TAXA PE VALOAREA ADAUGATA. REGIMURI SPECIALE. PERSOANA FIZICA AUTORIZATA. CONTRACT DE MANDAT. PRESTARE DE SERVICII.

TAXA PE VALOAREA ADAUGATA. REGIMURI SPECIALE. PERSOANA FIZICA AUTORIZATA. CONTRACT DE MANDAT. PRESTARE DE SERVICII.

Decizia civila nr. 36/14.01.2010

Prin sentinta civila nr. 124/CF din 21.07.2009 Tribunalul Neamt a respins, ca nefondata, actiunea formulata de reclamanta F. E. in contradictoriu cu paratele Administratia Finantelor Publice Piatra Neamt si Directia Generala a Finantelor Publice Neamt.
Pentru a hotari astfel, tribunalul a retinut urmatoarele:
Prin decizia de impunere nr. 22858 din 26.01.2009 s-au stabilit in sarcina reclamantei obligatii fiscale suplimentare de plata, respectiv suma de 13.722 lei cu titlu de TVA colectata, nedeclarata, aferenta veniturilor incasate in suma de 72.221 lei si suma de 596 lei majorari de intarziere. Aceste obligatii fiscale au fost stabilite de organul fiscal urmare raportului de inspectie fiscala incheiat la 26.01.2009.
Contestatia formulata de reclamant impotriva deciziei de impunere a fost solutionata prin Decizia nr.143 din 31.03.2009 prin care s-a respins contestatia formulata pentru suma totala de 14.318 lei.
In perioada 1.02.2007- 31.12.2007 reclamanta a inregistrat incasari in suma totala de 693.586 lei, incasari rezultate din executarea contractului de mandat comercial incheiat cu S.C. K.I.C.C. S.R.L. Reclamanta a depasit in luna decembrie 2007 plafonul de scutire prevazut de art. 152 alin. 1 din Codul fiscal, astfel incat obligatia inregistrata ca platitor de TVA se impunea a fi indeplinita potrivit dispozitiilor art.152 din Legea nr. 571/2003 pana la data de 1.01.2008. Cum reclamanta nu a indeplinit obligatia de inregistrare ca platitor de TVA si nu a achitat obligatia fiscala datorata cu acest titlu pentru luna decembrie 2007, organul fiscal a retinut corect incidenta in cauza a dispozitiilor legale  care reglementeaza obligatia de plata a TVA si a majorarilor in intarzierea platii.
Reclamanta a obtinut veniturile in baza contractului de mandat  incheiat la 1.06.2005 cu S.C. K.I.C.C. S.R.L., contract care a avut ca obiect coordonarea, controlul si supravegherea intregii activitati de vanzare a produselor mandantului in zona de distributie  Moldova Nord. Or, intre partile contractante nu s-au stabilit raporturi de dreptul muncii, asa cum a invocat reclamanta. Mandatul are ca obiect principal incheierea de acte  juridice cu tertii, mandatarul  fiind reprezentantul mandatului in timp ce in contractul de munca salariatul nu are calitatea de reprezentant, o eventuala imputernicire de reprezentare a salariatului constituind un act unilateral de dreptul muncii si nu un contract cum este cazul mandatului. In aceste conditii, prestarea serviciului efectuat de reclamanta in interesul mandantului reprezenta o operatiune impozabila conform dispozitiilor art. 126 alin. 1 lit. d si art. 127 din Legea nr. 571/2003. Fata de dispozitiile  art. 127 alin. 3 din Legea nr. 571/2003 si de faptul ca drepturile si obligatiile date de contractul de mandat in sarcina mandatarului nu se incadreaza in aceste dispozitii, se constata ca din punct de vedere al taxei pe valoare adaugata datorata de reclamanta, operatiunile desfasurate de aceasta sunt impozabile. In consecinta si obligatia stabilita de organul fiscal cu titlu de TVA si majorari de intarziere este legala, in  cauza nefiind motive care sa duca la anularea deciziei contestate.  
In termen legal, impotriva hotararii tribunalului, reclamanta F. E. a formulat prezentul recurs in motivarea caruia a aratat urmatoarele:
Hotararea tribunalului este netemeinica si nelegala deoarece a facut o interpretare gresita a dispozitiilor art. 127 alin. 3 din Codul fiscal.
 Una dintre cele 5 conditii stabilite de art. 126 din Codul fiscal pentru considerarea unei operatiuni ca fiind impozabila este cea prevazuta la lit. c), ca livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa fie realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita prin art. 127 alin. 1 din Codul fiscal. exercitarea activitatii de o maniera independenta conduce la considerarea respectivei persoane ca persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata in situatia in care sunt indeplinite si celelalte conditii prevazute de art. 126 alin. 1 din Codul fiscal.
Art. 127 alin. 3 din Codul fiscal reglementate exceptiile de la exercitarea activitatii de o maniera independenta: personale legate de angajator printr-un contract individual de munca; persoanele legate de angajator prin orice alte instrumente juridice care creeaza un raport angajator/angajat. In acest din urma caz, legiuitorul nu a avut in vedere raporturile tipice de munca deoarece acestea iau nastere numai in baza contractului individual de munca, ci raporturi reglementate de alte dispozitii legale si care prezinta unele dintre trasaturile caracteristice ale raporturilor tipice de munca, putand fi clasificate ca relatii sociale de munca in conditiile in care presupun prestarea de catre o persoana fizica a unei munci in folosul celeilalte parti – persoana juridica, in schimbul unei remuneratii.
Tribunalul a interpretat gresit dispozitiile art. 127 alin. 3 teza a II-a din Codul fiscal luand in considerare strict raporturile anagajator-angajat. Avand in vedere clauzele contractului de mandat nr. 12/6.05.2006, conditiile de desfasurare a activitatii ce face obiectul contractului, drepturile si obligatiile partilor, precum si modul in care trebuie interpretata teza a II-a a alin. 3 a art. 127 din Legea nr. 571/2003, ne aflam in prezenta unui instrument juridic din cele avute in vedere de Codul fiscal in reglementarea persoanelor care sunt considerate ca nu actioneaza de o maniera independenta din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata.
Insarcinarea care i s-a incredintat in baza contractului de mandat  priveste, in principal, coordonarea activitatii desfasurate de agentii de vanzare. Mandantul s-a obligat sa-i asigure conditiile pentru desfasurarea activitatii care face obiectul contractului. In baza acestui contract s-a angajat sa presteze activitatile care fac obiectul contractului, pe zona de distributie, in schimbul remuneratiei prevazute la pct. 4.2, intreaga activitate desfasurandu-se pentru si in folosul mandantului, cu obligatia sa de a urmari cresterea vanzarilor mandantului in zona de distributie, diminuarea cheltuielilor si, in consecinta, cresterea eficientei zonei de distributie a mandantului.
In exercitarea insarcinarii primite nu actioneaza de o maniera independenta, existand raporturi de subordonare fata de mandant, actionand sub directa indrumare si controlul acestuia. intre mandant si mandatar poate exista acest raport de subordonare care isi are temeiul in imprejurarea ca o persoana juridica, mandantul, a incredintat o anumita insarcinare mandatarului, persoana fizica.
Mandantul este cel care stabileste modul in care trebuie sa se desfasoare activitatea de desfacere a produselor la punctul de lucru si pe zona de distributie, stabileste sortimentele de produse, preturile e de vanzare, politica de vanzare, conditiile de desfacere a produselor catre clientii sai, da indicatii mandatarului si indruma activitatea acestuia prin note interne, note de lucru si note informative emise de compartimentele specializate ale mandantului si exercita  supravegherea si controlul permanent.
Examinand hotararea recurata in raport de criticile formulate si de dispozitiile fiscale aplicabile in materie, curtea de apel a retinut urmatoarele:
Atat inspectia fiscala, cat si actele administrativ fiscale care i-au urmat privesc persoana fizica care desfasoara activitati independente in mod individual P.F. F. E. - avand codul de inregistrare fiscala 24930485 -, stabilirea obligatiilor fiscale suplimentare facandu-se in sarcina acestei entitati juridice si nu in sarcina persoanei fizice (de drept civil) F. E. Asadar, impunerea fiscala vizeaza persoana fizica autorizata sa desfasoare activitati economice, singura care putea sa incheie contractul de mandat din 1.06.2005 (inregistrat sub nr. 12/26.05.2005), accesul la activitatea economica nefiind recunoscut persoanelor fizice astfel cum sunt acestea reglementate de Decretul nr. 31/1954. Prin art. 2 din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 44/2008 privind desfasurarea activitatilor economice de catre persoanele fizice autorizate, intreprinderile individuale si intreprinderile familiale, activitatea economica este definita ca fiind activitatea agricola, industriala, comerciala, desfasurata pentru obtinerea unor bunuri sau servicii a caror valoare poate fi exprimata in bani si care sunt destinate vanzarii ori schimbului pe pietele organizate sau unor beneficiari determinati ori determinabili, in scopul obtinerii unui profit (lit. a), iar persoana fizica autorizata este definita ca fiind persoana fizica autorizata sa desfasoare orice forma de activitate economica permisa de lege, folosind in principal forta sa de munca.
In calitatea sa de persoana fizica autorizata, P.F. F. E. a platit, in perioada verificata, 2005-2008, impozitul pe venit de 10%, astfel cum s-a retinut prin  raportul de inspectie fiscala 22585/26.01.2009. Insa, in aceeasi calitate, P.F. F. E. putea deveni si platitor de taxa pe valoarea adaugata, in functie de cifra anuala de afaceri;  prin anexa 6.2. la Normele metodologice aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 1766/2004 s-a prevazut continutul declaratiei necesare in scopul inregistrarii fiscale, declaratie in care solicitantul era tinut sa completeze, la rubrica ,,Platitor de T.V.A.”, cifra de afaceri anuala din operatiuni taxabile si/sau scutite cu drept de deducere prognozata a se obtine in cursul anului fiscal din operatiuni taxabile si/sau scutite cu drept de deducere, conform obiectului de activitate.
La momentul la care a depasit plafonul prevazut de art. 152 alin. 1 din Codul fiscal, P.F. F. E. avea obligatia de a solicita, in conformitate au art. 152  alin. 3 (in august 2006, devenit ulterior  alin. 6) inregistrarea in scopuri de TVA conform art. 153 incepand cu august 2006. Or, reclamanta a formulat o astfel de cerere la data de 8.01.2009, cererea fiind inregistrata sub nr. 6.
Art. 152 se refera la persona impozabila, persoana a carei definitie este redata in art. 1251 din Codul fiscal (introdus prin Legea nr. 343/2006, in vigoare incepand cu data de 1.01.2007). Astfel, potrivit pct. 18 persoana impozabila are intelesul art. 127 alin. (1) si reprezinta persoana fizica, grupul de persoane, institutia publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfasoare o activitate economica. (Anterior, semnificatiile termenilor comuni intregului cod se regaseau exclusiv in art. 7, titlul I – Dispozitii generale – al Codului fiscal; astfel, activitatea a fost definita ca fiind orice activitate desfasurata de catre o persoana in scopul obtinerii de venit (pct. 1), activitatea dependenta a fost definita ca orice activitate desfasurata de o persoana fizica intr-o relatie de angajare (pct. 2), iar activitatea independenta – ca orice activitate desfasurata cu regularitate de catre o persoana fizica, alta decat o activitate dependenta. Definitia data activitatii dependente este utila pentru identificarea veniturilor de natura salariala, toate activitatile care nu se caracterizeaza prin relatia de dependenta conducand la obtinerea de venituri care nu sunt de natura salariala. Definitia negativa a activitatii independente a fost necesara deoarece formele activitatii independente sunt nelimitate, neputand fi enumerate limitativ; prin urmare, tot ceea ce nu este activitate dependenta conduce la venituri din activitati independente. La data de 1.01.2008, odata cu intrarea in vigoare a Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 106/2007, legiuitorul a exceptat de la definitiile cuprinse in art. 7, titlul VI avandu-se in vedere ca, prin Legea nr. 343/2006, au fost reglementate propriile semnificatii ale termenilor si expresiilor folosite in ceea ce priveste taxa pe valoarea adaugata).
P.F. F. E. este o persoana impozabila in sensul art. 127 alin. 1 din Codul fiscal, respectiv persoana impozabila care desfasoara, de o maniera independenta, activitatile economice de natura celor prevazute la alin. 2 al aceluiasi articol. Desfasurarea activitatii de o maniera independenta rezulta din realizarea activitatii in conformitate, mai intai, cu Legea nr. 300/2004, iar apoi, potrivit Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 44/2008, iar nu din desfasurarea activitatii din contractul de mandat de catre persoana fizica F. E.. Prin urmare, nu pot fi aplicate dispozitiile art. 127 alin. 3 din Codul fiscal invocate de recurenta. In acest context si avand in vedere faptul ca agentii comerciali care desfac produsele pe zona de distributie a reclamantei sunt angajati ai mandantului,  sunt de retinut si dispozitiile art. 17 din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 44/2008 potrivit carora „persoana fizica autorizata  nu poate angaja cu contract de munca terte persoane pentru desfasurarea activitatii pentru care a fost autorizata si nici nu va fi considerata un angajat al unor terte persoane cu care colaboreaza potrivit art. 16, chiar daca colaborarea este exclusiva”.
 Pe de alta parte,  clauzele contractului de mandat referitoare la conditiile de munca, remunerarea mandantului – care, potrivit art. 3.1. din contract este in cuantum de 6,3% din incasarile aferente retelei de distributie si 2% din vanzarile K.A. si este stabilita pentru prestatiile mandatarului – si celelalte obligatii ale mandantului nu contureaza un instrument juridic in sensul art. 127 alin. 3 teza a II-a din Codul fiscal, ci o prestare de servicii in sensul art. 129 alin. 3 din Codul fiscal. La lit. e) este prevazuta ca fiind operatiune din sfera prestarilor de servicii, serviciile de intermediere efectuate de persoane care actioneaza in numele si in contul altei persoane, atunci cand intervin intr-o livrare de bunuri sau intr-o prestare de servicii; or, ceea ce face P.F. F. E. sunt tocmai serviciile de intermediere, efectuate in numele si in contul S.C. K.I.C.C. S.R.L., intervenind in livrarea produselor acestei societati, prin intermediul propriilor sai agenti de vanzari (agentii S.C. K.I.C.C. S.R.L.), in zona de distributie a P.F. F. E.. La lit. c) este prevazuta ca fiind operatiune din sfera prestarilor de servicii, angajamentul  de a nu desfasura o activitate economica, de a nu concura cu o alta persoana sau de a tolera o actiune ori o situatie; prin art. 4.2. lit. c) din contractul de mandat nr. 26/2005, mandatarul s-a obligat sa nu produca, sa nu promoveze si sa nu vanda, pe toata durata mandatului, direct sau indirect, produse similare cu cele ale mandantului.
Totodata, sunt de retinut dispozitiile cuprinse in art. 7 alin. 3 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, dispozitii date in aplicarea art. 129 alin. 3 lit. e din Codul fiscal. Potrivit acestor prevederi „intermediarul care actioneaza in numele si in contul altei persoane este persoana care actioneaza in calitate de mandatar potrivit Codului comercial. In cazul in care mandatarul intermediaza livrari de bunuri sau prestari de servicii, furnizorul/prestatorul efectueaza livrarea de bunuri/prestarea de servicii catre beneficiar, pentru care emite factura direct pe numele beneficiarului, iar mandatarul efectueaza o prestare de servicii, pentru care intocmeste factura de comision care reprezinta contravaloarea serviciului de intermediere prestat catre mandant, respectiv catre beneficiar sau, dupa caz, catre furnizor/prestator”.
Fata de cele ce preced, curtea constata ca motivele invocate in recurs nu pot determina modificarea ori casarea hotararii tribunalului.