Inregistrarea in scopuri de TVA pentru vanzarea de imobile. Impunerea taxei pentru unul din soti. Conditii de forma pentru titlul de creanta.

Prin cererea adresata Tribunalului Suceava - Sectia de Contencios Administrativ si Fiscal  la data de 11.07.2011 si inregistrata sub nr. 8561/86/2011, reclamantul P.G. a solicitat, in contradictoriu cu parata Directia Generala a Finantelor Publice a judetului  Suceava, sa se dispuna:
- desfiintarea deciziei nr.18 din 15.02.2011 emisa de parata prin care i s-a respins ca neintemeiata contestatia formulata impotriva deciziei de impunere nr. 72996/16.03.2010 privind taxa pe valoare adaugata si alte operatiuni fiscale stabilite de inspectia fiscala persoane fizice care realizeaza venituri impozabile din activitati economice nedeclarate organelor fiscale, emisa in baza raportului de inspectie fiscala incheiat la data de 11.03.2010 privind suma de 274.149 lei reprezentand 211.710 lei TVA si 62.439 lei majorari de intarziere aferente TVA si pe cale de consecinta :
- admiterea contestatiei si anularea deciziei de impunere nr. 72996 din 16.03.2010 emisa pentru suma totala de 271.149 lei, precum si a Raportului de inspectie fiscala din 11.03.2010, care a stat la baza emiterii acestei decizii, intrucat suma imputata nu este datorata.
- cheltuieli de judecata.
In motivarea actiunii, reclamantul a aratat urmatoarele:
Prin decizia nr. 18/15.02.2011 emisa de parata s-a respins contestatia pe care a formulat-o impotriva deciziei de impunere nr. 72996/16.03.2010 privind obligatiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala nr. 72996/16.03.2010, pentru suma de 274.149 lei reprezentand : 211.710 lei TVA si 62.439 lei majorari de intarziere aferente TVA.
Reclamantul a aratat ca in mod nelegal a fost considerat persoana impozabila, aratand ca, potrivit art. 127 alin.1 din Legea nr. 571/2003 cod fiscal, este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alin.2 , oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati.
In  drept, reclamantul si-a intemeiat cererea reclamantul pe dispozitiile codului fiscal , codului de procedura fiscala, Legea nr. 50/1991, Directiva CE nr.112/2006 privind sistemul comun al TVA si art.274 cod procedura civila.
Parata Directia Generala a Finantelor Publice a judetului Suceava a formulat intampinare prin care a solicitat respingerea actiunii reclamantului ca nefondata.
Prin sentinta nr.4403/21.06.2012, Tribunalul Suceava - Sectia de Contencios Administrativ si Fiscal  a admis actiunea, a desfiintat decizia nr. 18/15.02.2011 emisa de D G F P Suceava; a anulat decizia de impunere nr. 72996/16.03.2010 emisa pentru suma de 274.149 lei si raportul de inspectie fiscala din 11.03.2010; a obligat parata sa plateasca reclamantului suma de 8644,30 lei cheltuieli de judecata.
Pentru a se pronunta astfel, tribunalul a retinut urmatoarele:
In urma unui control efectuat de organele fiscale si care a avut ca obiect analizarea tranzactiilor imobiliare in perioada 2004-2009, s-a constatat ca reclamantul a efectuat 21 de tranzactii imobiliare in perioada 01.08.2008-31.12.2009 si s-a stabilit TVA de plata in suma de 211.710 lei aferenta unei baze impozabile de 1.114.262 lei care reprezinta pretul inscris in contractele de vanzare, prin aplicarea cotei de TVA de 19% .
Din totalul acestor tranzactii imobiliare, un numar de 18 vizeaza apartamentele amenajate in sarpantele mansardate, care au fost construite la blocurile de locuinta vechi din municipiul Suceava, doua tranzactii cu terenuri si o tranzactie teren cu casa in comuna Ipotesti.
Organele de control au considerat ca reclamantul a desfasurat o activitate economica din care a obtinut venituri cu caracter de continuitate, astfel ca avea obligatia sa se inregistreze ca platitor de TVA odata cu depasirea plafonului de scutiri prevazute de art. 152 alin.1 din Legea nr. 571/2003 .
In urma controlului s-a emis decizia de impunere  nr. 72996/16.03.2010 privind suma de 274.149 lei, din care 211.710 lei TVA si 62.439 lei majorari de intarziere aferente TVA.
Prin decizia nr. 18/15.02.2011 s-a respins ca nefondata contestatia formulata impotriva deciziei de impunere.
Parata sustine ca potrivit art. 141 din Legea nr. 571/2003 operatiunea de livrare a unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil nu este scutita de plata TVA.
In cazul de fata nu s-a efectuat o livrare a unei constructii vechi, ci a locuintelor construite in mansarda. Mansardele au fost construite in baza unei autorizatii de construire, au fost incheiate procese verbal de receptie la terminarea lucrarilor s-au infiintat carti funciare, distincte pentru inscrierea dreptului de proprietate, imobilele fiind intabulate distinct si evidentiate prin numar cadastral, astfel ca indiferent cum ar fi apreciata aceasta livrare se percepe TVA.
Parata considera ca intra in sfera de aplicare a TVA livrarile de bunuri / prestatiile de servicii realizate  de o persoana impozabila conform dispozitiilor art. 126 si art. 127 din Legea nr. 571/2003.
Persoanele care obtin venituri din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de acestia pentru scopuri personale nu se considera a fi desfasurat o activitate economica cu exceptia cazului cand se constata ca activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate. O persoana fizica, se considera ca a realizat o activitate economica in sfera de aplicare a TVA daca a realizat venituri cu caracter de continuitate din impozitarea bunurilor corporale sau necorporale.
Parata mai sustine ca in situatia de fata, nu pot fi retinute dispozitiile art. 141 alin.2 lit. j.) din Legea nr. 571/2003, pentru ca obiectul livrarii il constituie strict locuintele nou construite in mansarda.
In raport de sustinerile paratei, instanta de fond a apreciat ca reclamantul nu este o persoana impozabila.
Potrivit art. 127 alin.1 din Legea nr. 571/2003 cod fiscal este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara  de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de orice natura oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati.
Conform alin.2 al art.127 in sensul prezentului titlu, activitatile economice cuprind activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole si activitatile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Din interpretarea art.127 alin.1 si 2 din Legea nr. 571/2003 cod fiscal rezulta ca pentru a putea fi considerati persoana impozabila, trebuie ca activitatea desfasurata sa fie de natura celor enumerate in alin.2,  in care nu se incadreaza vanzarea de terenuri sau locuinte, construite de catre o persoana fizica.
Avand in vedere cele 3 categorii de activitati enuntate la art. 127 alin.2 din codul fiscal si luand in considerare principiile fiscalitatii prevazute de art. 3 lit. b si d din codul fiscal precum si tinand cont de faptul ca, potrivit art. 13 din OG nr. 92/2003 privind codul de procedura fiscala legea fiscala este de stricta interpretare se apreciaza ca, vanzarea de terenuri sau locuinte construite de catre o persoana fizica nu se incadreaza in activitatile prevazute de art.127 alin.2 din codul fiscal, incat in mod nelegal unitatea parata a procedat la calcularea TVA la astfel de tranzactii.
In privinta tranzactiilor prin care reclamantul a vandut terenuri, prima instanta a considerat ca reclamantul nu datoreaza TVA, caci, in speta, terenurile instrainate prin cele doua contracte nu sunt terenuri construibile, in sensul codului fiscal conform adeverintelor nr. 1671/22.03.2010 eliberata de Primaria comuna Stroiesti si nr. 1164/22.03.20102 eliberata de Primaria comunei Putna, inscrisuri inlaturate nejustificat de parata.
Din contractul de vanzare cumparare autentificat sub nr. 1981/07.10.2009, rezulta ca reclamantul a vandut suprafata de 278 mp curti constructii, situat in extravilanul comunei Ipotesti, judetul Suceava cu casa de locuit, terenul fiind dobandit prin cumparare conform contractului nr. 2094/25.05.2007, iar casa prin construire. Aceste imobile au fost cumparate, respectiv construite pentru scopuri personale si nu in considerarea desfasurarii unei activitati economice.
Astfel, conform Nomelor metodologice de aplicare a codului fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, cu modificarile ulterioare pct.3 alin.1 : " In sensul art.127 alin.2 din codul fiscal, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economica..".
Cat priveste apartamentele amenajate in sarpantele mansardate construite de reclamant in blocurile de locuinte vechi instanta de fond a  retinut ca:
Din inscrisurile depuse la dosar, locuintele amenajate in sarpantele mansardate si ulterior vandute, au fost realizate in baza autorizatiilor de construire nr. 178/27.03.2008, nr. 245/23.04.2008, nr. 395/05.06.2008, nr. 394/05.06.2008, nr. 393/05.06.2008, nr. 741/20. 09.2007 si nr. 570/06.08.2007, toate emise de Primaria municipiului Suceava pe baza de proiect pentru autorizare executie lucrari, vizat spre neschimbare, avize si acorduri de la unitatile de specialitate, expertiza tehnica efectuata de expert MLPTL, conform Legii nr. 50/1991 cu modificarile ulterioare.
Conform codului fiscal sunt scutite de taxa lucrarile de constructii, cu exceptia constructiilor noi prin care legiuitorul a inteles constructiile cu structura fixata in sau pe pamant, fie constructiile vechi dar transformate astfel incat structura, natura ori destinatia au fost modificate sau in absenta acestor modificari, daca costul transformarilor, exclusiv TVA se ridica la minimul 50% din valoarea de piata a constructiei, exclusiv valoarea terenului ulterior transformarii.
Or, mansardele construite pe terasele blocurilor, in baza autorizatiilor de construire emise de Primaria mun. Suceava si pe care le-a tranzactionat ulterior, nu sunt constructii noi in acceptiunea legii fiscale, deoarece:
- nu au structuri fixate in sau pe pamant, asa cum rezulta la paragraful 5 prima liniuta subliniaza lipsa fundatiei si a placii pe sol, precum si din documentatia tehnica care a stat la baza emiterii autorizatiilor de construire si raportul de expertiza tehnica in constructii efectuat de expert L.L.M., din care s-a retinut ca reamenajarile de mansarda sunt amplasate pe planseele terasa de peste etajul IV prin sistemul de rezemari si ancorari si nu pe teren ( sol).
- prin reamenajarea locuintelor mansardate obtinute prin schimbarea tipului de acoperis nu s-a modificat structura, natura sau destinatia de locuinta a blocurilor.
Astfel, cum rezulta din autorizatiile de construire, acordurile, avizele si documentatia tehnica care a stat la baza emiterii acestora ( filele 82-200 dosar) , mansardele nu sunt constructii de sine statatoare ci reprezinta o parte dintr-o cladire veche reamenajata fara sa modifice structura, natura sau destinatia de locuinta a blocului.
Costul transformarilor, exclusiv TVA nu depaseste 50% din valoarea de piata a constructiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformarii, asa cum a dovedit cu raportul de expertiza in constructii, costul acestor apartamente fiind estimate sa valori de 12,45% din valoarea de piata a blocului ( fila 424 dosar); or prin raportul de expertiza in constructii efectuat in cauza s-a dovedit de reclamant ca, costul acestor transformari este de 12,45 % din valoarea de piata a blocului.
Ca urmare, tranzactiile cu locuintele mansardate, reprezinta parti din cladiri vechi si sunt o operatiune de TVA conform art.141 alin.2 lit.f din codul fiscal.
In raport de aceste considerente, tribunalul a considerat ca actiunea este intemeiata.
Impotriva acestei sentinte, in termen legal, a declarat recurs parata Directia Generala a Finantelor Publice a judetului Suceava, criticand-o pentru nelegalitate si netemeinicie.
In sustinerea recursului, parata a aratat urmatoarele:
1. In mod gresit a retinut tribunalul ca reclamantul nu este persoana impozabila. Recurenta arata ca o persoana fizica care realizeaza operatiuni imobiliare care au caracter de continuitate, constand in vanzarea de terenuri si constructii, altele decat cele utilizate in scopuri personale, devine persoana impozabila, indiferent daca operatiunea este sau nu scutita de TVA.
Persoanele fizice care efectueaza tranzactii imobiliare constand in vanzarea de bunuri imobile devin persoane impozabile din perspectiva taxei pe valoarea adaugata, deoarece realizeaza fapte de comert.
Din punct de vedere fiscal, operatiunile au caracter de continuitate atunci cand nu pot fi considerate operatiuni ocazionale.
2. Recurenta sustine ca in mod gresit instanta de fond a retinut ca in privinta tranzactiilor prin care reclamantul a vandut terenuri, acesta nu datoreaza TVA
Arata recurenta ca, in fapt, in baza Contractul de vanzare cumparare nr. 1981 din data de 07 octombrie 2009, familia P.G. si P.E. a vandut un imobil constand din suprafata de 278 mp curti constructii, situat in extravilanul comunei Ipotesti, judetul Suceava, impreuna cu constructia C.1 casa de locuit, suprafata de 240 mp teren curti constructii, situat in extravilanul Ipotesti, judetul Suceava, impreuna cu constructia C1 casa de locuit, suprafata de 112 mp teren curti constructii situat in extravilanul Ipotesti, jud. Suceava, in valoare totala de 102.200 lei, avand drept cumparator pe persoana fizica P. E.-V., din satul Putna, nr. 136, jud. Suceava. Dreptul de proprietate asupra imobilului a fost dobandit astfel: terenul prin cumparare, conform contractului de vanzare autentificat sub nr. 2094/25.05.2007, constructiile prin edificare, in baza autorizatiei de construire nr. 60 din 19.03.2008 si a procesului verbal de receptie nr. 25/07.05.2008, emise de Primaria comunei Ipotesti.
Potrivit art. 125A1 din Codul fiscal,
"(1) in sensul prezentului titlu, termenii si expresiile de mai jos au urmatoarele semnificatii:
           18. persoana impozabila are intelesul art. 127 alin. (1) si reprezinta persoana fizica, grupul de persoane, institutia publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfasoare o activitate economica; [...]
Rezulta asadar ca persoana fizica reprezinta persoana impozabila in sensul Titlului VI privind taxa pe valoarea adaugata, din Codul fiscal, in conditiile in care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alin. 127 alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati.
3. Apreciaza recurenta ca gresita este si motivarea instantei cu privire la faptul ca tranzactiile cu locuintele mansardate reprezinta parti din cladiri vechi si este o operatiune de TVA conform art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal.
Recurenta invedereaza ca, potrivit art. 141 din Legea nr. 571/2003 operatiunea de livrare a unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil nu este scutita de la plata TVA.
In speta nu s-a efectuat o livrare a constructiei vechi, respectiv a blocului de locuinte peste care s-a suprapus sarpanta mansardata. Obiectul livrarii il constituie strict locuintele construite in mansarda.
Din intregul raport de expertiza nu rezulta ca obiectul livrarii ar fi fost constructii vechi, pentru a fi exceptate la plata taxei pe valoare adaugata. De altfel, contestatoarea a incercat prin administrarea acestei probe sa contrazica un fapt evident, dovedit si prin inscrisurile depuse la dosar. Mansardele au fost construite in baza unei noi autorizatii de construire, au fost incheiate procese verbale de receptie la terminarea lucrarilor, inscrierea dreptului de proprietate s-a facut prin infiintarea de carti funciare distincte, iar imobilele au fost intabulate si distinct evidentiate prin numar cadastral, dupa cum rezulta din contractele de vanzare - cumparare.
Din raspunsurile expertului tehnic si a celui contabil la obiectivele propuse rezulta ca mansardele nu sunt constructii noi, de sine statatoare, ci reprezinta reamenajari la cladiri vechi.
Indiferent cum ar fi apreciata aceasta livrare, se percepe TVA.
Imobilele au fost dobandite in baza autorizatiei de construire si au fost destinate vanzarii, contribuabilul desfasurand astfel o activitate economica din care a obtinut venituri cu caracter de continuitate.
Prin urmare, reclamantul a desfasurat o activitate economica ce intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata, intrucat a realizat venituri cu caracter continuu. Operatiunea nu este scutita de TVA.
In cauza nu poate fi mentinuta motivarea instantei, care considera ca in speta sunt aplicabile dispozitiile art. 141 afin.2 lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care prevede  ca operatiunile realizate de reclamant sunt scutite de TVA.
Prin intampinare (filele 25-27), intimatul-reclamant P.G. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.
Curtea de Apel Suceava - Sectia a II-a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal, prin Decizia nr.6621/05.12.2012 a respins recursul, ca nefondat.
Astfel, Curtea a constatat ca titlul de creanta contestat este nelegal, intrucat a fost impus doar pentru unul din soti, respectiv P.G., in timp ce tranzactiile cu privire la care s-a impus T.V.A. au fost efectuate impreuna cu sotia acestuia, P.E.
Potrivit art.127 alin. 1, 2, 21 Cod fiscal:
“ (1) Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati.
 (2) In sensul prezentului titlu, activitatile economice cuprind activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole si activitatile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
(21)Situatiile in care persoanele fizice care efectueaza livrari de bunuri devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme".
Prin pct. 3 din Normele metodologice aprobate prin HG nr. 44/2004 se detaliaza si exemplifica situatiile in care o persoana fizica devine persoana impozabila, fara nici o precizare la situatia persoanei fizice care, ca urmare a desfasurarii unei activitati, dobandeste si instraineaza bunuri comune dobandite in timpul casatoriei.
Singura referire, la imobilele detinute in coproprietate este cea cuprinsa in alin. 6 al pct. 3 din Norme potrivit caruia "in cazul in care bunurile imobile sunt detinute in coproprietate de o familie, daca exista obligatia inregistrarii in scopuri de taxa pentru vanzarea acestor bunuri imobile, unul din soti va fi desemnat sa indeplineasca aceasta obligatie".
Interpretarea data de autoritatile fiscale dispozitiilor legale invederate este in sensul ca numai unuia dintre soti i se poate imputa plata taxei pe valoarea adaugata.
Curtea nu a achiesat la aceasta interpretare pentru urmatoarele considerente:
Pentru inceput trebuie observat ca textul de lege invocat se refera la obligatia inregistrarii in scopuri de taxa pentru care unul dintre soti va fi desemnat pentru indeplinirea obligatiei. Aceasta inregistrare este din punct de vedere juridic un act de administrare care poate fi indeplinit de oricare din soti in temeiul mandatului legal tacit.
In al doilea rand, este de observat ca in materia stabilirii impozitului pe venit art. 85 din Codul fiscal, cuprins in Capitolul XI sub denumirea "Proprietatea comuna si asociatiile fara personalitate juridica" prevede ca "Venitul net obtinut din exploatarea bunurilor si drepturilor de orice fel, detinute in comun, este considerat ca fiind obtinut de proprietari, uzufructuari sau alti detinatori legali, inscrisi intr-un document oficial, si se atribuie proportional cu cotele parti pe care acestia le detin in acea proprietate sau in mod egal, in situatia in care acestea nu se cunosc".
Asadar, legiuitorul priveste fiecare din soti, ca persoana fizica distincta cand stabileste venitul net asupra caruia se vor aplica cotele de impozit sau TVA, ceea ce conduce la concluzia ca fiecare sot raspunde individual de obligatiile fiscale.
De asemenea, art. 89 alin. 1 lit. a Cod procedura fiscala prevede ca atunci cand venitul este realizat de mai multe persoane, decizia va cuprinde si repartizarea venitului impozabil pe fiecare persoana care a participat la realizarea venitului.
Sotii nu pot fi priviti nici ca o asociere fara personalitate juridica, deoarece aceasta entitate este supusa inregistrarii la autoritatea fiscala competenta. Art. 28 alin. 2 lit. d Cod fiscal prevede ca asocierea trebuie sa furnizeze informatii cu privire la partea de venituri si cheltuieli atribuita fiecarui asociat, precum si partea de impozit care a fost platit in numele fiecarui asociat. De aici se poate deduce ca drepturile si obligatiile asociatiilor sunt consemnate in scris, iar vointa de a se asocia este expresa. Or, stabilirea prin contractul de asociere ( in care numai sotii sunt asociati) a cotei parti asupra veniturilor (si indirect a bunurilor imobile) ce se obtin prin activitatea asociatiei este incompatibila cu art. 30 alin. 2 din Codul familiei care sanctioneaza cu nulitatea absoluta conventiile dintre soti prin care ar stabili cotele de proprietate asupra anumitor bunuri.
Toate aceste argumente conduc la concluzia ca fiecare din soti este o persoana impozabila distincta si deci organul fiscal trebuie sa stabileasca obligatiile fiscale pentru fiecare din soti.
Interpretand contrar argumentatiei prezentate dispozitiile din Codul fiscal, organele fiscale au stabilit eronat atat baza de impunere cat si obligatiile fiscale principale si accesorii datorate de reclamant.
Deoarece instanta nu poate sa stabileasca si obligatiile fiscale ale celuilalt sot pentru livrarile de bunuri efectuate in perioada 2005 - 2010, se apreciaza ca singurul remediu eficient fata de caracterul absolut al viciului constatat, consta in anularea actelor administrativ fiscale supuse controlului de legalitate.
Intrucat autoritatile fiscale nu au respectat exigentele formale prevazute de lege, exigente care au caracter imperativ, in mod temeinic si legal prima instanta a anulat actele administrative contestate. Dat fiind motivul de nulitate invederat, Curtea de Apel Suceava a apreciat ca nu mai este necesara analizarea celorlalte motive de recurs.