Pentru lucrarile de modificare ale imobilului detinut in baza unui contract de comodat, comodatarul nu are dreptul la deducere - nu sunt cheltuieli aferente veniturilor

Prin sentinta nr.5157 din 9 aprilie 2013, Tribunalul Dolj a respins contestatia formulata de reclamanta SC T SRL, in contradictoriu cu parata D.G.F.P.DOLJ.
Pentru a pronunta aceasta sentinta, instanta de fond a retinut ca, reclamanta a contestat decizia nr.237/3.11.2011 data de intimata in solutionarea contestatiei administrative formulata impotriva deciziei de impunere nr.F-DJ 454/18.04.2011 si a raportului de inspectie fiscala nr.F-DJ 273/18.04.2011.
Reclamanta a inteles sa conteste partial obligatiile suplimentare stabilite prin decizia de impunere, respectiv suma de 136264 lei TVA si majorari de 7322 lei, si suma de 63254 lei impozit pe dividende si majorari de 49546 lei.
Starea de fapt avuta in vedere la stabilirea acestor obligatii, de altfel necontestata prin cererea de chemare in judecata de catre reclamanta, consta in aceea ca reclamanta, prin administrator MC, in calitate de comodatar, a incheiat cu persoana fizica MC, comodant, un contract de comodat, la data de 1.06.2009, al carui obiect consta in folosinta de catre comodatar a imobilului din Craiova, in vederea realizarii obiectului principal de activitate.
La data de 8.06.2009 se incheie act aditional la contract prin care se completeaza contractul cu clauze referitoare la obligatia comodatarului de a construi un hotel Craiova.
In baza contractului si actului aditional, reclamanta a construit un imobil cu destinatia de hotel S+P+3E, in baza autorizatiei de construire nr.516/2009 emisa pe numele MC
Cu ocazia controlului, organul fiscal a constatat, pe baza informatiilor primite de la furnizorii de materiale si servicii, ca lucrarile de constructii montaj si materialele de constructie achizitionate de reclamanta au fost destinate edificarii unui imobil nou, la adresa din Craiova, (desi initial reclamanta le inregistrase ca fiind efectuate pentru modernizarea altui hotel), si ca aceste cheltuieli au fost inregistrate in evidenta contabila drept cheltuieli de exploatare pentru care s-a dedus suma de 123533 TVA;
De asemenea, pentru serviciile prestate de SC AP SRL reclamanta a mai dedus TVA in suma de 12731 lei.
Fata de starea de fapt retinuta, a constatat organul fiscal ca reclamanta a inregistrat in mod eronat aceste sume drept cheltuieli de exploatare si ca, in mod nelegal, a dedus TVA aferent.
Dimpotriva, reclamanta sustine ca in baza contractului de comodat a edificat o constructie, pe terenul si in baza autorizatiei emise pe numele persoanei fizice MC, imobil destinat desfasurarii activitatii de cazare hoteliera; a mai aratat ca la sfarsitul contractului de comodat urma sa factureze contravaloarea investitiei ramase neamortizate catre persoana fizica si sa colecteze TVA aferent.
Sustine reclamanta ca toate aceste cheltuieli sunt deductibile, invocand prevederile OMFP 1725/2005, OMFP 3055/2009, prevederile Codului fiscal si normele aplicabile.
Apararile sunt nefondate.
1. Referitor la suma de 136264 lei TVA si majorari de 7322 lei;
Daca se are in vedere natura contractului incheiat, respectiv contract de comodat, concluzia este ca societatea nu avea dreptul nici macar sa efectueze lucrari de modificare asupra imobilului (constructii, modernizari, etc) fiind in contradictie cu prevederile art. 1564 din Codul Civil conform caruia: “Comodatarul este dator sa se ingrijeasca, ca un bun proprietar, de conservarea lucrului imprumutat, si nu poate sa se serveasca decat la trebuinta determinata prin natura lui, sau prin conventie, sub pedeapsa de a plati daune interese, de se cuvine.
Cu toate acestea, reclamanta a procedat la demolarea lucrului detinut in comodat si la construirea unei noi cladiri.
Ca atare, este de neinteles apararea reclamantei, care arata ca a facut investitii la bunul ce face obiectul contractului de comodat, atata vreme cat acel bun a fost demolat;
Este clar ca imobilul pentru care s-au efectuat aceste lucrari nu a constituit obiectul contractului de comodat, acest imobil fiind construit de catre reclamanta ulterior incheierii contractului de comodat.
Cu ocazia controlului, organul fiscal nu a acceptat la deducere cheltuielile generate de materialele de constructii utilizate si serviciile prestate la acest imobil, dat fiind faptul ca imobilul are autorizatie de constructie pe numele persoanei fizice, iar cladirea nu este inregistrata in patrimoniul societatii.
Din aceasta perspectiva, in mod corect a apreciat organul fiscal ca reclamanta a efectuat investitii in favoarea unei persoane fizice.
In drept, potrivit art. 21 alin.4 lit. e) din Legea nr. 571/2003: “Sunt cheltuieli nedeductibile: e) cheltuielile facute in favoarea actionarilor sau asociatilor, altele decat cele generate de plati pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la prettul de piata pentru aceste bunuri sau servicii."
Normele de aplicare prevad: "43. Sunt considerate cheltuieli facute in favoarea participantilor urmatoarele: a) cheltuielile cu amortizarea, intretinerea si repararea mijloacelor de transport utilizate de catre participanti, in favoarea acestora; b) bunurile, marfurile si serviciile acordate participantilor, precum si lucrarile executate in favoarea acestora; c) cheltuielile cu chiria si intretinerea spatiilor puse la dispozitie acestora; d) cheltuieli reprezentand diferenta dintre pretul de piata si pretul de cumparare preferential, in cazul tranzactiilor cu actiuni efectuate in cadrul sistemului stock options plan; e) alte cheltuieli in favoarea acestora."
Din explicitarea textului de lege, si avand in vedere ca proprietarul cladirii, in favoarea caruia s-au facut aceste cheltuieli, este asociatul societatii, rezulta ca aceste cheltuieli nu puteau fi acceptate la deducere intrucat cladirea nu se afla in patrimoniul societatii la data controlului, autorizatia de constructie fiind pe numele persoanei fizice si nu a persoanei juridice, si deci cheltuielile efectuate sunt considerate ca si cheltuieli facute in favoarea actionarilor sau asociatilor.
S-a retinut ca aceasta apreciere a organului fiscal, prin care nu a acceptat la deducere cheltuielile aferente constructiei, si a procedat la recalcularea impozitului de profit, stabilind suplimentar suma de 115593 lei si majorari, nu a fost contestata de catre reclamanta, fapt confirmat si de concluziile raportului de expertiza (raspuns la obiectiuni fila 86).
Asadar, reclamanta a recunoscut ca pentru aceste cheltuieli nu avea drept de deducere.
Referitor la suma de 136264 lei TVA si majorari de 7322 lei, reprezentand TVA stabilit suplimentar, trebuie stabilit daca TVA aferent cheltuielilor cu achizitia de materiale incorporate in imobilul din strada C. Brancusi este deductibil, in conditiile in care cheltuielile susmentionate nu au fost acceptate la deducere de organul fiscal, iar aceasta apreciere a organului fiscal nu a fost contestata de reclamanta.
TVA astfel dedus este in cuantum de: 19410 lei in 2008 (facturi emise de SC AP SRL si facturile prezentate in anexa 6 pentru prestari servicii si materiale de constructie), suma de 90138 lei in 2009 (facturi emise de SC AP SRL, SC II SRL, SC A si SC M) si suma de 26714 lei in 2010.
In total suma de 136264 lei, contestata de reclamant.
In fapt, acest TVA corespunde unor cheltuieli efectuate pentru edificarea unei cladiri, cheltuieli insa care nu au fost admise la deducere, pe motiv ca au fost suportate de societate, in conditiile in care cladirea nu era in patrimoniul acesteia si autorizatia de constructie era pe numele asociatului si nu a societatii, deci nu sunt cheltuieli aferente veniturilor.
Ca urmare a acestui fapt (cheltuielile nu sunt deductibile), nici TVA aferent in suma nu poate fi admis la deducere.
In drept, conform art. 145 alin.2 lit. a) din Legea 571, republicata“ (2) Orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate utilizarii in folosul urmatoarelor operatiuni: a) operatiuni taxabile;"
Or, achizitionarea de bunuri incorporate in imobilizarea in curs de executie nu este realizata in folosul operatiunilor taxabile daca societatea comerciala nu este proprietara constructiei.
Ca atare, pentru suma de 136264 lei contestata de reclamant, reprezentand TVA aferent unor cheltuieli nedeductibile, nu poate fi exercitat dreptul de deducere.
Pentru aceste motive, vor fi inlaturate concluziile raportului de expertiza care stabilesc ca doar TVA aferent facturilor emise de SC ARHIGROUP PROCON SRL (in suma de 12731 lei) nu este deductibil, restul sumei de 123531 lei (aferent achizitiilor de materiale ) fiind deductibil, expertul interpretand in mod eronat dispozitiile legale aplicabile, respectiv art. 145 alin.2 lit. a) din Legea 571.
Dispozitiile invocate de reclamant nu sunt aplicabile in cauza.
Astfel, dispozitiile din OMFP 1725/2005, OMFP 3055/2009 invocate de reclamanta se refera la cheltuielile cu imobilizarile corporale, or, in speta, reclamanta a inregistrat aceste cheltuieli in evidenta contabila drept cheltuieli deductibile, in contul cheltuieli cu materiale consumabile.
De asemenea, dispozitiile art.149 CF invocate prevad ca "b) bunurile care fac obiectul inchirierii, leasingului, concesionarii sau oricarei alte metode de punere a acestora la dispozitia unei persoane sunt considerate bunuri de capital apartinand persoanei care le inchiriaza, le da in leasing sau le pune la dispozitia altei persoane;".
Normele de aplicare prevad: (2) Taxa pe valoarea adaugata deductibila aferenta transformarii sau modernizarii unui bun imobil sau a unei parti a acestuia se ajusteaza de catre persoana la dispozitia careia este pus bunul imobil sau o parte a acestuia in situatia in care lucrarile de transformare ori modernizare sunt efectuate de catre aceasta persoana, iar valoarea fiecarei transformari sau modernizari este de cel putin 20% din valoarea totala dupa transformare ori modernizare a bunului imobil sau a partii de bun imobil. In sensul prezentelor norme sunt luate in considerare operatiunile de transformare sau modernizare care conduc la majorarea valorii bunului imobil. In scopul calcularii acestei depasiri se vor avea in vedere valorile reevaluate ale bunurilor respective, asa cum sunt inregistrate in contabilitate.
Insa, nu explica reclamanta ce anume transformari a efectuat la bunul obiect al comodatului, atata vreme cat acest bun a fost demolat.
Mai invoca reclamanta dispozitiile art. 111 din OMFP nr. 3055/2009 insa pe de o parte acest articol se refera la investitii efectuate la imobilizari corporale,  or aceste cheltuieli au fost inregistrate de reclamanta drept cheltuieli de exploatare ale perioadei, pe de alta parte, articolul prevede ca aceste cheltuieli sunt supuse amortizarii, caz in care nu se deduce intreaga suma de TVA in perioada in care au fost efectuate cheltuielile.
Fata de cele retinute, instanta a apreciat neintemeiata contestatia referitoare la TVA stabilit suplimentar.
2. Referitor la impozitul pe dividende, in suma de 63254 lei, instanta constata ca reclamanta a efectuat o serie de cheltuieli cu materiale de constructii si contravaloarea lucrarilor de constructii, aferente imobilului construit pe str. C. Brancusi, imobil care, asa cum s-a aratat mai sus, nu era in proprietatea acesteia.
Platile respective au fost efectuate in interesul persoanei fizice Mitrita Constantin, pe numele caruia a fost construit imobilul, persoana fizica si asociat unic al societatii reclamante.
In drept, potrivit art.7 pct. 21 CF prin "persoane afiliate - o persoana este afiliata cu alta persoana daca relatia dintre ele este definita de cel putin unul dintre urmatoarele cazuri:
a) o persoana fizica este afiliata cu alta persoana fizica, daca acestea sunt sot/sotie sau rude pana la gradul al III-lea inclusiv. Intre persoanele afiliate, pretul la care se transfera bunurile corporale sau necorporale ori se presteaza servicii reprezinta pret de transfer;
b) o persoana fizica este afiliata cu o persoana juridica daca persoana fizica detine, in mod direct sau indirect, inclusiv detinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot detinute la persoana juridica ori daca controleaza in mod efectiv persoana juridica;"
Conform dispozitiilor art. 7 alin. 1 pct. 12 din aceeasi Lege, prin dividend se intelege o distribuire in bani sau in natura, efectuata de o persoana juridica unui participant la persoana juridica, drept consecinta a detinerii unor titluri de participare la acea persoana juridica, iar daca suma platita de o persoana juridica pentru bunurile sau serviciile furnizate in favoarea unui actionar sau asociat este efectuata in scopul personal al acestuia, atunci suma respectiva este tratata ca dividend.
Fata de aceste dispozitii, instanta a constatat ca, in mod corect, organele de control fiscal au considerat ca suma de 395340 lei a fost achitata de catre societate in favoarea asociatului si reprezinta dividende si, in mod legal, au calculat impozitul aferent acestei sume si majorari.
Dispozitiile incidente referitoare la cuantumul impozitului sunt prevazute in art.67 alin.1 CF: "(1) Veniturile sub forma de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a detinerii de titluri de participare la fondurile inchise de investitii, se impun cu o cota de 16% din suma acestora. ".
Concluziile raportului de expertiza contabila efectuata in cauza, sunt eronate fata de dispozitiile legale aplicabile in speta, respectiv art. 7 si art. 145 din legea 571/2003, astfel ca instanta va inlatura aceasta proba ca nefiind concludenta cauzei.