Cabinete asociate de avocatura. Calitatea de persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata.

    Cabinete asociate de avocatura. Calitatea de persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata.
       
     Dispozitiile art. 127 alin.9 din Legea nr. 571/2003, stabilesc fara echivoc faptul ca in materie de TVA orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizatii fara personalitate juridica este considerat persoana juridica impozabila separata pentru acele activitati economice care nu sunt desfasurate  in numele asocierii sau organizatiei respective .
     Or, cata vreme pentru serviciile prestate clientilor au fost emise chitante si facturi in numele asocierii, la rubrica furnizor fiind inscrise denumirea cabinetelor asociate si codul de identificare al asocierii, ca evidenta contabila a fost organizata si condusa in conformitate cu regulile aplicabile asocierilor fara personalitate juridica, ca determinarea rezultatului financiar s-a realizat in cadrul asocierii, iar venitul net/pierderea, realizate  in cadrul asocierii, s-a distribuit pe asociati, potrivit acelorasi reguli, prevazute de art. 86 din Codul fiscal, este evident ca din punct de vedere al TVA calitatea de persoana impozabila o are asocierea, si nu cabinetele individuale de avocatura care constituie asocierea fara  personalitate juridica.
     Avand in vedere ca, potrivit  art. 5 alin.8 din Legea nr. 51/1995, avocatul nu isi poate exercita profesia, in acelasi timp, in mai multe forme de exercitare a acesteia, iar, potrivit art.181 alin.2 din Statutul profesiei de avocat, avocatii din cabinetele asociate intra in relatiile cu clientii in numele asocierii din care fac parte, colectarea taxei pe valoare adaugata nu se poate realiza decat de asocierea fara personalitate juridica.
     Prin urmare, stabilirea plafonului de TVA se realizeaza la nivelul asocierii fara personalitate juridica si nu la nivelul fiecarui cabinet individual, cum gresit s-a retinut de catre instanta de fond.
     
     Sectia de contencios administrativ si fiscal – Decizia nr. 2494/02  mai 2012
     
     Prin sentinta administrativa nr. 888/CA/2011, Tribunalul Sibiu a admis exceptia lipsei calitatii procesuale pasive a paratelor Uniunea Barourilor din Romania  si Baroul de Avocati S. si a respins ca formulata impotriva unor persoane fara calitate procesuala actiunea reclamantilor impotriva acestor parate. A admis in parte actiunea formulata de catre reclamanti impotriva paratei Directia Generala a Finantelor Publice S. si a dispus anularea Deciziei nr. 102/26.07.2010, a Deciziei de impunere nr. 6725/31.05.2010 si a Raportului de inspectie fiscala din data de 31.05.2010. A obligat parata sa restituie reclamantilor  suma de 130903 lei, din care 92081 lei reprezinta TVA si 38822 lei reprezinta majorari de intarziere, suma achitata de catre reclamanti. A obligat parata sa plateasca fiecarui reclamant suma de 5000 lei cu titlu de daune morale  si a respins cererea reclamantilor privind obligarea paratei la plata sumei de  50000 lei daune materiale. A obligat parata sa plateasca reclamantilor suma de 1039,6 lei cu titlu de cheltuieli de judecata, reprezentand taxe judiciare de timbru  si onorariu de expert, si a respins cererea reclamantilor privind obligarea paratei la plata sumei de 1000 lei cu titlu de onorariu avocatial.
     Pentru a pronunta aceasta solutie instanta de fond a retinut urmatoarele:       
In ce priveste exceptia lipsei calitatii procesuale pasive a paratelor Uniunea Barourilor din Romania  si Baroul de Avocati S. s-a retinut ca  raportul juridic de drept administrativ fiscal s-a nascut intre reclamanti, in calitatea acestora de contribuabili care se considera vatamati in drepturile si interesele lor, ocrotite de lege, si parata D.G.F.P. S., ca  institutie publica  emitenta a actelor administrative atacate. Uniunea Nationala a Barourilor din Romania si Baroul de Avocati S. nu sunt nici beneficiarii actelor administrative atacate de catre reclamanti.
Pe fond, s-a constat ca  reclamantii I.D.G. si I.A., Cabinete asociate de avocatura, au fost supusi unei inspectii fiscale generale,incepand cu data de 21.04.2010 .
     Perioada supusa verificarii a fost 1.01.2008 -31.01.2010, pentru T.V.A., si 1.01.2005-31.12.2008, pentru impozit pe venit.
     Prin raportul de inspectie fiscala  s-a constatat ca, la data de 28.11.2007, contribuabilul a realizat o cifra de afaceri de 118.470 lei, respectiv 35.033 euro, la cursul de 3.3817 leu /euro de la data aderarii .
     In raport de cele constatate, s-a stabilit ca I.D.G. si I.A. - Cabinetele asociate de avocatura, au devenit platitori de taxa pe valoare adaugata incepand cu data de 1.01.2008, astfel ca datoreaza suplimentar TVA in suma de 92.081 lei, precum si majorari de intarziere in suma de 38.822 lei. 
     Totodata, s-a apreciat ca I.D.G. si I.A. au desfasurat activitatea in forma de organizare de cabinete asociate, iar calitatea de persoana impozabila din perspectiva taxei pe valoare adaugata o detine asocierea,  afirmatia reclamantilor in sensul ca fiecare cabinet de avocatura trebuie tratat distinct ca persoana impozabila  nu a fost luata in considerare intrucat intreaga activitate de avocatura s-a realizat in numele asocierii. 
     S-a mai apreciat de catre inspectia fiscala ca, la data de 31.01.2010, data incetarii definitive a activitatii asocierii, patrimoniu ramas nevalorificat, respectiv mijloacele fixe si obiectele de inventar, a fost insusit de catre cei doi avocati .
Prima instanta a retinut ca parata a apreciat in mod gresit atat faptul ca reclamantii au desfasurat activitate in forma de organizare cabinete asociate si ca, din perspectiva taxei pe valoare adaugata, calitatea de persoana impozabila o detine asocierea, cat si afirmatia acestora in sensul ca fiecare cabinet de avocatura trebuie tratat distinct ca persoana impozabila, pe  care nu  au luat-o in considerare.
Concluzionand in acest sens, instanta de fond a retinut ca dispozitiile Legii avocaturii si a Statutului profesiei de avocat prevad, in art.5 si,  respectiv, 181, ca prin asociere drepturile si obligatiile avocatilor titulari ai unor cabinete asociate isi pastreaza caracterul personal si nu pot fi cedate, iar asocierea nu poate restrange drepturile avocatilor asociati si nici nu poate aduce atingere drepturilor si obligatiilor aferente patrimoniului de afectatiune profesionala a fiecarui cabinet intrat in asociere .
     Rezulta asadar ca asocierea reclamantilor are caracter atipic, fiind creata in baza unei legi speciale, respectiv Legea avocaturii si a Statului profesiei de avocat, si nu a O.G. nr. 26/2000 care reglementeaza asociatiile de drept comun.
     Reclamantii nu au sustinut ca nu ar fi platitori de TVA in ipoteza in care s-ar fi depasit individual plafonul legal, de unde incepe plata TVA, ci au  precizat ca raman platitori de TVA, distincti, pe cabinete individuale, pentru sumele care s-ar datora cu acest titlu. 
     Asocierea reclamantilor,potrivit Legii avocaturii, este o asociere fara personalitate juridica, astfel ca impunerea nu poate avea loc pe asociere ca entitate juridica, cum a apreciat parata, ci distinct pe fiecare asociat avand in vedere dispozitiile art. 28 din Codul fiscal, care prevad ca , in cazul unei asocieri fara personalitate juridica, veniturile si cheltuielile inregistrate se atribuie fiecarui asociat, corespunzator cotei de participare la asociere.
     De asemenea, parata nu a avut in vedere nici dispozitiile art. 46 din Codul fiscal, potrivit carora veniturile din activitatile independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesiuni liberale, printre care la alin.3 este prevazuta textual si exercitarea profesiei de avocat . In Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal ,de asemenea, se arata, la punct 22, ca, pentru persoanele fizice asociate, impunerea se face la nivelul fiecarei persoane asociate din cadrul asocierii fara personalitate juridica .Fiind asociate doua cabinete individuale care nu au statut de persoane juridice, impunerea trebuia facuta, distinct, pe fiecare avocat, persoana fizica, si nu pe o entitate a asocierii, cum gresit a dispus parata.
     S-a mai retinut de catre instanta de fond ca, din concluziile raportului de expertiza contabila efectuat in cauza, rezulta fara putinta de tagada ca incasarile exprimate in lei si euro, pe perioada 1.01.2007 -1.01.2010, distinct pe fiecare cabinet individual de avocat nu au depasit plafonul de 35.000 Euro, atat pentru anul 2007, pentru care fost avut in vedere cursul valutar de la data aderarii si  care a fost estimat la 3,3817 lei, cat pentru restul perioadei  pentru care s-a avut in vedere cursul euro /leu la data efectuarii de catre reclamanti a incasarilor.
     Imprejurarea ca cele doua cabinete individuale aveau un cod fiscal unic nu echivaleaza cu calitatea de persoana impozabila din perspectiva taxei pe valoare adaugata a asocierii. Codul fiscal este un element de evidenta scriptica, contabila, a unei persoane fizice sau juridice si nu o conditie pentru a crea o entitate juridica platitoare de taxe si impozite .
     S-a mai retinut ca facturile emise de catre reclamanti nu cuprind TVA, care sa fi fost perceputa clientilor de cei doi avocati, in cuprinsul actelor atacate parata a apreciat gresit ca, la data de 31.01.2010, data incetarii definitive a activitatii, patrimoniu ramas nevalorificat ,respectiv mijloacele fixe si obiectele de inventar, a fost insusit de catre cei doi avocati, intrucat prin incetarea asocierii atipice nu a incetat existenta cabinetelor individuale de avocatura . Se invoca in acest sens Hotararea din 1.02.2010 a Baroului S., prin care se vizeaza exercitarea profesiei prin cabinete individuale si nu ca acestea s-ar reinfiinta. In aceste conditii, patrimoniu cabinetelor individuale, potrivit Legii avocaturii, a ramas pentru cele doua cabinete si nu revenit celor doua persoane fizice .
In ce priveste cererea reclamantilor privind obligarea paratei la plata sumei de 50.000 lei cu titlu de daune materiale, s-a apreciat ca actele administrative anulate nu au produs un prejudiciu material efectiv reclamantilor, care nu au depus dovezi din care sa rezulte fara dubiu incercarea unui prejudiciu in cuantumul solicitat.
Cu privire la daune morale solicitate de catre reclamanti s-a retinut ca in literatura de specialitate daunele morale sunt apreciate ca o atingere adusa printre altele si prestigiului profesional.  Spre deosebire de celelalte despagubiri civile, care presupun un suport probator, in privinta daunelor morale prevazute de Legea nr. 554/2004 nu se poate apela la probe materiale, judecatorul fiind singurul care in raport de consecintele suferite de partea vatamata urmeaza a aprecia care este suma care este de natura sa compenseze prejudiciul moral incercat de aceasta. Insa, suma  acordata nu trebuie sa constituie nici o amenda excesiva pentru autorul daunelor si nici venituri nejustificate pentru victimele acestuia.
Neacordarea sumei de 10.000 lei, solicitata de catre reclamanti cu titlu de onorariu avocatial, a fost motivata prin lipsa oricaror dovezi (chitanta ,factura ) care sa justifice efectuarea de cheltuieli de judecata constand in plata onorariului avocatial solicitat.
Impotriva acestei sentinte au declarat recurs reclamantii  av. I.D.G. si av. I.A. si parata Directia Generala a Finantelor Publice S.
Prin cererea de recurs, reclamantii au solicitat admiterea recursului, modificarea in parte a sentintei atacate si obligarea paratei la plata sumei de 10000 lei cu titlu de cheltuieli de judecata, la plata sumei de 50000 lei cu titlu de daune morale si  la plata sumei de 100000 lei cu titlu de daune morale, precum si la plata cheltuielilor de judecata in recurs.
In drept, au fost invocate prevederile art. 304 pct.9  si art.304 ind.1 din Codul de procedura civila.
In cuprinsul cererii de recurs, reclamantii sustin ca TVA este o suma pe care o colecteaza de la beneficiarii serviciilor lor si care se varsa integral la bugetul de stat.
     Reclamantii precizeaza ca, anual, au depus veniturile, distinct, pe  cele doua cabinete asociate, cum li s-a solicitat de catre intimata. Organele fiscale monitorizau continuu veniturile lor si, daca erau platitori de TVA, aveau obligatia ca , in cazul pasivitatii reclamantilor, sa  ii inregistreze din oficiu, asa cum prevad dispozitiile Codului fiscal si cele ale Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal .
     Intrucat, au evitat sa devina platitori de TVA, limitandu-si incasarile, autoritatea fiscala, in mod corect, nu i-a inregistrat din oficiu. Pentru acest considerent , pentru intreaga suma incasata, li s-a perceput impozit, CAS, taxele Baroului, Uniunii Nationale, Casei de Pensii a avocatilor.  
     In conditii cu totul obscure si inadmisibile, autoritatea fiscala pretinde, dupa peste trei ani, ca datoreaza TVA, inca de la sfarsitul anului 2007. Reclamantii precizeaza ca functionarii fiscului , prin deciziile semnate de catre conducatorii sai, au perceput din sumele care ar constitui TVA : a)impozit, CAS, taxele Baroului, Uniunii Nationale, Casei de Pensii a avocatilor pe anii 2007,2008,2009 si 2010; b)in anul 2010, prin decizia atacata, preiau in totalitate taxa, plus penalitati de intarziere, dupa ce  suma colectata a fost secatuita de perceperea abuziva a sumei de la pct.a. In acest fel, sustin reclamantii, au fost prejudiciati de mai multe ori, intrucat, in varianta in care parata ar avea  dreptate,  au fost incasate in mod abuziv sumele de la pct. a, care reprezinta cca.40% din pretinsa suma pe care o datoreaza cu titlu de TVA.
     Reclamantii mai sustin in dezvoltarea motivelor de recurs, cu referire la cheltuielile de judecata, ca, desi din considerentele de la pct.5 ale sentintei atacate rezulta ca intimata a fost obligata la plata sumei de 1539,60 lei, in dispozitivul sentintei retine doar suma de 1039,60 lei, deci diminuata cu 500 lei, fiind clar ca vointa instantei a fost exprimata in considerente , motiv pentru care se impune modificarea dispozitivului pentru fi pus de acord cu considerentele.
     Totodata, acestia sustin ca motivarea instantei de fond referitor la neacordarea unor cheltuieli reprezentand munca prestata, care a fost estimata la suma de 10000 lei, solicitata cu titlu de onorariu avocatial, este judicioasa, avand in vedere practica judiciara de pana acum. Insa, pana la data redactarii recursului, reclamantii nu si-au pus problema ca la baza cheltuielilor de judecata trebuie sa stea aportul, munca de aparare si nu neaparat chitanta scrisa pentru ca se gandeau sa le solicite doar formal, pentru a-i atentiona pe intimatii asupra riscului la care se expun prin superficialitatea cu care emit decizii fiscale. Cu toate acestea, sustin reclamantii, sunt indrituiti sa se aplece si asupra muncii prestate, ca fiind un criteriu in raport de care se apreciaza cheltuielile. Potrivit acestora, dispozitiile art.274 alin.3 din Codul de procedura civila, potrivit carora instanta poate sa mareasca sau sa reduca onorariul avocatilor, ignorand chitantele emise de cabinetele de avocatura, demonstreaza ca dovada cheltuielilor de judecata nu se va face neaparat cu inscrisuri. Ignorarea acestor inscrisuri, fapt permis de dispozitiile art.274 alin.3 din Codul de procedura civila, inlatura teza teoretica si practica judiciara, dupa care onorariile avocatiale se vor proba de inscrisuri, fapt care naste in persoana magistratului dreptul de a face o apreciere a cheltuielilor apararii nu pe baza inscrisurilor, care adesea pot ascunde cuantumul real al muncii prestate , ci pe baza lucrarilor depuse la dosar si a muncii efectiv prestate in instanta.
     Cu referire la daunele materiale si morale solicitate, reclamantii sustin ca dupa propaganda dirijata, dusa impotriva lor de catre functionarii paratei, multe persoane juridice  au evitat sa le mai solicite serviciile, iar altele cu care au avut incheiate contracte au procedat la rezilierea acestora. 
     Intimata parata a solicitat prin intampinare respingerea recursului ca neintemeiat, aratand ca neacordarea cheltuielilor de judecata se justifica atata timp cat nu au fost depuse la dosar chitanta fiscala si contract de asistenta juridica, acte pe baza carora se poate justifica cuantumul veniturilor realizate de catre avocati. Daca reprezentarea in fata instantei a fost facuta in interes personal, atunci inseamna ca  recurenti nu au realizat cheltuieli. In ceea ce priveste daunele morale si materiale pretins a fi incercate de catre recurentii reclamanti, se sustine ca  in cauza nu s-au facut dovezi in sensul celor sustinute.
     Prin cererea de recurs, parata Directia Generala a Finantelor Publice S. a solicitat admiterea recursului si modificarea hotararii in sensul respingerii actiunii reclamantilor.
     In expunerea  motivelor de recurs, parata sustine ca hotararea atacata este data cu aplicarea gresita a prevederilor art.28, 46 ,86 alin.2-4, art. 128 din Codul fiscal si ale Normelor de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr.44/2003, si cu aplicarea gresita a dispozitiilor art.18 din Legea nr. 554/2004, motiv de modificare prev. de art. 304 pat.9 din Codul de procedura civila.
     Se precizeaza ca instanta de fond a ignorat dispozitiile Codului fiscal in care sunt definite persoanele impozabile , activitatile economice supuse taxarii si modul de calcul al TVA. Reclamantii si-au desfasurat activitatea in forma de organizare cabinete asociate, pe baza inregistrarii Hotararii nr. 214/1997 a Baroului Sibiu  si a Declaratiei nr. 2268/29.09.1999 pentru care s-a emis codul fiscal 8063446, astfel incat calitatea de persoana impozabila din punct de vedere al TVA o detine asocierea. Intreaga activitate s-a desfasurat in numele asocierii si toate actele de incasari, plati si facturile catre terti, precum si facturile primite de la furnizari au inscris la numele beneficiarului „I.D.G. si I.A. Cabinete Asociate” si codul de identificare al acestuia, 8063464, iar evidenta contabila in partida simpla a fost condusa intr-un singur registru de incasari si plati pe numele si pentru asociatie. De asemenea, asociatia  a depus pana in data de 15 martie a anului urmator , la organul fiscal teritorial declaratia anuala care cuprinde venitul net/pierderea realizata pe asociere, precum si distributia venitului net/pierdere pe fiecare asociat.
     Se apreciaza de catre parata ca instanta de fond a aplicat in mod gresit dispozitiile art. 28 din Codul fiscal, care constituie reglementarea activitatii economice si fiscale pentru asocieri fara personalitate juridica care se inregistreaza  in acest scop la organele fiscale. Codul fiscal si HG nr. 44/2004 contin dispozitii speciale exprese in art. 127 alin.9 si 10 si, respectiv, pct.79 alin.4, cu privire la obligatia de plata a TVA de catre asocierile care nu dau nastere unei persoane juridice separate, dar care realizeaza achizitii si emit facturi pentru serviciile prestate pe numele asocierii.
     In drept,au fost invocate prevederile art. 1, 86 127 din Legea nr.554/2004, art.304 si 304 ind.1 din Codul de procedura civila.
     Prin intampinare, intimatii reclamanti solicita respingerea recursului declarat de catre recurenta parata, aratand ca dispozitiile art.5 din Legea avocaturii  prevad ca drepturile si obligatiile avocatilor titulari ai unor cabinete asociate isi pastreaza caracterul personal si nu pot fi cedate, iar dispozitiile art.118 din Statutul profesiei de avocat prevad ca asocierea nu poate retrage drepturile avocatilor asociati si nici nu poate aduce atingere drepturilor si obligatiilor aferente patrimoniului de afectatiune profesionala a fiecarui cabinet intrat in asociere.
      Recurenta parata ignora faptul ca toate prevederile codului fiscal atunci cand se vorbeste de asociatii , in art. 86, are in vedere asocierile aparute in baza OG nr. 26/2006, ca drept comun in domeniul asociatilor, in timp ce reclamantilor intimati, ca asociere infiintata in baza unei legi speciale, le este aplicabil art.46 alin.3 din Codul fiscal si pct.22 din Normele de aplicare a acestuia coroborate cu prevederile art.5 din Legea avocaturii si art.181 din Statutul profesiei.  Aceasta  deoarece asocierea lor, potrivit legislatiei avocaturii, este o asociere fara personalitate juridica, astfel ca impunerea nu va avea loc pe asociere,ca entitate juridica, cum sustine recurenta parata, ci  distinct pe fiecare asociat.
     In acest sens, sunt dispozitiile art. 28 din Codul fiscal, care prevad ca in cazul unei asocieri fara personalitate juridica, veniturile si cheltuielile inregistrate se atribuie fiecarui asociat, corespunzator cotei de participare la asociere. In consecinta, sustin intimatii reclamanti, cabinetele lor individuale fiind asociate, corect era ca veniturile si cheltuielile lor sa se defalce distinct  pe fiecare cabinet individual.
     Sustinerea recurentei parate ca evidenta s-a facut la nivelul asocierii, dand exemplu facturile emise, explica eroarea acestei in interpretarea acestui text de lege, cu atat mai mul cu eliberarea facturilor nu este obligatorie pentru avocati, acestea fiind emise doar persoanelor care le-au cerut. Spre deosebire de societatile civile de avocatura  sau de fundatii si asociatii, cabinetele individuale, intrate intr-o asociere isi pastreaza independenta, urmand a fi tratate, sub aspectul legislatiei contabile, ca desfasurand activitati independente, ca persoane fizice . Asa se explica pastrarea, la data asocierii, a codurilor fiscale individuale pentru fiecare asociat.
     Intimatii reclamanti sustin ca prevederile art.86 din Codul fiscal nu le sunt aplicabile, aspect care rezulta din cuprinsul acestui articol si care excepteaza de la incidenta acestuia asocierile fara personalitate juridica prev. la art. 28, exceptie in care este cuprinsa si asocierea cabinetelor individuale a caror statut este reglementat de dispozitiile art. 28 din codul fiscal. Inregistrarea tuturor asociatiilor cu sau fara personalitate juridica, inclusiv cea a avocatilor, la administratia financiara, astfel cum prevad normele de aplicare, la pct.184 , nu schimba cu nimic  exceptia citata anterior.
     Intimatii reclamanti mai precizeaza ca legea avocaturii este o lege speciala si in  coliziune cu legea generala , dispozitiile legii speciale vor avea prioritate, astfel ca insumarea veniturilor celor doua cabinete individuale asociate , pentru a deveni platitori de TVA, cu ignorarea art.28, 46 si 86 din codul fiscal este un act abuziv. Se invoca faptul ca organele fiscale nu i-au inregistrat din oficiu pe intimatii reclamanti in calitate de platitori de TVA, daca considerau ca sunt platitori de TVA si se sustine ca platitorii de TVA sunt stabiliti de codul fiscal si nu de alt act normativ, atribuirea codului uni fiind doar un element de evidenta .
     Verificand legalitatea si temeinicia sentintei recurate in raport de criticile formulate , precum si potrivit art.304 ind.1 din Codul de procedura civila, Curtea constata urmatoarele:
     Potrivit art. 1 alin.1 din Legea nr. 51/1995 , profesia de avocat este libera si independenta, cu organizare si functionare proprie, in conditiile prezentei legi si ale statutului profesiei.
     Dispozitiile art. 3 din Legea nr. 51/1995 reglementeaza modalitatile de realizare a activitatii avocatului, iar dispozitiile art. 5 alin.1 din acelasi act normativ stabilesc ca formele de organizare a profesiei de avocat sunt, la alegere: cabinete individuale, cabinete asociate, societati civile profesionale sau societati civile profesionale cu raspundere limitata.
     La alin. 3 al art.5 se prevede ca, in scopul exercitarii in comun a profesiei, cabinetele individuale se pot asocia; drepturile si obligatiile avocatilor titulari ai unor cabinete asociate isi pastreaza caracterul personal si nu pot fi cedate. In mod corespunzator cabinetele individuale se pot asocia si cu societati civile profesionale.
     Posibilitatea asocierii cabinetelor individuale in scopul exercitarii in comun a profesiei de avocat este reglementata si de dispozitiile art. 181 din Statutul profesiei de avocat, care, de asemenea,  prevede ca asocierea  nu poate restrange drepturile avocatilor asociati si nici nu poate aduce atingere drepturilor si obligatiilor aferente patrimoniului de afectatiune profesionala a fiecarui cabinet intrat in asociere.
     In temeiul acestor prevederi legale si avand in vedere conventia de  asociere a cabinetelor individuale de avocatura I.D.G. si I.A., prin Hotararea nr. 214/12.09.1997,Consiliul Baroului S. a aprobat  infiintarea cabinetelor asociate de avocatura cu denumirea „I.D.G. si I.A. cabinete asociate”, incepand cu data de 1 octombrie 1997.
     Prin asocierea celor doua cabinete individuale de avocatura in temeiul dispozitiilor speciale anterior mentionate nu s-a creat o noua persoana juridica, ci o asociere fara personalitate juridica, care, din perspectiva TVA, constituie o singura persoana impozabila.
     In mod gresit s-a retinut de catre instanta de fond ca fiecare cabinet individual din cadrul asocierii fara personalitate juridica „I.D.G. si I.A. cabinete asociate” trebuie tratat distinct ca persoana impozabila din punct de vedere al TVA, intrucat din actele dosarului rezulta ca intreaga activitate de avocatura s-a desfasurat in numele asocierii „I.D.G. si I.A.  cabinete asociate”.
     Ori, dispozitiile art. 127 alin.9 din Legea nr.571/2003, stabilesc fara echivoc faptul ca in materie de TVA orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizatii fara personalitate juridica este considerat persoana juridica impozabila separata pentru acele activitati economice care nu sunt desfasurate  in numele asocierii sau organizatiei respective .
     Prin urmare, cata vreme din actele dosarului rezulta ca pentru serviciile prestate clientilor au fost emise chitante si facturi in numele asocierii, la rubrica furnizor fiind inscrise denumirea „I.D.G. si I.A. cabinete asociate” si codul de identificare al asocierii,8063446, si pentru serviciile prestate asocierii au fost emise de catre furnizori facturi care la rubrica beneficiar au inscrise denumirea „I.D.G. si I.A. cabinete asociate” si codul de identificare al asocierii, 8063446,  ca evidenta contabila a fost organizata si condusa in conformitate cu regulile aplicabile asocierilor fara personalitate juridica, ca determinarea rezultatului financiar s-a realizat in cadrul asocierii, iar venitul net/pierderea, realizate  in cadrul asocierii, s-a distribuit pe asociati, potrivit acelorasi reguli, prevazute de art. 86 din Codul fiscal, este evident ca din punct de vedere al TVA calitatea de persoana impozabila o are asocierea „I.D.G. si I.A. cabinete asociate”, avand codul fiscal 8063446, si nu cabinetele individuale de avocatura care constituie asocierea fara  personalitate juridica.
     Pe de alta parte, taxa pe valoare adaugata este un impozit indirect datorat la bugetul statului si care este colectat conform Titlului VI - Taxa pe valoare adaugata din Codul fiscal. Avand in vedere ca, potrivit  art. 5 alin.8 din Legea nr. 51/1995, avocatul nu isi poate exercita profesia, in acelasi timp, in mai multe forme de exercitare a acesteia, iar, potrivit art.181 alin.2 din Statutul profesiei de avocat, avocatii din cabinetele asociate intra in relatiile cu clientii in numele asocierii din care fac parte, colectarea taxei pe valoare adaugata nu se poate realiza decat de asocierea fara personalitate juridica.
     Prin urmare, stabilirea plafonului de TVA se realizeaza la nivelul asocierii fara personalitate juridica si nu la nivelul fiecarui cabinet individual, cum gresit s-a retinut de catre instanta de fond.
     Stabilirea plafonului de TVA la nivelul asocierii de cabinete nu este contrara dispozitiilor art. 5 din Legea avocaturii si ,respectiv, art.118 din Statutul profesiei de avocat, intrucat aceste prevederi legale nu cuprind dispozitii in materie de TVA, ci se refera la drepturile si obligatiile avocatilor titulari ai cabinetelor individuale care isi pastreaza caracterul lor personal si care nu se pot ceda asocierii.
     Dispozitiile art. 86 din Codul fiscal au ca obiect de reglementare impozitarea veniturilor obtinute de catre asocierile fara personalitate juridica, in timp ce dispozitiile art. 28 din Codul fiscal au ca obiect de reglementare impozitarea profitului obtinut de catre asocierile fara personalitate juridica, astfel ca modul de organizare si conducere a evidentei contabile, determinare a rezultatului financiar in cadrul asocierii si distribuire a venitului net/pierderii pe asociati nu prezinta relevanta juridica in ceea ce priveste stabilirea calitatii de persoana impozabila in materie de TVA si a pragului valoric a carui depasire atrage obligatia legala a inregistrarii in scop de TVA.
     Faptul ca in cazul impozitului pe venit si, respectiv, impozitului pe profit impunerea se realizeaza la nivelul fiecarei persoane asociate in cadrul asocierii fara personalitate juridica nu constituie un argument temeinic pentru a considera ca, din punct de vedere al TVA, calitatea de persoana impozabila o are fiecare asociat din cadrul asocierii de cabinete individuale, in conditiile in care prin art. 127 dalin.9 din Codul fiscal se prevede in mod expres ca orice asociat sau partener al unei asocieri fara personalitate juridica este considerat persoana impozabila separata pentru acele activitati economice care nu sunt desfasurate in numele asocierii sau organizatiei respective, ceea ce nu este cazul in speta.
     Tot astfel, nu constituie un argument juridic temeinic pentru a considera ca, din punct de vedere al TVA, calitatea de persoana impozabila o are fiecare asociat din cadrul asocierii de cabinete nici aspectele relevate de catre reclamanti referitoare la neinregistrarea de catre organele fiscale,  din  oficiu, in scop de TVA a  asocierii „I.D.G. si I.A. cabinete asociate”,in cazul in care ar fi considerat ca aceasta reprezinta o entitate distincta juridic de cabinetele individuale.
     Aceasta  intrucat obligatia inregistrarii in scop de TVA  revine in primul persoanei impozabile, aceasta fiind cea mai in masura sa cunoasca data la care s-a depasit plafonul care atrage obligatia de a solicita, in termenul prevazut de lege, inregistrarea in scopul aplicarii regimului normal de taxare, organele fiscale avand, in conformitate cu prevederile art.153 alin. 6 si 7 din Codul fiscal,  obligatia de a inregistra in scop de TVA toate persoanele care, in conformitate cu prevederile titlului VI, sunt obligate sa solicite inregistrarea, in cazul in care  acestea nu solicita inregistrarea in scop de TVA.
     De altfel, din cuprinsul deciziei  de impunere rezulta ca asocierea si-a incetat definitiv activitatea la data de 31.01.2010, aspect ce nu s-a contestat de catre reclamanti care, prin cererea introductiva, au criticat doar faptul ca prin actul fiscal contestat organele fiscale au retinut ca „patrimoniul ramas nevalorificat, respectiv  mijloacele fixe si obiectele de inventar, a fost insusi de catre cei doi avocati”.
     Chiar daca in continutul deciziei s-a mentionat ca patrimoniul ramas a fost insusit de catre cei doi avocati, este evident  ca  referirea  nu vizeaza persoanele fizice ce au calitatea de avocat, ci cele doua cabinete individuale de avocatura prin intermediul carora cei doi avocati isi vor exercita profesia ulterior schimbarii formei de organizare din cabinete asociate in cabinete individuale, conform art. 5 alin.7 din Legea nr.51/1995.
     Insa, in cauza acest aspect este lipsit de relevanta juridica cata vreme, prin decizia de impunere, s-a retinut ca pentru operatiunea respectiva nu se datoreaza TVA, intrucat contribuabilul nu s-a inregistrat in scopuri de TVA si, respectiv, nu si-a exercitat dreptul de deducere pentru achizitia bunurilor reprezentand mijloace fixe si obiecte de inventar.
     In ceea ce priveste cursul valutar folosit pentru a se determina daca cifra de afaceri realizata de catre contribuabil este superioara plafonului de 35.000 euro, ceea ce atrage obligatia persoanei impozabile de a solicita, in termen de 10 zile, inregistrarea in scop de TVA, se constata ca organele fiscale au luat in considerare in mod corect cursul valutar leu /euro de la data aderarii, respectiv 01.07.2007, avand in vedere dispozitiile art. 152 alin.1 din Codul fiscal, in forma aflata in vigoare atat la data de 28.11.2007, forma care este in vigoare si in prezent, potrivit carora echivalentul in lei a plafonului de 35000 euro se stabileste la cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei la data  aderarii si se rotunjeste la urmatoarea mie.
     Asadar, in conditiile in care, la data de 28.11.2007, asocierea „I.D.G. si I.A. cabinete asociate”, avand codul fiscal 8063446, a realizat o cifra de afaceri de 118.470 lei, respectiv 35033 euro, la cursul de 3,3817 lei/euro de la data aderarii(01.07.2009), depasind plafonul de taxa pe valoare adaugata de 35000, avea obligatia, in conformitate cu prevederile art. 153 alin.1 lit.b din Codul fiscal, de a solicita in termen de 10 zile inregistrarea in scop de TVA.
     Ca urmare a faptului ca, in termenul prevazut de lege, asocierea „I.D.G. si I.A. cabinete asociate” nu a solicitat inregistrarea in scop de TVA, potrivit dispozitiilor art. 152 alin.6 din Codul fiscal,  incepand cu data la care ar fi trebuit sa se inregistreze, aceasta datoreaza TVA si accesoriile aferente .
     Asa fiind, pentru considerentele ce au fost expuse , recursul declarat de catre parata Directia Generala a Finantelor Publice S. s-a constat a fi intemeiat, instanta de fond pronuntand o hotarare nelegala si netemeinica, cu aplicarea gresita a legii, motiv de recurs prev. de art. 304 pct.9 din Codul de procedura civila, astfel ca, in temeiul art.312 din Codul de procedura civila, Curtea a admis recursul si a modificat sentinta recurata in sensul respingerii actiunii reclamantilor ca neintemeiata.