrate in evidenta contabila care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv al carui certificat de inregistrare fiscala a fost suspendat in baza ordinului presedintelui ANAF (litera r).
Prin urmare, pentru a fi considerate deductibile nu este suficient sa fie vorba de cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile, asa cum eronat sustine recurenta, intrucat aceasta este o prima conditie care trebuie indeplinita de respectiva cheltuiala si este prevazuta de art. 21 alin. 1 din codul fiscal, ci este imperios necesar sa nu fie vorba de cheltuieli nedeductibile, la care se refera art. 21 alin. 4 din acelasi cod.
In temeiul art. 21 alin. 4 lit. f si r, art. 11 alin. 1 din codul fiscal coroborat cu art. 3 alin. 1 si 2 din Ordinul ANAF 575/2006, se constata ca organele de control au procedat in mod corect la reincadrarea operatiunilor de achizitie marfa provenite de la contribuabili inactivi sau radiati, considerand ca nu sunt deductibile cheltuielile efectuate de societatea verificata cu costul marfii si neluand in considerare tranzactiile efectuate cu acesti contribuabili, atata timp cat operatiunile nu au avut la baza documente justificative apte sa fie inregistrate in evidenta contabila si sa produca efecte juridice din punct de vedere fiscal.
In ceea ce priveste aplicarea Legii 82/1991, disp. art. 6 din acest act normativ stabileste cu claritate faptul ca documentele justificative care stau la baza inregistrarilor in contabilitate angajeaza raspunderea atat a persoanelor care le-au intocmit, vizat si aprobat, precum si a celor care le-au inregistrat in contabilitate, dupa caz. Ca urmare, raspunderea este angajata atat pentru persoanele emitente ale facturilor neacceptate la deducere, dar si a persoanelor care au inregistrat respectivele documente in contabilitate, respectiv beneficiarul facturilor, care solicita deducerea.
Aceasta reciprocitate a raspunderii si a consecintelor nerespectarii prevederilor legale a fost analizata de instanta de fond care a motivat pe larg aceasta aparare a reclamantei, reiterata in fata instantei de recurs, astfel ca motivul de recurs referitor la faptul ca Tribunalul Alba nu a analizat aceasta aparare a societatii reclamante este nefondat si urmeaza a fi respins.
Lipsita de temei legal este si sustinerea recurentei ca raspunderea sa ar interveni doar pentru greseli de calcul, iar nu pentru reconsiderarea operatiunii de catre organul fiscal. Pentru greseli de calcul nu poate interveni nicio raspundere, ci urmeaza a se proceda la indreptarea lor conform procedurii, in speta nefiind vorba de o raspundere fiscala in sensul evocat de recurenta, ci de lipsa de efecte juridice a unor facturi fiscale care nu sunt documente justificative in sensul legii si care emana de la contribuabili inactivi sau radiati din Registrul Comertului. Oricum disp. art. 35 alin. 1-3 din codul fiscal invocate de recurenta in sprijinul acestui motiv de recurs, sunt straine cauzei astfel ca nu se impune analiza acestora.
In consecinta, atata timp cat reclamanta a inregistrat in contabilitatea sa facturi emise de catre contribuabili inactivi sau radiati de la registrul comertului, care nu mai au dreptul de a emite documente sau formulare fiscale din momentul declararii inactivitatii sau din momentul radierii, iar in cazul nerespectarii interdictiei, documentele astfel emise nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal, sanctiunea care se aplica este aceea ca autoritatile fiscale nu iau in considerare tranzactiile efectuate.
Pe cale de consecinta, taxa pe valoare adaugata inscrisa in facturile fiscale inregistrate in evidenta contabila a reclamantei, emise de furnizorii inactivi sau radiati, nu pot constitui documente legale cu care contestatoarea poate justifica dreptul sau de deducere, asa cum corect a retinut organul fiscal in Decizia nr. 651/2010 si Tribunalul Alba in sentinta nr. 4867/2011.
Sustinerea recurentei ca parata era cea care trebuia sa-i aduca la cunostinta in mod direct, in baza art. 44-45 cod pr. fiscala si a Deciziei CCR 536/2011, faptul declararii ca inactivi a partenerilor sai de afaceri, este lipsita de temei legal, fata de prevederile art. 11 alin. 1 indice 2 din codul fiscal in conformitate cu care Ordinul presedintelui ANAF si lista contribuabililor declarati inactivi se comunica contribuabililor carora le sunt destinate si persoanelor interesate, prin afisarea pe pagina de internet a ANAF.
In ceea ce priveste expertiza efectuata de expertul contabil nu se poate sustine cu temei ca aceasta proba a fost ignorata de instanta de fond, ci instanta nu a avut in vedere concluziile expertului prin care acesta a dat o anumita interpretare prevederilor legale incidente in speta, atributie care apartine in mod exclusiv instantei de judecata, iar nu expertului. De altfel, expertii concluzioneaza ca in speta sunt incidente disp. art. 21 alin. 4 lit. r din codul fiscal, referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor inregistrate in evidenta contabila in baza unui document emis de un contribuabil inactiv, dar organele fiscale ar fi trebuit sa aiba in vedere prevederile art. 20 lit. c din acelasi cod, in sensul de a considera ca nefiind impozabile veniturile obtinute din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere.
Instanta de recurs apreciaza ca disp. art. 20 lit. c din codul fiscal referitoare la veniturile neimpozabile nu au incidenta in aceasta cauza.
Potrivit acestui text de lege, in forma in vigoare inainte de modificarea prin OUG 125/2011, sunt neimpozabile veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din deducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, precum si veniturile din restituirea sau anularea unor dobanzi si/sau penalitati de intarziere pentru care nu s-a acordat deducere.
Potrivit Normelor Metodologice de aplicare a Codului fiscal, in baza acestui articol, sunt considerate venituri neimpozabile, veniturile prin care se recupereaza cheltuielile pentru care nu s-a acordat deducere la momentul efectuarii lor, cum sunt: rambursarile de impozit pe profit platit in perioadele anterioare, restituirea unor dobanzi si/sau penalitati de intarziere, veniturile din anularea unor provizioane care au fost considerate cheltuieli nedeductibile la data constituirii lor si altele asemenea.
Cu alte cuvinte, veniturile reglementate de acest articol se refera la cheltuielile considerate nedeductibile de catre contribuabil, la data inregistrarii lor si nu la cheltuieli nedeductibile stabilite de organele de inspectie fiscala. Mai mult, un contribuabil declarat inactiv nu este declarant de venituri impozabile, deci documentele produse de acesta nu pot produce efecte fiscale in patrimoniul partenerilor de afaceri, cheltuiala fiind nedeductibila.
Referitor la motivul de nulitate a deciziei de impunere pentru lipsa temeiului de drept se constata ca si acest motiv de recurs este nefondat, sub doua aspecte. Astfel, in primul rand Decizia de impunere 651/2010 emisa de DGFP Alba este temeinic motivata atat in fapt cat si in drept, fiind precizate dispozitiile legale incalcate, respectiv art. 19 alin. 1, art. 21 alin. 4 lit. f, art. 156, 146, 158, etc. din codul fiscal, sunt enumerate dispozitii din OG 92/2003 privind codul de procedura, din Legea contabilitatii, din HG 44/2004, astfel ca aceasta critica pune la indoiala buna credinta a reclamantei, cel putin cu privire la acest aspect. In al doilea rand, o astfel de critica este formulata pentru prima data in recurs, astfel ca nu poate fi atacata sentinta instantei de fond pentru ca nu a raspuns acestui motiv de nulitate a deciziei de impunere, atata timp cat nu exista astfel de critici.
In ceea ce priveste nota contabila nr. 14/30.06.2009 referitoare la suma de 137.830,03 lei, in mod corect nu a fost luata in considerare de catre instanta de fond, atata timp cat nu a fost prezentata organelor fiscale cu ocazia controlului, iar la finalul inspectiei fiscale contribuabilul verificat a declarat, cu toate consecintele prevazute de legea penala ca a pus la dispozitia organelor de inspectie fiscala toate documentele si informatiile solicitate pentru desfasurarea inspectiei fiscale si raspunde de exactitatea, realitatea si legalitatea acestora, declaratie data in conformitate cu art. 105 alin. 8 din OG 92/2003. Prin urmare, daca acea nota contabila a existat cu adevarat la data controlului, avand in vedere momentul emiterii ei (30.06.2009), reclamanta trebuia sa o prezinte organelor de control, refuzul prezentarii ei avand drept consecinta neluarea in seama de catre instanta de judecata care se pronunta dupa efectuarea procedurii prealabile obligatorii, deci in baza actelor pe care le-au avut la dispozitie si organele administrative.
In ceea ce priveste precizarea de actiune de la fila 224-225 dosar fond, in mod corect aceasta cerere a fost respinsa, nefiind indeplinite conditiile prev. de art. 116 din codul de procedura fiscala, in conformitate cu care prin compensare se sting creantele statului…..reprezentand impozite, taxe, contributii si alte sume datorate bugetului general consolidat cu creantele debitorului reprezentand sume de rambursat, de restituit sau de plata de la buget, pana la concurenta sumei celei mai mici, cand ambele parti dobandesc reciproc atat calitatea de creditor, cat si pe cea de debitor.
Deci, contribuabilul trebuie sa dovedeasca faptul ca are de rambursat sau de restituit de la bugetul statului sume de bani, iar creantele trebuie sa fie lichide si exigibile. Or, atata timp cat societatea reclamanta nu a facut dovada ca detine o creanta lichida si exigibila asupra bugetului statului, ci dimpotriva in sarcina societatii au fost stabilite obligatii fiscale suplimentare de plata fata de cele declarate, a caror legalitate a fost constata prin sentinta Tribunalului devenita irevocabila prin prezenta decizie, este evident ca cererea de compensare nu poate fi privita altfel, decat ca inadmisibila.
Concluzionand asupra celor expuse mai sus, s-a constatat ca sentinta Tribunalului Alba este amplu argumentata si temeinic motivata, instanta de fond raspunzand tuturor criticilor formulate de reclamanta printr-o corecta interpretare si aplicare a legii incidente in cauza, toate motivele de recurs fiind nefondate, astfel ca in temeiul art. 312 alin. 1 raportat la art. 304/1 C.pr.civ., Curtea a respins recursul ca nefondat.
Sursa: Portal.just.ro
Alte spete Taxa pe valoare adaugata
Revizuire. Inscrisuri doveditoare. - Decizie nr. 106 din data de 20.06.2018Revizuire. Existenta unor hotarari potrivnice. - Decizie nr. 405 din data de 25.04.2018
Personal bugetar. Salarizare. Sporuri. - Decizie nr. 716 din data de 27.06.2018
Expropriere. Termenul de emitere a hotararilor de stabilire a cuantumului despagubirilor de catre expropriator - Decizie nr. 522 din data de 16.05.2018
Concediere. Desfiintare post. Cauza reala si serioasa. - Decizie nr. 433 din data de 25.04.2018
Amnistie potrivit Legii nr.125/2014. Neincludere indemnizatie aferenta stabilirii domiciliului obligatoriu. - Decizie nr. 435 din data de 25.04.2018
Cerere de chemare in garantie. Conditii de admisibilitate. - Decizie nr. 232 din data de 07.03.2018
Salarizare. Existenta unor hotararii judecatoresti irevocabile prin care s-a stabilit dreptul de a avea inclus in indemnizatie indexarile prevazute de Ordonanta Guvernului nr. 10/2007. - Decizie nr. 219 din data de 07.03.2018
Competenta materiala. Aplicarea Deciziei (RIL) nr. 18/2016 a Inaltei Cur?ii de Casa?ie ?i Justi?ie. - Sentinta civila nr. 34 din data de 13.02.2018
Salarizare. Situatia in care se pastreaza salariul de baza aferent lunii iulie 2016. - Decizie nr. 13 din data de 09.02.2018
Actiune in constatare. Competenta materiala. - Sentinta civila nr. 32 din data de 08.02.2018
Legalitatea ordinului prefectului avand ca obiect cuantumul sporului pentru condi?ii vatamatoare acordat func?ionarilor publici in baza art. 3^1 alin. 1 din OUG 57/2015. - Decizie nr. 4718 din data de 27.11.2017
Limitele dreptului de apreciere al organului fiscal in stabilirea cuantumului onorariului de avocat. - Decizie nr. 3313 din data de 13.10.2017
Recunoa?terea dreptului de deducere cu privire la cheltuielile aferente edificarii imobilelor care au facut obiectul unor tranzac?ii. Importan?a folosirii imobilului ca locuin?a personala. - Decizie nr. 3385 din data de 18.10.2017
Decizie de instituire a masurilor asiguratorii. Condi?ia motivarii acesteia de catre organul fiscal. - Decizie nr. 4531 din data de 22.11.2017
Modificare documenta?ie de urbanism vs. indreptare eroare materiala. - Decizie nr. 2746 din data de 26.09.2017
Masurile de remediere luate de autoritatea contractanta in conf. cu art.3 din Legea nr.101/2016. Posibilitatea de revenire asupra raportului procedurii aprobat de conducatorul acesteia. - Decizie nr. 2295 din data de 23.08.2017
Obliga?ia ter?ului poprit de a plati penalita?i de intarziere. Momentul datorarii acestora. - Decizie nr. 2288 din data de 09.08.2017
Timbrul de mediu achitat pentru transcrierea unui autoturism cumparat din Romania. Legalitatea refuzului de restituire. - Hotarare nr. 1883 din data de 14.06.2017
Posibilitatea emitentului procesului - verbal de contraven?ie de a solicita instan?ei de contencios administrativ anularea acestuia. Inadmisibilitatea ac?iunii intemeiata pe prevederile art.1 alin. 6 din Legea nr.554/2004. - Hotarare nr. 1489 din data de 19.05.2017