Actiune in contencios administrativ. Cadrul procesual. Raport de inspectie fiscala incheiat si obligarea in mod neintemeiat la plata unei diferente de impozit si majorari de intarziere, pentru deducerea unor cheltuieli de personal.

Reclamantul a atacat in fata instantei Decizia privind solutionarea contestatiei, Raportul de Inspectie Fiscala si Decizia de Impunere si a solicitat si restituirea sumei de bani reprezentand diferenta de impozit achitata in urma controlului fiscal si a majorarilor si penalitatilor calculate, pentru deducerea cheltuielilor de personal si efectuarea unui curs de limba germana pentru membrii unui cabinet de avocat.

(Tribunalul Bihor - Sectia a III a Civila de contencios administrativ si fiscal, sentinta nr. 38/CA/2015)

Constata ca prin cererea inregistrata la data de 18.09.2012, legal timbrata, reclamantul CABINET DE AVOCAT CV, in contradictoriu cu Directia Generala a Finantelor Publice a Judetului Bihor, a solicitat instantei sa dispuna anularea deciziei _.. privind solutionarea contestatiei formulata de cabinet;  anularea raportului de inspectie fiscala nr. _.. si a deciziei de impunere nr. __; obligarea intimatei la restituirea in favoarea cabinetului a sumei de _ lei, reprezentand cuantumul diferentei de impozit achitate in urma controlului, a sumei de _. lei reprezentand majorari, precum si a sumei de _. lei reprezentand penalitati, toate aceste sume urmand a fi reactualizate cu dobanda prevazuta de Codul de procedura fiscala pana la data platii efective.
In motivarea cererii de chemare in judecata, se releva ca, in urma desfasurarii unei inspectii fiscale la cabinetul de avocat, prin raportul de inspectie fiscala nr. _. si decizia de impunere nr__, s-a stabilit ca au fost inregistrate cheltuieli fara documente justificative in suma de cate _. lei pentru anii 2008, 2009 si 2010, sume reprezentand cota-parte la plata salariului secretarei.
De asemenea, a fost considerata nejustificata inregistrarea ca si cheltuiala deductibila a sumei de _. lei in anul 2009, reprezentand contravaloarea unui curs de limba germana.
Urmare a acestui fapt, s-a stabilit in sarcina cabinetului reclamant obligatia achitarii unei diferente de impozit pe venit de _. lei, a unor majorari de _. lei si a unor penalitati de _. lei. Toate aceste sume au fost achitate.
Considera ca actele atacate sunt nelegale si netemeinice, impunandu-se anularea acestora si restituirea sumelor achitate, reactualizate cu dobanda prevazuta de Codul de procedura fiscala pana la data platii efective.
In  ceea ce priveste sumele achitate pentru plata secretarei, in cuantum de _. lei lunar, considera ca deducerea acestora s-a facut in mod legal, fiind vorba despre o plata reala si probata prin inscrisuri.
Astfel, cabinetul de avocat isi desfasoara activitatea in aceeasi locatie cu cabinetele de avocati CM si CI, toate trei fiind deservite de o singura secretara. In acest sens, era necesara stabilirea unei modalitati de angajare si remunerare a secretarei. Astfel, dupa consultarea contabilului, s-a incheiat un contract individual de munca intre Cabinetul de avocat CI si secretara ML, cu un salariu net de _. lei, iar la 01.02.2005 intre Cabinetele de avocat CI, CV si CM, s-a incheiat un inscris denumit "conventie", conform careia cabinetele de avocat CV si CM vor achita lunar suma de _. lei, reprezentand cota de contributie la salariul secretarei care deserveste toate cele 3 cabinete.
Plata efectiva a acestor sume de bani rezulta din statele de plata ale secretarei ML, care atesta plata unui salariu brut de _. lei lunar pe toata perioada supusa controlului. Din aceasta suma de _ lei lunar, s-au inregistrat ca si cheltuieli deductibile cate _ lei lunar pentru Cabinetele de Avocat CV si CM, respectiv suma de 800 lei lunar pentru Cabinetul de Avocat CI. Este evident, deci, ca nu s-a dedus vreo suma suplimentara fata de cea achitata de cele trei cabinete ca si salariu al secretarei. In aceste conditii, nu intelege care este prejudiciul care s-a creat bugetului de stat si care ar impune achitarea unor diferente de impozit.
Precizeaza ca aceasta situatie a mai fost analizata de organele fiscale si cu ocazia controalelor efectuate anterior la Cabinetele de avocat CI, CV si CM, stabilindu-se ca modul de plata a salariului secretarei si modul de deducere a acestor cheltuieli este legal. Cum situatia nu s-a modificat in niciun fel intre timp, apreciaza  ca, in prezent, nu exista vreun motiv pentru a se adopta, de catre aceleasi organe de control, un punct de vedere diferit.
Referitor la inregistrarea ca si cheltuiala deductibila a contravalorii cursului de limba germana, considera ca aceasta este pe deplin justificata, fiind vorba despre o cheltuiala cu pregatirea profesionala. Cabinetul de avocat CV a avut si are clienti de cetatenie germana, care nu vorbesc limba romana. In aceste conditii, perfectionarea cunostintelor de limba germana este necesara si utila pentru a putea conversa cu acestia, fara a fi necesara apelarea la serviciile unui traducator. Utilizarea unui traducator ar presupune costuri mult mai mari decat a presupus efectuarea acestui curs, ceea ce ar avea drept rezultat scaderea bazei impozabile si, deci, plata unui impozit mai mic. In concluzie, acest curs de limba straina a reprezentat o cheltuiala necesara si utila pentru imbunatatirea activitatii cabinetului si a preintampinat efectuarea de cheltuieli suplimentare.
In drept au fost invocate dispozitiile art.205 si urm., 218 din OG 92/2003 republicata, art. 48 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile ulterioare.
Parata, prin reprezentantii sai legali, nu a formulat intampinare insa, prin punctul de vedere exprimat, a aratat ca obligatiile stabilite prin actele de control, sunt corecte si sunt datorate de contribuabil, astfel se impune mentinerea actelor administrativ fiscale ca fiind legale si temeinice.
Analizand actele si lucrarile dosarului, instanta retine urmatoarele:
Urmare inspectiei fiscale la cabinetul avocatial reclamant, s-au constat deficiente pentru perioada 01.01.2008-31.12.2010, in ce priveste impozitul pe venit, astfel ca, prin raportul de inspectie fiscala nr. _. si decizia de impunere nr__., s-a stabilit ca au fost inregistrate cheltuieli fara documente justificative in suma de cate _.. lei pentru anii 2008, 2009 si 2010, sume reprezentand cota-parte la plata salariului secretarei.
S-a constatat ca aceste cheltuieli nu sunt cheltuieli deductibile deoarece contribuabilul nu a incheiat contract de munca cu persoana pentru care deconteaza cheltuielile cu personalul, in conditiile in care, titularul contractului incheiat cu ITM Bihor in ceea ce priveste persoana angajata ca secretara este Cabinetul Individual de Avocat CI si toate obligatiile ce decurg din raportul de munca sunt achitate de acesta.
Prin nota explicativa data referitor la deducerea lunara a cheltuielilor cu "cota-parte salar" este conventia incheiata in data de 01.02.2005 intre CAI CI ,pe de-o parte si CAI CV,respectiv CAI CM ,pe de alta parte.
Prin acest document, partile au convenit sa achite lunar suma de _. lei catre CAI CI reprezentand contributie la salariul secretarei angajate de acesta din urma. Suma de __lei lunar a fost inregistrata in evidenta CAI CV fara un document justificativ,(stat de plata .decont de cheltuieli, factura etc.) conventia invocata neavand, in opinia inspectorilor fiscali, aceasta calitate, aspect precizat atat in Raportul de inspectie fiscala, cat si in Decizia de impunere cu mentionarea actelor normative incalcate.
De asemenea, a fost considerata nejustificata inregistrarea ca si cheltuiala deductibila a sumei de _. lei in anul 2009, reprezentand contravaloarea unui curs de limba germana, organele fiscale apreciind ca aceasta reprezinta o cheltuiala personala si nu poate fi acceptata ca plata  efectuata avand in vedere obiectul de activitate al CAI CV - activitati de asistenta juridica - ceea ce nu implica in mod necesar cunoasterea unei limbi straine. Acest aspect a fost prezentat atat in cuprinsul Raportului de inspectie fiscala, cat si in Decizia de impunere.
Urmare a acestui fapt, s-a stabilit in sarcina cabinetului reclamant obligatia achitarii unei diferente de impozit pe venit de _ lei, a unor majorari de _lei si a unor penalitati de _ lei. Toate aceste sume au fost achitate.
Impotriva raportului de inspectie fiscala si a deciziei de impunere reclamantul a formulat contestatie intemeiata pe dispozitiile art. 205 O.G.92/2003 care a fost respinsa, insa, conform deciziei de solutionare nr. _. din 13.08.2012, actiunea in contencios fiind indreptata si impotriva acestei decizii.
In cauza a fost incuviintata proba cu expertiza fiscala, expertului desemnat cu efectuarea expertizei solicitandu-i-se sa stabileasca daca, in baza inscrisului denumit "conventie" , semnat la 01.02.2005 intre Cabinetele de avocat CV, CM si CI, pentru perioada cuprinsa intre anii 2008-2010, aceste cabinete avocatiale au dedus si au evidentiat cheltuieli si daca deducerile in baza acestei conventii au fost efectuate corect precum si sa determine daca, in urma aplicarii prevederilor inscrisului denumit "conventie" semnat la 01.02.2005 intre cabinetele de avocat CV, CM si CI, pentru perioada 2008-2010, s-a produs vreun prejudiciu bugetului de stat.
In conformitate cu documentele expertizate, consulatntul fiscal a  constatat ca in  perioada analizata, 2008-2010, Cabinetele de avocat CV si CM , au functionat fara a avea personal angajat. Cabinetul de avocat CI in perioada analizata a avut un singur angajat - ML, cu un salariu de baza brut lunar de _ RON . Pentru calculul si plata salariului, Cabinetul de avocat CI , a intocmit lunar stat de salarii.
Avand in vedere ca cele trei cabinete de avocat  CI, CV si CM, in perioada analizata si-au desfasurat activitatea profesionala in aceeasi locatie, s-a convenit ca o singura persoana sa asigure munca de secretariat pentru toate cele trei cabinete, urmand ca fiecare cabinet sa suporte o cota parte din cheltuielile ocazionate de plata salariului si a contributiilor sociale aferente. La data de 01.02.2005, cele trei cabinete au incheiat o conventie inregistrata sub nr. l, prin care partile conveneau ca incepand cu luna februarie 2005, Cabinetele de avocat CV si CM , sa achite lunar, fiecare, catre Cabinet de avocat CI, suma de _ RON , reprezentand " cota de contributie la salariul secretarei" .
Avand in vedere situatia de fapt descrisa, in baza Conventiei existente inca din 01.02.2005, pentru perioada 2008 - 2010, cele trei cabinete semnatare a conventiei, au inregistrat fiecare dintre ele , cheltuieli (plati) in registrul jurnal de incasari si plati.
Din punct de vedere  al documentelor intocmite/detinute de fiecare cabinet, pentru a inregistra in Registrul jurnal de incasari si plati aceste sume, consultantul fiscal a constatat ca fiecare dintre cele trei cabinete, in mod eronat, au inregistrat in propriile Registre jurnal de incasari si plati, sumele achitate secretarei doar in baza conventiei si a statelor de salarii. Procedura este eronata, deoarece conventia incheiata intre parti are caracterul unui contract, reprezentand vointa partilor de a suporta in comun cheltuielile cu salariul si contributiile sociale aferente pentru o persoana angajata sa asigure munca de secretariat pentru toate cele trei cabinete si nu reprezinta document justificativ pentru incasari si plati, lipsind cu desavarsire un document justificativ care sa ateste decontarea efectiva a sumelor intre Cabinet de avocat CI si celelalte doua cabinete, parte in conventie. La data la care Cabinetele de avocat CV si CM faceau plata efectiva a sumei de _ RON, Cabinetul de avocat CI trebuia sa emita o chitanta fiecaruia dintre ei. In baza acestor chitante, platitorii trebuiau sa inregistreze plata in Registrul jurnal de incasari si plati, iar Cabinetul de avocat CI trebuia sa inregistreze in Registrul jurnal de incasari si plati, incasarile.
In conformitate cu prevederile din sectiunea III privind Modele si norme de intocmire si utilizare a formularelor financiar-contabile, comune pe economie, cu regim special de tiparire, inseriere si numerotare, din Norma Metodologica privind organizarea si conducerea evidentei contabile in partida simpla de catre persoanele fizice care au calitatea de contribuabil in conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal , aprobata prin Ordinul nr. 1040 din 08/07/2004 , chitanta (cod 14-4-1) "1. Serveste ca: (...) document justificativ de inregistrare in Registrul-jurnal de incasari si plati si in contabilitate. "
Din cele retinute rezulta ca, pentru decontarea sumelor incasate/platite in baza conventiei, Cabinetul de avocat CI   trebuia sa emita iar Cabinetele de avocat CV si CM sa solicite, chitante. Aceste chitante ar fi fost documentele justificative pentru operatiunile de incasari si plati si in baza lor trebuia sa se opereze incasarile/platile in Registrele jurnale de incasari si plati.
Cu toate acestea, consultantul fiscal, dupa ce a comparat situatia contabila existenta in conditiile in care nu s-au emis chitante, cu cea ipotetica, care ar fi existat daca erau emise chitante,  a concluzionat, afirmand  cu certitudine, ca  aplicarea conventiei, nu a produs vreun prejudiciu bugetului de stat.
In ceea ce priveste suma de _ lei reprezentand contravaloarea cursului de limba germana, inregistrata ca si cheltuiala deductibila, instanta retine ca este justificata, din perspectiva dispozitiilor art.37 din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a L.571/2003, intrucat plata acestei sume a fost efectuata in interesul direct al activitatii si este justificata cu documente.
Astfel, reclamantul a dovedit ca a incheiat contract de asistenta juridica cu o persoana de cetatenie germana, pe care a reprezentant-o intr-un litigiu cu o valoare de 101.951 euro (filele 46-50), cunoasterea limbii germane dovedindu-se benefica si in interesul activitatii desfasurate de reclamant.
Fata de cele retinute, apreciind intemeiata cererea reclamantului, in temeiul dispozitiilor art. 18 L.554/2004 o va admite astfel ca va dispune anularea deciziei nr. _ privind solutionarea contestatiei administrative,  anularea Raportului de inspectie fiscala nr. _ si a Deciziei de impunere nr_...
Fiind in culpa procesuala, in temeiul dispozitiilor art. 274 al.1 C.pr.civ., va obliga parata, in favoarea reclamantului la plata sumei de _ reprezentand cheltuieli de judecata, constand in taxa timbru, timbru judiciar si onorariu expert.