Conditiile exercitarii dreptului de deducere a TVA de catre persoana impozabila.

Conditiile exercitarii dreptului de deducere a TVA de catre persoana impozabila.


          Pentru a beneficia de dreptul de ducere a TVA, persoana impozabila trebuie sa justifice exercitarea acestui drept in baza exemplarului original al facturii, care sa cuprinda informatiile prevazute la art.155 alin.5 din Codul fiscal, iar in conformitate cu prevederile art. 145 alin.2 lit. a  din Codul fiscal, dreptul de deducere este conditionat de justificarea achizitiilor cu documente si utilizarea bunurilor achizitionate in folosul operatiunilor taxabile.
          In cauza, reclamanta a prezentat ca documente justificative doar  facturile fiscale, iar in acest caz, contrar opiniei expertului contabil si a instantei de fond, Curtea apreciaza ca doar aceste documente nu indeplinesc conditiile de documente justificative, cum ar fi situatii de lucrari, procese verbale de receptie sau alte documente care sa ateste stadiul de realizare si receptia serviciilor si lucrarilor prestate, prin care sa se faca dovada ca prestatiile sunt reale si nu pot servi in consecinta la deducerea TVA.


Sectia de contencios administrativ si fiscal – Decizia nr. 7812/17 noiembrie 2014


Prin actiunea in contencios administrativ inregistrata sub nr.10289/85/2012 reclamanta R.P. in contradictoriu cu parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B. - Administratia Judeteana a Finantelor Publice S. ca prin hotararea  ce se va pronunta sa se dispuna anularea Deciziei nr.110/11.05.2012, a Deciziei de impunere nr.1705/16.02.2012 si a Raportului de inspectie fiscala nr.1706/16.02.2012 emise de parata, cu obligarea acesteia  la emiterea unui act administrativ privind admiterea cererii de deducere a TVA-ului in favoarea reclamantei, precum si plata sumei de 55.157 lei cu titlu de TVA.
In motivarea actiunii reclamanta a invocat faptul ca in perioada 1.01.2006 - 31.12.2010 a efectuat operatiuni care intra in sfera de aplicare  a TVA, drept pentru care la data de 8.09.2011 a fost inregistrata din oficiu ca platitor de TVA atribuindu-se cod de identificare fiscala RO 29081917.
Ulterior acestor operatiuni respectiv in anul 2011, a solicitat prin decontul de TVA aferent trimestrului IV, rambursarea sumei de 55157 lei reprezentand TVA aferenta facturilor de servicii si material achizitionate in scopul realizarii activitatii de construire pentru vanzare aferente anului 2008.
Desi organul fiscal a recunoscut provenienta sumei solicitate, respectiv c/val TVA-ului din facturile privind „ prestare servicii de zidit si finisaje in cuantum de 14.250 lei si TVA-ul aferent acestora in cuantum de 40.907 lei, a respins cererea de decontare a TVA-ului cu motivarea ca nu exista contract de prestari servicii si furnizare de materiale iar firma care a facturat si incasat c/val serviciilor a fi inactiva.
Prin intampinarea depusa la fila … dosar, parata a solicitat respingerea actiunii motivat de faptul ca, potrivit art.156 alin 1 din Legea nr.571/2003, pentru justificarea achizitiilor efectuate de persoana impozabila trebuie tinute evidente ale operatiunilor efectuate  in desfasurarea activitatii lor economice. Reclamanta nu a prezentat insa documentele din care sa rezulte ca pretinsele servicii au fost prestate si ca materialele au fost utilizate pentru identificarea imobilelor care au fost vandute pentru obtinerea de venituri.
           Prin sentinta nr. 1143/2014 Tribunalul Sibiu actiunea in contencios administrativ formulata de reclamanta  R.P. in contradictoriu cu parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B. - Administratia Judeteana a Finantelor Publice S.  si in consecinta:
A dispus anularea Deciziei nr.110/11.05.2012, a Deciziei de impunere nr.1705/16.02.2012 si a Raportului de inspectie fiscala nr.1706/16.02.2012 emise de parata.
A obligat parata la emiterea unui act administrativ privind admiterea cererii de deducere a TVA-ului in favoarea reclamantei, precum si plata sumei de 55.157 lei cu titlu de TVA.
Pentru a  pronunta aceasta solutie, a retinut urmatoarele:
In baza Raportului de inspectie fiscala nr.1706/16.02.2012 (fila… dosar) parata a emis Decizia de impunere nr.110/11.05.2012 ( fila…  dosar) prin care s-a respins cererea de rambursare a TVA-ului in valoare de 55.157 lei din decontul privind TVA aferent trimestrului IV 2011 deoarece persoana impozabila R.P. nu a putut justifica cu documente ca acestea sunt destinate in folosul operatiunilor sale taxabile.
Impotriva acestei decizii reclamanta formulat contestatie care a fost respinsa, ca neintemeiata prin Decizia nr.110/11.05.2012 depusa la fila… dosar.
Desi  parata a respins cererea de rambursare a TVA in valoare de 55157 lei motivat de faptul ca persoana impozabila nu poate justifica cu documente operatiunile taxabile efectuate, prin concluziile la Raportul de expertiza contabila judiciara, depus la fila 101 dosar, s-a retinut ca reclamanta a pus la dispozitia expertului un contract de prestari servicii incheiat cu SC G.G. SRL, devize, situatii de lucrari, etc.  precum si rezultatul controlului incrucisat efectuat de organul de control din care a rezultat ca furnizorul nu a raportat TVA aferent facturilor emise. De asemenea, din analiza facturilor de prestare servicii zidarie plus finisaj a rezultat ca acestea contin mentiunile referitoare la suprafetele executate si tariful pe mp, astfel ca nu mai era imperativ necesar un deviz suplimentar. Pe de alta parte, nu este relevanta nici sustinerea ca societatea nu a avut salariati intrucat asociatii au posibilitatea sa desfasoare activitate proprie in cadrul societatii lor.
Pentru identificarea facuta de organul de control privind declararea furnizorului inactiv ca urmare  a nedepunerii in termen a raportarilor fiscale sau a depunerii acestora non conforme, in ipoteza ca furnizorul nu si-a condus evidenta contabila, nu este responsabila reclamanta si deci nu i se poate imputa acest fapt cumparatorului.
Pe cale de consecinta, reclamanta este indreptatita la deducerea TVA in baza facturilor de achizitii (materiale si servicii destinate constructiei in regie proprie a imobilelor in cauza) in suma de 55.157 lei, cu mentiunea ca, in conformitate cu Directiva 112/2006 a UE, pentru respectarea principiului neutralitatii reclamanta avea dreptul chiar in lipsa facturilor de deducere TVA la valoarea minima de cost din expertiza Camerei Notarilor publici.
Avand in vedere considerentele expuse mai sus instanta va admite actiunea asa cum a fost formulata si pe cale de consecinta va dispune anularea Deciziei nr.110/11.05.2012, a Deciziei de impunere nr.1705/16.02.2012 si a Raportului de inspectie fiscala nr.1706/16.02.2012 emise de parata, cu obligarea acesteia  la emiterea unui act administrativ privind admiterea cererii de deducere a TVA-ului in favoarea reclamantei, precum si plata sumei de 55.157 lei cu titlu de TVA.
Impotriva acestei sentinte a declarat recurs parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B.  prin AJFP S.,  criticand-o pentru nelegalitate si netemeinicie.
 In motivarea caii de atac, parata a aratat in esenta urmatoarele:
           Hotararea instantei de fond a fost data cu aplicarea gresita a dispozitiilor art.127, art.145 din Codul Fiscal motiv de modificare prevazut de art.309 pct.8 Cod procedura civila.
           Apreciaza ca se impunea admiterea recursului si modificarea hotararii gresite cat timp motivele hotararii sunt contradictorii cand a validat concluziile expertizei, motive contradictorii si netemeinice.
           Instanta a valorificat numai in parte concluziile expertizei in sensul ca a inteles doar justificarea deducerii TVA dar nu a retinut si faptul ca intimata reclamanta nu trebuia sa fie inregistrata ca persoana impozabila deoarece activitatea economica efectuata s-a desfasurat in perioada 2006-2008.
           Invedereaza ca numai persoana impozabila are dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adaugata in temeiul dispozitiilor art.145, alin.2 din Legea nr.571/2003, privind Codul fiscal cu modificarile si completarile ulterioare.
          Se mai sustine ca a rezultat fara niciun dubiu din verificarea incrucisata ca prestatoarea SC „G.G.” SRL, este inactiva incepand din data de 07.10.2010 ca urmare a neindepliniri obligatiilor declarative, si a fost radiata cu data de 01.07.2011. Din verificarea perioadei pentru care s-a solicitat rambursarea s-a mai constatat ca, in anul 2007 cand societatea a emis facturi catre persoanele fizice R.P. si R.E., societatea nu avea angajati, iar cifra de afaceri, veniturile totale si cheltuielile totale sunt zero, potrivit bilantului depus pentru anul fiscal 2007, asa ca rezulta ca aceasta nu a desfasurat niciun fel de activitate economica, asa ca nu putea sa emita facturile pretinse de intimata reclamanta.
           Mentioneaza ca pentru justificarea TVA de rambursat s-a solicitat reclamantei sa prezinte si contractul de prestari servicii incheiat cu SC „G.G.” SRL din care sa rezulte: obiectul contractului, imobilul la care s-au prestat serviciile, valoarea serviciilor executate, modul de decontare, termenul de plata si daca valoarea contractului cuprinde sau nu valoarea materialelor incorporate, precum si devizele si situa?iile de lucrari, procese verbale pe faze de lucrari sau finale incheiate cu prestatoarea, in vederea justificarii cantitative a materialelor de constructii incorporate in edificarea imobilului, dar reclamanta a aratat ca nu detine astfel de documente si ca nu are alte dovezi din care sa rezulte cantitatea de materiale de constructie pretinse a fi utilizate in edificarea constructiilor.
            Arata ca se retine de catre expert faptul ca intimata a realizat in regie proprie imobilele vandute motiv pentru care nu mai avea nevoie de alte justificari dintre cele prevazute de Codul fiscal, dar explica clar ca reclamanta nu era persoana impozabila, asa ca nu se impunea ca sa exercite dreptul de deducere al TVA cat timp nu indeplinea conditiile de persoana impozabila.
             In drept, a invocat dispozitiile art.145 Cod fiscal, art.1169 Cod civil, art.304, art.3041 Cod procedura civila.
            Reclamanta a formulat intampinare, solicitand  respingerea ca nefondat a recursului paratei si mentinerea sentintei ca legala si temeinica.
            In motivare, a aratat ca dupa ce reclamanta a fost inregistrata din oficiu ca platitoare de TVA, ANAF a omis faptul ca, in conformitate cu art.145 alin.1 lit.a Cod fiscal „dreptul de deducere ia nastere la momentul exigibilitatii taxei. Orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilor taxabile”.
            Conform expertizei contabile, Curtea Europeana de Justitie in Cauza 385/2009 Nidera Handelscompagnie, punctul 42 s-a pronuntat, in contextul sistemului de taxare inversa, in sensul ca principiul fundamental al neutralitatii TVA – ului impune deducerea TVA – ului aferent intrarilor, deducerea sa fie acordata daca cerintele de fond sunt indeplinite, chiar daca anumite cerinte de forma au fost omise de catre persoanele impozabile.
             Mentioneaza ca reclamanta a facut achizitii de la un singur furnizor, facturile au fost achitate integral si indeplinesc conditiile de forma si continut prevazute de catre dispozitiile art.155 din Codul fiscal.
             Sustine ca pentru a putea exercita dreptul de deducere, Codul fiscal prevede obligatia cumparatorului „sa detina o factura care sa cuprinda informatiile prevazute de art.155 alin.5”.
            Raportul de expertiza contabila concluzioneaza ca „toate bunurile si serviciile au fost destinate constructiei in regie proprie a imobilelor vandute, situatia fata de care reclamanta a solicitat si a procedat in conformitate cu prevederile legale, dreptul de deducere a TVA aferent achizitiilor de bunuri si servicii, fapt ce nu a fost contestat nici de organul de control”.
            In drept, a invocat dispozitiile art.115 Cod procedura civila, Legea nr. 554/2004, Legea nr.571/2003, art.274 Cod procedura civila.
Analizand sentinta atacata sub toate aspectele cauzei conform art. 3041 Cod procedura civila, cat si prin prisma criticilor formulate prin recurs, Curtea constata ca recursul paratei este fondat  pentru considerentele ce urmeaza a fi expuse in continuare:
Reclamanta care a desfasurat activitati economice de edificare si vanzare de imobile in perioada 01.01.2006 - 31.12.2010 si care au intrat in sfera de aplicare a TVA, a fost inregistrata din oficiu ca platitoare de TVA la data de 08.09.2011.
          Prin decontul de TVA aferent trimestrului IV din anul 2011,  inregistrat la AJFP S.  sub nr. 32746/2012, reclamanta  a solicitat rambursarea sumei de 55.157 lei reprezentand  TVA aferenta facturilor de servicii si materiale achizitionate in scopul realizarii de constructii in vederea vanzarii aferente anului 2008.
          In urma verificarii modului de fundamentare a cererii de rambursare a soldului sumei negative a TVA rezultata din decontul mentionat anterior, organele de inspectie fiscala au intocmit Raportul de inspectie fiscala nr.1706/16.02.2012, concluzionand ca se respinge la rambursare TVA-ul solicitat de reclamanta, intrucat nu poate justifica cu documente ca acestea sunt destinate in folosul operatiunilor taxabile.
          Drept urmare, s-a emis Decizia de impunere nr.1705/16.02.2012, contestatia impotriva acesteia fiind respinsa ca neintemeiata de catre  fosta DGFP S.,  in prezent DGRFP B.  prin Decizia nr.110/2012.
          Raportat la aceste imprejurari de fapt, problematica dedusa judecatii este de a stabili daca reclamanta are dreptul la rambursarea TVA in suma de 55.157 lei.
          Potrivit Raportului de inspectie fiscala intocmit in cauza, aceasta suma provine din TVA in suma totala de 14.250 lei, inscrisa in factura nr.140/2007 si nr.161/2007 emise de SC G.G. SRL, reprezentand  „prestari servicii zidit + finisat”, si respectiv TVA in suma totala de 40.907 lei, inscrisa in facturile nr. 121/2007, 114/2007, 113/2007, 110/2007, 108/2007, 107/2007, 106/2007, 148/2007, 131/2007, 129/2007, 163/2007, 166/2007 si 170/2007 emise de SC G.G. SRL, reprezentand materiale de constructii: blocuri ceramice, ciment, beton, tigla, cherestea, grinzi, usi intrare, geamuri.
          Organele fiscale au retinut ca pentru justificarea TVA aferenta achizitiilor de materiale si prestarilor de servicii rezultate din facturile mentionate, persoana impozabila nu a prezentat un contract de prestari servicii cu SC G.G. SRL, devize, situatii de lucrari, procese verbale pe faze de lucrari sau finale incheiate cu SC G.G. SRL in vederea justificarii cantitative a materialelor de constructie incorporate in edificarea imobilului.
          In drept, potrivit art.145 alin.2 lit.a  din Codul fiscal, orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilor taxabile, iar in conformitate cu art. 134 ind.1 alin.7, prestarile de servicii care determina decontari sau plati succesive, cum sunt serviciile de constructii-montaj, consultanta, cercetare, expertiza si alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situatii de lucrari, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza carora se stabilesc serviciile efectuate sau, dupa caz, in functie de prevederile contractuale, la data acceptarii acestora de catre beneficiari.
           Prin urmare, Curtea retine ca pentru a beneficia de dreptul de ducere a TVA, persoana impozabila trebuie sa justifice exercitarea acestui drept in baza exemplarului original al facturii, care sa cuprinda informatiile prevazute la art.155 alin.5 din Codul fiscal, iar in conformitate cu prevederile art. 145 alin.2 lit. a  din Codul fiscal, dreptul de deducere este conditionat de justificarea achizitiilor cu documente si utilizarea bunurilor achizitionate in folosul operatiunilor taxabile.
          In cauza, reclamanta a prezentat ca documente justificative doar  facturile fiscale, iar in acest caz, contrar opiniei expertului contabil si a instantei de fond care la randul ei  a preluat concluziile expertizei contabile, Curtea apreciaza ca doar aceste documente nu indeplinesc conditiile de documente justificative, cum ar fi situatii de lucrari, procese verbale de receptie sau alte documente care sa ateste stadiul de realizare si receptia serviciilor si lucrarilor prestate, prin care sa se faca dovada ca prestatiile sunt reale si nu pot servi in consecinta la deducerea TVA.
           Raportat la aceste imprejurari si in acord cu pozitia CJUE exprimata in cauza 385/2009 Nidera Handelscompagnie la care face referire expertul contabil, potrivit careia principiul fundamental al neutralitatii TVA- ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrarilor sa fie acordata daca cerintele de fond sunt indeplinite chiar daca anumite cerinte de forma au fost omise de catre persoanele impozabile, Curtea retine ca in prezenta cauza nu pot fi considerate indeplinite cerintele de fond pentru ca reclamanta sa beneficieze de deducerea TVA.
         In ceea ce priveste facturile de achizitie de materiale de constructii, emise toate de catre aceeasi societate SC G.G.  SRL in anul 2007,  se retine ca  doar pe baza acestor facturi si in lipsa altor documente justificative, organul fiscal nu a putut identifica imobilul vandut in anul 2008 si in care reclamanta sustine ca au fost incorporate aceste materiale de constructii, iar pe de alta parte, societatea in cauza avea ca obiect principal de activitate „baruri”, iar ca alte activitati: fabricarea de produse chimice de baza a ingrasamintelor si a produselor azotoase” si „exploatarea forestiera”.
          Este adevarat ca nu i se poate imputa reclamantei faptul ca SC G.G. SRL este inactiva din data de 07.10.2010, fiind in prezent radiata, ca in anul 2007 cand a emis facturile in cauza avea cifra de afaceri, veniturile totale si cheltuielile zero, ca aceasta nu a colectat TVA aferenta facturilor emise catre reclamanta, insa aceste aspecte sunt lipsite de relevanta in conditiile in care reclamanta nu detine alte documente din care sa rezulte ca pretinsele servicii au fost prestate, iar materialele au fost utilizate pentru edificarea imobilelor ulterior vandute pentru obtinerea de venituri.
           Pentru cele ce preced, au fost  inlaturate concluziile expertizei contabile efectuate la fond, iar in temeiul art.312 alin.1 Cod procedura civila raportat la art.304  pct.9,  vazand ca sentinta atacata este data cu gresita aplicare  a legii, a fost admis recursul declarat de parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B. prin AJFP cu consecinta modificarii in totalitate a acesteia in sensul respingerii   actiunii reclamantei.