Atunci cand executarea unei decizii administrative este de natura sa provoace daune grave, dificil de reparat, persoanelor particulare cointeresate de aceasta decizie autoritatile trebuie sa ia masuri de protectie provizorii corespunzatoare, in limit...

       Suspendarea executarii actului administrativ fiscal.

       Atunci cand executarea unei decizii administrative este de natura sa provoace daune grave, dificil de reparat, persoanelor particulare cointeresate de aceasta decizie autoritatile trebuie sa ia masuri de protectie provizorii corespunzatoare, in limitele competentei lor si fara ca, astfel, sa influenteze in vreun fel solutia asupra fondului.

Trib. Bistrita-Nasaud, sect. II civ., de cont. adm . si fisc., sent. nr. 651/CA/1 iunie 2011

       Prin actiunea in contencios administrativ si fiscal reclamanta SC DAI SRL a chemat in judecata pe parata Directia Generala a Finantelor Publice Bistrita-Nasaud solicitand instantei ca prin sentinta ce se va pronunta sa dispuna suspendarea executarii Deciziei de impunere nr. 646/25.08.2011, pana la pronuntarea instantei de fond.
Analizand actele si lucrarile dosarului, instanta retine urmatoarele:
       Principiul legalitatii actelor administrative unilaterale fie ele individuale sau normative, presupune atat ca autoritatile administrative sa nu incalce legea, cat si ca toate deciziile lor sa se intemeieze pe lege. El impune, in egala masura, ca respectarea acestor exigente de catre autoritati sa fie in mod efectiv asigurate.
       Prezumtia de legalitate si executarea din oficiu a actului administrativ cu caracter unilateral, care constituie regula, cunoaste si situatii de exceptie, cand efectele acestuia sunt vremelnic intrerupte prin suspendarea executarii actului in temeiul art.14 alin.1 sau, dupa caz, art.15 din Legea nr. 554/2004. In ambele ipoteze legea impune indeplinirea cumulativa a doua conditii: cazul bine justificat si paguba iminenta.
       Prin caz bine justificat se intelege, potrivit art. 2 alin. 1 lit. t din Legea nr. 554/2004, imprejurarile legate de starea de fapt si de drept care sunt de natura sa creeze o indoiala serioasa in privinta legalitatii actului administrativ, iar prin paguba iminenta, in sensul art.2 lit. s din acelasi act normativ, prejudiciul material viitor si previzibil sau, dupa caz, perturbarea previzibila grava a functionarii unei autoritati publice sau a unui serviciu public.
       Pe de alta parte, procedura speciala instituita de art. 14 din Legea nr. 554/2004, aplicabila in speta de fata date fiind dispozitiile art. 215 al. 2 Cod procedura fiscala, potrivit carora "dispozitiile prezentului articol nu aduc atingere dreptului contribuabilului de a cere suspendarea executarii actului administrativ fiscal, in temeiul legii contenciosului administrativ nr. 554/21004, cu modificarile ulterioare", impune analiza indeplinirii conditiilor impuse de art.14 numai in cadrul unei cercetari sumare a aparentei dreptului, in conditiile in care in cadrul procedurii de suspendare a executarii actului administrativ nu poate fi prejudecat fondul litigiului.
       Astfel, reclamanta a prezentat care sunt acele imprejurari de fapt si de drept care ar putea constitui indicii de rasturnare a prezumtiei de legalitate, tribunalul constatand ca prin procesul-verbal de control incheiat la data de 12.08.2011 vizand activitatea desfasurata de SC DAI SRL in perioada 1.01.2008 - 31.05.2011, s-a retinut ca societatea in cauza a declarat achizitii de bunuri in valoare totala de 235.426 lei - pentru care au fost intocmite note de intrare-receptie, marfuri constand in imbracaminte, incaltaminte, accesorii, de la un nr. mare de agenti economici avand sediul social in Bucuresti, dar respectivele societati nu au declarat livrari catre persoana juridica supusa controlului, verificarile efectuate relevand ca cei 31 de agenti economici de la care s-au declarat si inregistrat achizitiile fie nu erau inregistrati ca platitori de TVA, fie a fost anulata calitatea de platitori TVA, au fost radiati, au fost declarati inactivi ori nu au depus la organul fiscal teritorial deconturi de TVA (300) de la infiintare sau de la data declararii tranzactiei de catre SC DAI SRL.
       In aceste conditii, s-a dedus TVA in valoare de 49.638 lei, iar organele fiscale retinand existenta unor dubii in ceea ce priveste provenienta marfurilor, nu au acordat drept de deducere pentru aceasta suma, situatia fiind detaliata la pct. 1-31 din procesul verbal aratat, calculandu-se totodata si majorari in cuantum de 16.075 lei, pentru TVA suplimentar stabilit in timpul controlului si neachitat, conform art. 119 al. 1 din OG nr. 92/2003.
       S-a procedat si la recalcularea impozitului pe profit, avandu-se in vederea art. 21 al. 4 lit. r din Legea nr. 571/2003 potrivit caruia "Nu sunt deductibile cheltuielile inregistrate in evidenta contabila, care au la baza un document emis de un  contribuabil inactiv al carui certificat de inregistrare fiscala a fost suspendat in baza ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala", stabilindu-se suma de 9.645 lei - diferenta suplimentara impozit pe profit si majorari de intarziere de 3.036 lei.
       In consecinta, s-a procedat la emiterea deciziei de impunere nr.446 din data de 25.08.2011 privind obligatiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala in suma totala de 78.394 lei, precum si a titlului executoriu si somatiei, ambele emise la data de 13.10.2011 pentru suma de 67.084 lei.
       Pe cale administrativa, in temeiul art. 205 Cod procedura fiscala, petenta a depus contestatie impotriva deciziei de impunere nr. 646/25.08.2011, solicitand anularea in parte a actului administrativ fiscal doar pentru suma de 40.075 lei reprezentand obligatii suplimentare la care se adauga accesorii aferente, in acest sens fiind precizata si prezenta cerere in sensul suspendarii executarii deciziei de impunere nr. 646/25.08.2011 pana la valoarea contestata, respectiv 50.075 lei (incluzand accesoriile).
       Petenta a recunoscut faptul ca pentru un nr. de 11 societati comerciale din cele 31 (societati  care nu erau declarate ca platitori de TVA sau care aveau deja calitatea de contribuabili inactivi la data desfasurarii tranzactiilor), sumele stabilite suplimentar in sarcina sa, precum si accesoriile aferente au fost legal calculate, respectiv totalul de 9.741 lei; cu privire la celelalte 20 societati comerciale nu a fost contestata calcularea TVA-ului suplimentar in cuantum de 4.667 lei vizand operatiunile incheiate cu aceste societati comerciale dupa data declararii ca si contribuabil inactiv.
        Contestatoarea a subliniat faptul ca in contrast cu cele retinute de organul de control (respectiv incalcarea prevederilor art. 134 ind. 1 al. 1, art. 145 al. 1 si 2 lit. a din Legea nr. 571/2003 in sensul ca taxa pe valoare adaugata colectata - provenind din facturile fiscale emise de cele 20 societati comerciale, nu ar fi devenit exigibila, drept urmare contribuabilul nu si-ar fi putut exercita dreptul de deducere a TVA potrivit art. 145-146 Cod fiscal), si-a exercitat in mod corect dreptul de deducere, fiind indeplinite toate cerintele impuse de art. 146 al. 1 lit. a Cod fiscal, deoarece facturile fiscale emise de aceste societati comerciale, anterior declararii lor ca si contribuabili inactivi, contin toate elementele si informatiile aratate de art. 155 al. 5 Cod fiscal, la momentul emiterii lor, societatile respective functionand legal si fiind inregistrate ca si persoane platitoare de TVA; mai mult, dreptul de deducere reglementat de art. 145 al. 1 din Legea nr. 571/2003 a luat nastere la momentul exigibilitatii taxei, exigibilitate care in cazul livrarii de bunuri ia nastere la data faptului generator, potrivit art. 1342 alin. 1 din acelasi act normativ sau la data emiterii facturii, inainte de data la care intervine faptul generator (faptul generator este reglementat de art. 1341 din Legea nr. 571/2003  - faptul generator intervine la data livrarii bunurilor, in cazul livrarii bunurilor acesta fiind data livrarii lor).
       Retinand ca, in conformitate cu art. 145 al. 1 si 2 lit. a din Legea nr. 571/2003 cu raportare la art. 134 al. 2 din acelasi act normativ (texte legale invocate si in cuprinsul procesului-verbal din 12.08.2011 ce a stat la baza raportului de inspectie fiscala incheiat la data de 25.08.2011), dreptul de deducere a TVA ia nastere la momentul exigibilitatii taxei, care reprezinta data la care autoritatea fiscala devine indreptatita, in baza legii, sa solicite plata de catre persoanele obligate la plata taxei, chiar daca plata acestei taxe poate fi amanata, notiunile de exigibilitate a taxei si cea de exigibilitate a platii taxei (conform art. 134 al. 2 din Legea nr. 571/2003, cea din urma reprezentand data de la care o persoana are obligatia de a plati taxa la bugetul statului) fiind diferite, exigibilitatea taxei intervenind la data cand are loc faptul generator, in cazul livrarii de bunuri si prestari servicii, adica la data livrarii bunurilor, conform art. 1341 al. 1 si 1342 al.1 din Legea nr. 571/2003, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei persoana impozabila trebuind sa indeplineasca conditiile prev. de art. 146 al. 1 lit. a), adica detinerea unei facturi emise in conformitate cu prev. art. 155 din acelasi act normativ, emiterea facturilor fiind recunoscuta de organul fiscal in cuprinsul procesului verbal, tribunalul apreciaza ca fiind verificata cerinta cazului bine justificat, in contextul in care art. 1562  impune  persoanelor inregistrate, conform art. 153, ca impozabile in scopuri de TVA, ca pentru fiecare perioada fiscala sa depuna un decont de taxa, la organele fiscale competente, obligatia contestatoarei fiind aceea de a verifica existenta informatiilor in cuprinsul facturii (prevazute de art. 155 al. 5 cu raportare la art. 154 din Codul fiscal), inscrisurile depuse la dosar, confirmand existenta unor inadvertente cu privire la data declararii unor societati comerciale ca si contribuabili inactivi (unele dintre acestea nefigurand ca inactive), aspectele invederate de petenta, amplu argumentate in fapt si in drept, punand in lumina o suma de aspecte de natura a  demonstra o aparenta de nelegalitate a actului administrativ fiscal, precum si conditia prevenirii unei pagube iminente, indeplinirea obligatiilor societatii contestatoare, evidentiate de inscrisurile depuse la filele 99-105 dosar, catre societati bancare, angajati, parteneri de afaceri, furnizori de utilitati, etc., putand fi prejudiciata ca urmare a continuarii executarii deciziei de impunere nr. 646/25.08.2011, sustinandu-se astfel ipoteza prejudiciului material viitor si previzibil, prin probe, nu doar pe simple afirmatii.
      In acest sens, trebuie avuta in vedere si practica Curtii Europene a Drepturilor Omului, care a apreciat ca art. 6 alin. 1 din Conventie contine un drept de "acces la instanta" - din care dreptul de acces este un aspect - ca un element al dreptului la un proces echitabil. Acest drept nu este unul absolut, putand face obiectul unor limitari care insa nu pot sa restranga sau reduca accesul persoanei in asa fel sau in asa masura incat insasi esenta dreptului sa fie afectata. In plus, prin limitare trebuie sa fie urmarit un scop legitim, sa existe un raport rezonabil de proportionalitate intre mijloacele utilizate si scopul urmarit. Conventia intentioneaza garantarea unor drepturi care nu sunt teoretice si iluzorii, ci concrete si efective, scop care trebuie urmarit cu cea mai mare atentie in cazul accesului la instanta, avand in vedere rolul proeminent detinut intr-o societate democratica de dreptul la un proces echitabil . In cauza Janosevici impotriva Suediei, hotararea din 23 iulie 2002, relevanta pentru cazul de fata, invocata si de petenta, Curtea a retinut incalcarea dreptului de acces la instanta in situatia in care autoritatile fiscale au impus reclamantului plata de taxe si accesorii stabilite retroactiv, care au fost puse in executare inainte ca o instanta competenta sa se pronunte asupra legalitatii actului administrativ fiscal.
      Nu mai putin adevarat este si ca actul administrativ se bucura de prezumtia de legalitate, dar la fel de adevarat este ca cel ce se considera vatamat prin emiterea unui astfel de act, tocmai pentru a preintampina eventualele consecinte grave in ce-l priveste, se poate adresa instantei pentru a obtine suspendarea executarii actului.
      In acest sens sunt, de altfel, si prevederile cuprinse in Recomandarea nr. R(89)8 din 13 septembrie 1989 a Comitetului de Ministri al Consiliului Europei cu privire la protectia juridica provizorie in materie administrativa, prin care se solicita autoritatii jurisdictionale competente ca - atunci cand executarea unei decizii administrative este de natura sa provoace daune grave, dificil de reparat, persoanelor particulare cointeresate de aceasta decizie - sa ia masuri de protectie provizorii corespunzatoare, in limitele competentei sale si fara ca, astfel, sa influenteze in vreun fel solutia asupra fondului, cu atat mai mult atunci cand exista un argument juridic aparent valabil in raport cu elementele de legalitate ale actului administrativ contestat.
      Or, tocmai acestei categorii de masuri de protectie provizorie ii apartine si masura suspendarii executarii actului administrativ contestat in cauza si avand in vedere considerentele expuse, instanta considera ca suspendarea executarii actului administrativ-fiscal In discutie este, per ansamblu, calea care prejudiciaza cel mai putin si induce un echilibru intre varietatea de interese divergente.
      Constatand  si ca s-achitat cautiunea impusa de art. 215 al. 2 Cod procedura fiscala, conditiile impuse de art.14 alin.1 teza a II-a din acelasi act normativ fiind intrunite cumulativ, tribunalul urmeaza a admite actiunea si a dispune suspendarea executarii actului administrativ fiscal - decizia de impunere nr. 646/25.08.2011, intocmita de Activitatea de Inspectie Fiscala  din cadrul DGFP Bistrita-Nasaud cu privire la suma de 40.075 lei,reprezentand TVA si impozit pe profit, plus majorarile de intarziere aferente acestor sume, pana la pronuntarea instantei de fond.