Contencios fiscal. Calitate procesuala activa pentru contestarea deciziilor emise in solutionarea contestatiilor. Calea deschisa functionarului public al organului fiscal. Superiorul ierarhic al persoanei care a emis dispozitia. Contencios administra...

Curtea de Apel Cluj, Sectia comerciala si de contencios administrativ si fiscal, decizia nr. 1839 din 1 iulie 2010

Prin sentinta civila nr.438/18.12.2009 a Tribunalului Bistrita-Nasaud, s-a respins exceptia neindeplinirii procedurii prealabile precum si exceptiile lipsei calitatiiprocesuale active si lipsei interesului si in consecinta, s-a admis actiunea formulata de reclamantul Z.H. in contradictoriu cu paratii SC T.L.A. SRL actualmente L.A.R. SRL si D.G.F.P.Bistrita Nasaud, s-a anulat decizia 1/2007 a D.G.F.P. Bistrita-Nasaud, s-au obligat paratii sa plateasca reclamantului cheltuielid e judecata in suma de 3285 lei onorar avocatial si s-a respins cererea paratei L.A.R. SRL la acordarea cheltuielilor de judecata.
Instanta de fond a retinut ca procedura prealabila nu este necesara pentru ca decizia emisa de organul fiscal conform art.210 alin.2 C.pr.fiscala este definitiva si nu poate fi revocata sau modificata, iar in ceea ce priveste exceptiile lipsei calitatii procesuale active si interesului , s-a apreciat ca este statuat de instanta de recurs ca avand calitate si interes deci, este oproblema de drept dezlegata obligatorie pentru judecatorul fondului, astfel ca cele doua exceptii sunt inadmisibile.
Pe fondul cauzei, tribunalul a apreciat ca inspectia fiscala nu s-a finalizat asa cum presupune si dispune art.109 C.pr.fiscala prin intocmirea raportului, astfel ca obligarea reclamantului la intocmirea raportului de inspectie fiscala si emiterea deciziei de rambursare este o solutie ilegala, iar reclamantului i s-a restrans dreptul de a decide, respectiv de a beneficia de cadrul legal pentru a refuza punerea in aplicare a dispozitiilor primite.
Directia Generala a Finantelor Publice Bistrita-Nasaud a declarat recurs impotriva acestei sentinte, solicitand admiterea recursului, modificarea sentintei in principal in sensul admiterii exceptiilor lipsei calitatii procesuale active si lipsei de interes a acesteia, iar in subsidiar, respingerea actiunii in contencios administrativ cu consecinta mentinerii deciziei nr.1/2007 a Directia Generala a Finantelor Publice Bistrita-Nasaud.
Recurenta sustine ca titular indreptatit a cere concursul justitiei pentru anularea deciziei emisa in contestatia administrativ fiscala nu putea fi decat SC T.L.A. SRL. De asemenea, acest fapt este reiterat de prevederile art.218 alin.2 C.pr.fiscala. interesul reclamantului nu este nici legitim, nici personal, nici nascut, si nici actual. Aceasta deoarece, nu are un drept de aparat si exercitarea dreptului la actiune nu este facuta cu respectarea prevederilor legale iar starea de fapt avuta in vedere de Curtea de Apel Cluj prin decizia civila 1170/20.05.2009 s-a schimbat in sensul ca parata intimata si-a schimbat sediul social din mun.Bistrita in orasul Nasaud fiind in competenta unei alte unitati fiscale iar reclamantul intimat si-a schimbat locul de munca in cadrul Administratia Finantelor Publice Bistrita, nemaiexercitand atributii de efectuare a unor inspectii fiscale intocmirea de rapoarte fiscale ori solutionarea unor cereri de rambursare.
Pe fondul cauzei, se sustine ca este eronata interpretarea prevederilor legale de catre instanta de fond si de catre reclamant pentru ca inspectia fiscala se finalizeaza inaintea desfasurarii discutiei finale si ca atare, nu sunt reale sustinerile potrivit carora inspectia se finalizeaza doar dupa redactarea raportului de inspectie fiscala.
Impotriva aceleiasi sentinte a declarat recurs SC L.A.R. SRL solicitand admiterea recursului, modificarea sentintei in sensul respingerii actiunii formulate de reclamantul Z.H. cu obligarea acestuia la plata cheltuielilor de judecata in toate ciclurile procesuale.
Recurenta sustine ca instanta de fond nu a rezolvat natura juridica a cauzei si nu a  apreciat ca reclamantul nu are calitate procesuala activa de a ataca in nume propriu o decizie care priveste un act de control a organului din care face parte, nu s-a formulat de catre reclamant o plangere prealabila iar instanta de rejudecare nu a analizat vatamarea suferita de reclamant si a obligat paratii la plata cheltuielilor de judecata fara a distinge care dintre parati in conditiile in care este atacata o decizie administrativ fiscala si nu un act al acestei recurente.
De altfel, recurenta sustine ca inspectia fiscala este finalizata inaintea desfasurarii discutiei finale si nu in momentul intocmirii raportului de inspectie.
Intimatul Z.H. a depus intampinare solicitand respingerea recursului cu obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecata in recurs pe motivul ca se readuc in discutie problemei lipsei calitatii procesuale active si interesului transate prin decizia civila 1770/2009 a Curtii de Apel Cluj.
Asupra recursurilor, Curtea va retine urmatoarele:
Reclamantul a fost desemnat prin Ordinul 206/31.07.2007 de catre Administratia Finantelor Publice Bistrita ca inspector pentru efectuarea inspectiei fiscale la SC T.L.A. SRL, societate care a solicitat aprobarea rambursarii soldului sumei negative a TVA in cuantum de 223.614 lei.
In urma constatarilor inspectiei fiscale reprezentantii SC T.L.A. SRL au fost invitati prin adresa 43/7.08.2007 la sediul Administratia Finantelor Publice Bistrita in vederea desfasurarii discutiei finale legate de constatarile inspectiei fiscale desfasurata. Ulterior, echipa de control a fost completata cu inca un consilier iar prin referatul 680/2007 aprobat de Administrtaia financiara acestia au propus suspendarea inspectiei fiscale in vederea efectuarii unor noi controale pe motivul ca  ulterior notei de discutii din 8.08.2007 au aparut date suplimentare necunoscute astfel ca  SC T.L. SRL a formulat in conformitate cu art.205 C.pr.fiscala contestatie administrativa solutionata de catre Directia Generala a Finantelor Publice Bistrita-Nasaud prin decizia 1/2007.
Prin aceasta decizie, Directia Generala a Finantelor Publice Bistrita-Nasaud a stabilit ca inspectia fiscala a fost finalizata anterior datei discutiei finale iar o inspectie fiscala finalizata nu poate continua si nici nu poate fi suspendata deoarece aceste proceduri vizeaza inspectia in curs de desfasurare conform art.104 alin.4 C.pr.fiscala. In consecinta, s-a decis admiterea contestatiei intocmirea raportului de inspectie fiscala  de catre inspectul Z.H. avand in vedere constatarile cuprinse in nota privind discutia finala cu contribuabilul din 8.08.2007 emiterea deciziei de rambursare pentru suma solicitata, urmand ca efectuarea efectiva a rambursarii sa fie precedata de instituirea masurilor asiguratorii prev.de art.129 C.pr.fiscala.
La data de 14.03.2008 reclamantul Z.H. a formulat o actiune in contencios administrativ solicitand anularea deciziei 1 din 27.12.2007 emisa de catre Directia Generala a Finantelor Publice Bistrita-Nasaud.
Reclamantul invoca in aceasta actiune neprecedata de o plangere prealabila faptul ca inspectia fiscala inceputa in calitate de organ de inspectie fiscala, nu a fost finalizata deoarece aceasta este finalizata dupa intocmirea raportului de inspectie fiscala si emiterea deciziei.
La data de 10. octombrie 2008 prin sentinta civila 868/2008 a Tribunalului Bistrita-Nasaud, s-a respins contestatia formulata de reclamantul Z.H. ca urmare a admiterii exceptiei lipsei calitatii procesuale active si lipsei interesului, considerand ca titular pentru a cere concursul solutionarii in instanta pentru anularea deciziei 1/2007, nu poate fi decat SC T.L.A. SRL Bistrita.
Prin decizia  civila 1770 din 20 mai 2009, Curtea de Apel Cluj a casat aceasta sentinta considerand ca dreptul de acces la justitie este garantat de art.6 din Conventia Europeana a Drepturilor Omului astfel ca nu se poate vorbi de o lipsa a calitatii procesuale pasive si respectiv de o lipsa a interesului.
Ca atare, interpretand aceasta decizie, Tribunalul Bistrita-Nasaud a considerat ca exceptiile lipsei calitatii procesuale active si a interesului sunt inadmisibile, insa instanta de fond nu a facut o analiza a cadrului juridic si a calificarii actiunii reclamantului.
Este de observat ca reclamantul a avut calitatea de functionar public in cadrul Administratia Finantelor Publice Bistrita la data emiterii deciziei administrativ fiscale, ulterior fiind mutat in alt compartiment al aceleiasi administratii, iar mai apoi, a incetat activitatea in urma pensionarii. In urma modificarii raportului de serviciu, reclamantul nu a mai avut atributii in sensul de a efectua inspectii fiscale, de a intocmi rapoarte d einspectie fiscala sau decizii de rambursare, lucru ce reiese din fisa postului nr.462/2009 a Administratia Finantelor Publice Bistrita.
Organul ierarhic superior a solutionat contestatia administrativa a SC T.L.A. Bistrita, sub doua aspecte in sensul ca a admis contestatia si a dispus intocmirea raportului de inspectie fiscala potrivit notei de constatare si a desemnat persoana care urmeaza sa indeplineasca aceasta activitate in calitate de functionar public in persoana reclamantului Z.H.
Potrivit art.218 alin.2 C.pr.fiscala, deciziile emise in solutionarea contestatiilor pot fi atacate doar de catre contestatar sau de catre persoanele introduse in procedura de solutionare a contestatiei potrivit art.212 fiind vorba in acest caz de persoane ale caror interese juridice de natura fiscala sunt afectate in urma emiterii deciziei de solutionare a contestatiei.
Ca atare, sub aspectul solutiei fiscale pot face actiune in contencios fiscal, doar persoanele mai sus aratate.
Reclamantul, in calitate de functionar public avea posibilitatea conform art. 45 alin. 3 din Legea nr. 188/1999 sa se adreseze superiorului ierarhic al persoanei care a emis dispozitia putand, conform deciziei Curtii de Apel Cluj, invocata de catre reclamant, formula actiune in contencios administrativ raportat la partea din dispozitia administrativ-fiscala care il priveste si pe care este obligat sa o execute.
In aceste conditii este evident ca trebuie sa urmeze calea prevazuta de Legea nr. 554/2004, constand in existenta unui drept sau interes vatamat de care este legata si calitatea procesuala activa. Or, asa cum s-a aratat, actualmente dispozitia contestata in instanta de catre reclamant este in privinta sa caduca, pentru ca reclamantul ulterior emiterii acestei dispozitii s-a mutat la un alt compartiment al organului fiscal unde nu mai are atributiile legate de inspectia fiscala si posibilitatea de a emite dispozitii de rambursare dupa care s-a pensionat, in timp ce parata SC L.A.R. SRL si-a mutat sediul in raza de activitate a altui organ fiscal decat cel din care face parte reclamantul.
Asa fiind, din aceasta perspectiva, care nu a fost avuta in vedere de Decizia civila nr. 1770/20.05.2009 a Curtii de Apel Cluj, reclamantul nu are calitate procesuala activa si interes pentru ca in privinta sa Decizia nr. 1/27.12.2007 a DGFP Bistrita-Nasaud nu poate fi executata.
In ceea ce priveste aspectele fiscale avute in vedere prin decizia atacata, ele nu pot fi contestate de catre reclamant care nici nu ar avea calitate procesuala activa si interes sa le conteste.
Astfel, in conformitate cu art. 304, alin. 1 pct. 9 C. Pr. Civ. si art. 312 C. Pr. Civ., Curtea va admite recursurile declarate de paratele DGFP Bistrita-Nasaud si SC L.A.R. SRL, impotriva sentintei civile nr. 438/CA/18.12.2009, a Tribunalului Bistrita-Nasaud, pe care o va modifica in sensul ca va admite exceptiile lipsei calitatii procesuale active si a lipsei de interes a reclamantului si in consecinta va respinge actiunea formulata de acesta.