Contencios fiscal . Regimul juridic al impozitului pe dividende . Completarea incorecta a declaratiilor fiscale - efecte . Aprecierea concluziilor raportului de expertiza judiciara

Prin Sentinta nr. .... din data de .....2011, pronuntata de Tribunalul Dolj, in dosarul nr. ......, s-a respins actiunea formulata de  reclamanta SC ....... SA Craiova, in contradictoriu cu paratii  Directia Generala ...... Dolj  si Administratia ........ Dolj, ., ca neintemeiata.
Pentru a pronunta aceasta sentinta, tribunalul a retinut ca pentru dividendele repartizate din profitul realizat in anii 2004 si 2005 actionarului ........, societate rezidenta in Cipru, reclamanta avea obligatia sa declare si sa vireze un impozit pe veniturile obtinute din Romania de nerezidenti in suma de .........lei, insa in mod eronat, a declarat si virat aceasta suma cu titlu de impozit pe dividende persoane juridice.
Potrivit art.82 alin.3 din O.G. nr.92/2003, "Contribuabilul are obligatia de a completa declaratiile fiscale inscriind corect, complet si cu buna-credinta informatiile prevazute de formular, corespunzatoare situatiei sale fiscale".
In art.94 alin.1 din acelasi act normativ se arata ca " Inspectia fiscala are ca obiect verificarea legalitatii si conformitatii declaratiilor fiscale, corectitudinii si exactitatii indeplinirii obligatiilor de catre contribuabili, respectarii prevederilor legislatiei fiscale si contabile, verificarea sau stabilirea, dupa caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferentelor obligatiilor de plata si a accesoriilor aferente acestora", iar conform alin.3 lit.e, organul inspectie fiscala va proceda la stabilirea corecta a bazei de impunere, a diferentelor datorate in plus sau in minus, dupa caz, fata de creanta fiscala declarata si/sau stabilita, dupa caz, la momentul inceperii inspectiei fiscale.
De asemenea, potrivit art.119 alin.1 si 3 din Codul de proc. fiscala, pentru neachitarea la termenul de scadenta de catre debitor a obligatiilor de plata, se datoreaza dupa acest termen majorari de intarziere. Majorarile de intarziere se fac venit la bugetul caruia ii apartine creanta principala.
      Majorarile de intarziere se calculeaza pentru fiecare zi de intarziere, incepand cu ziua imediat urmatoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate, inclusiv. Pentru diferentele suplimentare de creante fiscale rezultate din corectarea declaratiilor sau modificarea unei decizii de impunere, majorarile de intarziere se datoreaza incepand cu ziua imediat urmatoare scadentei creantei fiscale pentru care s-a stabilit diferenta si pana la data stingerii acesteia inclusiv-art.120 alin.1 si 2 C.p.fiscala.
Fata de aceste dispozitii legale, instanta de fond a apreciat ca in mod corect organele de inspectie fiscala, constatand ca reclamanta nu a declarat si virat suma de 37.926 lei reprezentand impozit pe veniturile obtinute din Romania de nerezidenti, insa a declarat si virat in plus aceasta suma ca impozit pe dividende persoane juridice, a stabilit ca reclamanta datoreaza suma de ......lei impozit pe veniturile obtinute de nerezidenti si a considerat valabila plata acestei sume declarate ca impozit pe dividende, calculand impozit pe veniturile nerezidentilor doar pe perioada dintre data cand obligatia trebuia declarata si data stabilirii debitului suplimentar prin raportul de inspectie fiscala, adica 27.03.2009.
Sustinerea reclamantei ca in cauza erau incidente dispozitiile art.114 alin.4 din O.G. nr.92/2003, conform carora organul fiscal "_ va considera valabila plata de la momentul efectuarii acesteia, in suma si din contul debitorului inscrise in documentul de plata, cu conditia debitarii contului acestuia si a creditarii unui cont bugetar" nu a putut fi retinuta de catre instanta, intrucat conform Ordinului M.E.F. nr.1311/2008 emis in temeiul art.114 alin.4-7 din O.G. nr.92/2003, procedura de indreptare a erorilor materiale din documentele de plata intocmite de contribuabil se aplica in urmatoarele situatii: a) plata obligatiilor fiscale s-a efectuat in alt cont bugetar decat cel corespunzator ori utilizand un cod fiscal eronat; b) in contul bugetar, inclusiv in contul unic, au fost achitate si alte obligatii fiscale decat cele prevazute a se achita in contul respectiv. Ori, in speta de fata, instanta de fond a apreciat ca nu este vorba de o eroare materiala in documentul de plata, ci de nedeclararea si virarea catre buget a impozitului datorat.
Impotriva acestei sentinte a declarat recurs reclamanta SC ....... SA care a criticat-o pentru nelegalitate si netemeinicie.
Prin Decizia nr. ..... din ...... pronuntata la Curtea de Apel Craiova  s-a admis recursul declarat de reclamanta SC ...... SA impotriva sentintei nr...... din 8 februarie 2010, pronuntata de Tribunalul Dolj, in dosar nr. 14300/63/2009.  S-a casat  sentinta si s-a trimis  cauza spre rejudecare.
Pentru a se pronunta astfel curtea a retinut ca instanta de fond nu numai ca nu a analizat cererile reclamantei, dar a pronuntat o solutie intemeiata numai pe sustinerile uneia dintre parti, respectiv pe cele ale paratei D.G.F.P Dolj, retinand in considerentele hotararii aceleasi dispozitii legale si sustineri pe care parata le-a avut in vedere in solutionarea contestatiei reclamantei prin Decizia nr....../.........., dar si in concluziile scrise depuse de aceasta.
In raport de motivele actiunii, pronuntarea hotararii, doar pe sustinerile paratei, a echivalat cu necercetarea fondului cauzei, incalcarea principiului disponibilitatii, dar si a dispozitiilor legale care dispun judecatorului sa staruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greseala privind aflarea adevarului in cauza, pe baza stabilirii faptelor si prin aplicarea corecta a legii, in scopul pronuntarii unei hotarari temeinice si legale. Ei vor putea ordona administrarea probelor pe care le considera necesare, inclusiv efectuarea unei expertize contabile de specialitate, chiar daca partile se impotrivesc (art.129 alin.4 Cod pr.civila), mai ales ca reclamanta invoca mai multe motive de nulitate a actelor administrativ fiscale si contesta suma cuprinsa in aceasta, atat din punct de vedere al interpretarii dispozitiilor legale aplicabile, dar si din punct de vedere contabil.
Primind dosarul in rejudecare acesta a fost inregistrat  sub nr. ......., s-a fixat termen si s-a  dispus citarea  partilor.
In cauza s-a dispus efectuarea unei expertize contabile care a fost intocmita de expert  Teodorescu George-Ovidiu.
Analizand ansamblul materialului probator administrat in cauza instanta retine urmatoarele:
In baza raportului de inspectie fiscala nr........ intocmit de Administratia .........., a fost emisa decizia de impunere privind obligatiile fiscale suplimentare de plata nr....../....... prin care s-a stabilit, printre altele, obligatia de plata suplimentara a sumei de ...... lei, din care suma de ....... lei reprezinta majorari de intarziere, iar suma de ..... lei reprezinta penalitati, calculate ca urmare a nedeclararii si virarii impozitului pe veniturile obtinute din Romania de nerezidenti in suma de .......... lei pe anii 2004 si 2005.
Impotriva acestor acte administrativ-fiscale, reclamanta a formulat contestatie pe cale administrativa, aceasta fiind respinsa prin decizia nr....../...... emisa de D.G........
Pentru dividendele repartizate din profitul realizat in anii 2004 si 2005 actionarului .........., societate rezidenta in Cipru, reclamanta avea obligatia sa declare si sa vireze un impozit pe veniturile obtinute din Romania de nerezidenti in suma de ...... lei, insa in mod eronat, a declarat si virat aceasta suma cu titlu de impozit pe dividende persoane juridice.
Desi prin raportul de expertiza s-a retinut ca reclamanta nu ar datora majorarile si penalitatile mentionate, cu motivarea ca nu a fost prejudiciat bugetul de stat, din interpretarea dispozitiilor legale incidente, instanta a retinut ca actele fiscale contestate sunt legale.
Astfel, potrivit art 82 alin 3 din OG nr 92/2003 contribuabilul are obligatia de a completa declaratiile fiscale inscriind corect, complet si cu buna-credinta informatiile prevazute de formular, corespunzatoare situatiei sale fiscale. Declaratia fiscala se semneaza de catre contribuabil sau de catre imputernicit. Culpa in situatia completarii necorespunzatoare a unor astfel de declaratii apartine asadar reclamantei, care nu a declarat si virat suma mentionata in contul corespunzator.
In cauza nu sunt incidente nici dispozitiile 114 alin 4-6 din OG 92/2003 si Decizie nr 1/2006 intrucat nu este vorba doar de o eroare in documentele de plata, ci impozitul pe veniturile nerezidentilor nu  a fost declarat si virat la bugetul de stat consolidat.
In consecinta, instanta de fond a apreciat ca in mod corect organele fiscale au considerat valabila plata sumei declarate ca impozit pe dividende, calculand impozit pe veniturile nerezidentilor pe perioada dintre data cand obligatia trebuia declarata si data stabilirii debitului suplimentar prin raportul de inspectie fiscala contestat. Asadar nu a fost considerata intemeiata sustinerea reclamantei conform careia nu subzista temeiurile de fapt si de drept pentru stabilirea obligatiilor suplimentare de plata
De asemenea, in mod legal s-a retinut prin raportul de inspectie fiscala contestat incidenta art 119 alin 1 si art 121 alin 1 din Codul de procedura fiscala care prevad modalitatea de calcul al accesoriilor.
Impotriva acestei sentinte a declarat recurs reclamanta SC .......... Craiova, criticand-o pentru netemeinicie si nelegalitate.
Impotriva acestei sentinte a declarat recurs reclamanta.
In motivarea recursului s-a aratat ca in mod nelegal si netemeinic, instanta de fond a inlaturat raportul de expertiza, proba solicitata de instanta de casare, fara a motiva aceasta inlaturare a probei.
Recurenta a mai retinut ca nu are culpa in declararea si virarea impozitului, aspect recunoscut si de organele fiscale prin rapoartele de inspectie fiscala.
Recurenta a sustinut ca in mod gresit si contrar concluziilor expertului, instanta de fond a retinut ca nu sunt incidente disp. art. 114 alin4 din C.f, esential fiind ca sumele au fost virate in termen legal la bugetul statului.
In recurs nu s-au cerut probatorii.
Intimata nu a depus intampinare.
Analizand actele si lucrarile dosarului, asupra motivelor invocate, instanta apreciaza ca recursul este nefondat pentru urmatoarele argumente:
Obligatia contribuabilului, prevazuta de art.82 alin.3 din O.G. nr.92/2003, "de a completa declaratiile fiscale inscriind corect, complet si cu buna-credinta informatiile prevazute de formular, corespunzatoare situatiei sale fiscale" nu poate fi inlaturata de reclamanta recurenta, care se supune acestei obligatii legale, indiferent de opinia expertului. Culpa pentru erori in inscrierea informatiilor in declaratiile fiscale apartine contribuabilului, caci el este debitorul acestei obligatii, criticile recurentei asupra acestui aspect fiind nefondate.
Gravitatea culpei insa, duce la consecinte juridice diferite, de la antrenarea raspunderii penale pana la o raspundere atenuata prin intermediul procedurii de rectificare a inregistrarilor si operatiunilor contabile eronate. Reclamanta nu a aratat ca in urma descoperirii virarii intr-un cont gresit a impozitului pe dividendele persoanei juridice nerezidente si-a rectificat, prin nota contabila, gresita virare a impozitului, revenind cu plata sumei in contul corect. Apararile sale, ca aceasta eroare a fost recunoscuta si de catre organele fiscale prin rapoartele de inspectie fiscala nu sunt de natura sa duca la incadrarea corecta a operatiunii fiscale, fara nici o alta formalitate.
Criticile recurentei in sensul ca in cauza sunt incidente art.114 alin.4 C.f. nu pot fi retinute, atat timp cat procedura rectificarii in documentele de plata intocmite de contribuabil nu a fost urmata de acesta si nici nu a invocat ca ar fi revenit catre organele fiscale cu o astfel de rectificare. Identificarea de catre organele de inspectie fiscala a debitarii contului recurentei in mod gresit de catre aceasta nu inseamna, asa cum am mai aratat rectificarea operatiunilor si a evidentelor contabile ale contribuabilului.
De asemenea, nici criticile recurentei referitoare la inlaturarea expertizei nu pot fi retinute. Astfel, nu se poate retine ca instanta de fond nu a motivat inlaturarea acestei probe, atat timp cat a argumentat mentinerea obligarii reclamantei la plata accesoriilor, cu referire direct la concluziile expertului. Aceasta proba nu a fost impusa de instanta de casare, fiind lasata la aprecierea instantei de rejudecare si in exercitarea dreptului la aparare al reclamantei.
Verificand forta probanta a expertizei, instanta observa ca sustinerea principala a expertului in sensul ca reclamanta nu a prejudiciat bugetul de stat, deoarece ambele conturi apartin acestui buget nu are baza legala, fiind prezentata ca o concluzie a unei stari de fapt fara sa indice temeiul de drept in baza caruia acest prejudiciu poate fi considerat inexistent. Avand in vedere ca intre conturile bugetare nu se realizeaza compensatii, deoarece natura si destinatia fondurilor este diversa, Curtea apreciaza concluziile expertului ca neavand forta probanta, nefiind rezultatul unui demers stiintific. Prin urmare, in mod corect a procedat instanta de fond cand a inlaturat aceasta proba.
Sustinerea recurentei in sensul ca, esential este ca sumele au fost virate in termen legal la bugetul statului, nu poate fi primita, deoarece gresita orientare a sumei privind impozitul pe dividende acordate persoanelor nerezidente duce la inlaturarea oricarui beneficiu al termenului, echivaland cu lipsa platii, pana la momentul reglarii operatiunii, fiind purtatoare de penalitati si majorari de intarziere.
Fata de argumentele de fapt si de drept invocate, in baza art 304/1 si 312 C.p.civ, CUrtea a respins recursul ca nefondat, cu mentinerea hotararii primei instante.