Contributii CAS

Prin sentinta civila nr. 127/18.01.2013, pronuntata in dosar nr. 1492/115/2012, Tribunalul Caras-Severin a admis exceptia lipsei calitatii procesuale pasive a paratei XX, a respins actiunea formulata in contradictoriu cu parata XX, pentru lipsa calitatii procesuale pasive, a respins actiunea reclamantului D.A., in contradictoriu cu  parata YY.
Pentru a hotari astfel, prima instanta a retinut ca prin actiunea formulata reclamantul a solicitat anularea deciziei nr. 17307/13.12.2011 si a deciziei de impunere nr. 856147/26.09.2011 (fila 13-16 dosar).
Actele administrative contestate au fost emise de catre parata YY.
In litigiile de contencios administrativ o autoritate/institutie publica poate avea calitatea de parat numai in masura in care are calitatea de emitent al actului administrativ contestate, potrivit dispozitiilor art. 1 alin. 1 si art. 2 alin. 1 lit. b si c din Legea nr. 554/2004.
In cauza parata XX nu a emis vreun act administrativ pe seama reclamantului, astfel ca aceasta nu poate avea calitate procesuala pasiva in cauza, motiv pentru care tribunalul a admis exceptia invocata.
Prin decizia de impunere nr. 856147/26.09.2011 emisa de parata YY s-au stabilit in sarcina reclamantului D.A.obligatii fiscale principale, in suma de  222.942 lei, reprezentand  contributia de asigurari sociale de  sanatate si obligatii fiscale accesorii, in suma de 252.289 lei, reprezentand majorari (fila 13-14 dosar).
Contestatia formulata de catre reclamant impotriva deciziei de impunere a fost respinsa prin decizia nr. 17307/13.12.2011, emisa de catre parata.
Potrivit dispozitiilor art. 208 alin. 3 lit. c din Legea nr. 95/2006, asigurarile sociale de sanatate sunt obligatorii si functioneaza ca un sistem unitar, avand la baza principiul participarii obligatorii la plata contributiei de asigurari de sanatate pentru formarea Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate.
Art. 213 alin. 4 din lege prevede expres obligatia persoanelor, care nu fac parte din categoria persoanelor exceptate, de a se asigura in conditiile art. 211 si de a plati contributia de asigurari sociale de sanatate in conditiile legii.
Potrivit art. 257 alin. 2 din lege, incident in cauza, contributia lunara a persoanei asigurate se stabileste sub forma unei cote de 6,5%, care se aplica asupra:
    a) veniturilor din salarii sau asimilate salariilor, precum si orice alte venituri realizate din desfasurarea unei activitati dependente;
    b) veniturilor impozabile realizate de persoane care desfasoara activitati independente care se supun impozitului pe venit; daca acest venit este singurul asupra caruia se calculeaza contributia, aceasta nu poate fi mai mica decat cea calculata la un salariu de baza minim brut pe tara, lunar;
Aliniatul 3 al art. 257 din lege prevede expres ca in cazul persoanelor care realizeaza in acelasi timp venituri de natura celor prevazute la alin. 2 lit. a-d, alin. 21 si 22 si la art. 213 alin. 2 lit. h, contributia se calculeaza asupra tuturor acestor venituri.
In speta de fata, veniturile realizate de  catre reclamant in baza Conventiei civile de prestari sportive, nr. 45/03.07.2006 si a actului aditional inregistrat sub nr. 1220/13.08.2007, fac parte din categoria veniturilor supuse impozitului pe venit, conform dispozitiilor art. 41 lit. a si i si art. 78 din Codul fiscal, astfel cum sunt  definite conform art. 46 Cod fiscal  si pct. 23 din Normele de aplicare:
Art. 46: (1) Veniturile din activitati independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere si veniturile din drepturi de proprietate intelectuala, realizate in mod individual si/sau intr-o forma de asociere, inclusiv din activitati adiacente.
    (2) Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comert ale contribuabililor, din prestari de servicii, altele decat cele prevazute la alin. (3), precum si din practicarea unei meserii.
    (3) Constituie venituri din profesii libere veniturile obtinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament in valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfasurate in mod independent, in conditiile legii.
    (4) Veniturile din valorificarea sub orice forma a drepturilor de proprietate intelectuala provin din brevete de inventie, desene si modele, mostre, marci de fabrica si de comert, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor si drepturi conexe dreptului de autor si altele asemenea.
Punctul 23 din Normele de aplicare ale art. 46 din Codul fiscal (norme aprobate prin H.G. nr. 44/2004) prevad ca sunt  considerate venituri din profesii libere veniturile obtinute din prestari servicii cu caracter profesional, desfasurate in mod individual  sau in diverse forme de asociere, in domeniile stiintific, literar, artistic, educativ si altele, de catre:  medici, avocati, notari publici, executori judecatoresti, experti tehnici si contabili, contabili autorizati, consultanti de plasament in valori mobiliare, auditori financiari, consultati fiscali, arhitecti, traducatori, sportivi, arbitri sportivi, precum si alte persoane fizice cu profesii reglementate desfasurate in mod independent, in conditiile legii.
Art. 78 alin. 2 Cod fiscal defineste veniturile din alte surse ca fiind orice alte venituri identificate ca fiind impozabile, prin normele elaborate de Ministerul Finantelor Publice, altele decat veniturile care sunt neimpozabile.
Examinand clauzele cuprinse in Conventia civila nr. 45/2006 incheiata intre Clubul _ S.A. si reclamantul D.A., tribunalul a apreciat ca veniturile obtinute de reclamant  in baza conventiei sunt venituri realizate din activitati independente,  avand in vedere urmatoarele argumente:
Potrivit art. 1.1 obiectul conventiei civile il reprezinta furnizarea de servicii sportive de catre reclamant, pentru care clubul plateste un pret, stipulat in art. 3.1, constand in suma totala neta de 580.000 Euro, prevazandu-se, in aceeasi clauza, obligatia clubului de a achita si de a vira la bugetul de stat impozitul aferent sumei.
Art. 5.2 lit. f din conventie prevede ca "imbolnavirea, accidentul, incapacitatea temporara sau totala de joc, precum si decesul, daca se datoreaza altor cauze decat cele care au legatura cu raporturile stabilite in conventie, sunt in riscul si sarcina sportivului“, ceea ce inseamna ca beneficiarul conventiei, respectiv clubul, nu are obligatia de a achita prestatorului, contributia de asigurari sociale de sanatate, aceasta obligatie revenind, in exclusivitate, reclamantului.
Fata de cele mai sus retinute, tribunalul a considerat ca sustinerile reclamantului, potrivit carora a apreciat ca raporturile juridice dintre partile conventiei sunt raporturi juridice de munca, au fost nefondate, avand in vedere chiar prevederile art. 11 si art. 12 din Regulamentul Federatiei Romane de Fotbal privind statutul si transferul jucatorilor de fotbal, invocate de catre reclamant.
Potrivit acestor prevederi conventia civila incheiata in baza Legii nr. 69/2000 si a Codului civil, este acordul de vointa, consemnat in scris, intre un jucator de fotbal si un club afiliat la FRF/AJF, avand ca obiect drepturile si obligatiile reciproce ce decurg din practicarea jocului de fotbal in antrenamente si competitii. Drepturile si obligatiile sunt, in principiu, similare celor carora le da nastere contractul individual de munca, cu deosebirea ca nu creeaza raporturi de munca.
Conventia civila nu produce ca efect dobandirea calitatii de salariat, iar jucatorii care incheie un asemenea  contract cu un club nu beneficiaza de drepturi de asigurari sociale si nici de drepturile prevazute de legislatia privind protectia somerilor.
Asadar, veniturile realizate de reclamant in baza Conventiei civile nr. 45/03.07.2006 sunt venituri impozabile realizate din activitati independente, situatie ce rezulta si din baza de date de Agentiei Nationale de Administrare Fiscala pusa la dispozitia paratei prin Protocolul P 5282/2007/95896/2007 (fila 34-52 dosar).
Pentru veniturile realizate in baza Conventiei civile reclamantul are obligatia de a achita contributia de asigurari de sanatate in conformitate cu prevederile art. 257 alin. 2lit. b din Legea nr. 95/2006.
Fata de cele mai sus retinute, tribunalul a constatat ca parata  a consemnat, eronat, in decizia de impunere, natura veniturilor realizate  de reclamant in baza conventiei civile, in categoria "alte venituri“ conform art. 257 alin. 2 lit. f, in loc de venituri din activitati independente, dupa cum rezulta din probele administrate in cauza.
Dar, chiar si in ipoteza in care veniturile realizate din conventia civila ar fi fost incadrate la categoria "alte venituri“ si acestea sunt supuse impozitului pe venit si, pe cale de consecinta,  asupra acestora se calculeaza si datoreaza contributia de sanatate, in conformitate cu prevederile art. 41 lit. i coroborat cu art. 78 alin. 1 lit. e si alin. 2 Cod fiscal.
Tribunalul a inlaturat, ca neintemeiata, sustinerea reclamantului, potrivit careia nu are calitate de contribuabil la F.N.U.A.S.S., deoarece nu are calitate de persoana asigurata, intrucat a constatat ca obligatia de plata a contributiei de sanatate este o obligatie legala, stabilita prin art. 213 alin. 4 din Legea nr. 95/2006 si nu o obligatie contractuala.
Cu privire la obligatiile fiscale accesorii stabilite in sarcina reclamantului prin decizia de impunere, tribunalul a constatat ca acestea au fost calculate in conformitate cu prevederile art. 261 alin. 1 din Legea nr. 95/2006 potrivit carora in situatia in care asiguratii nu achita contributia de sanatate, acestia datoreaza, pentru perioada de intarziere, majorari de intarziere, in conditiile art. 119 alin. 1 Cod procedura fiscala.
Reclamantul a sustinut ca decizia de impunere contine un calcul eronat al obligatiilor accesorii, motivata, in opinia acestuia, pe considerentul ca, si in situatia in care ar fi avut calitate de  asigurat, contributia la fond se datoreaza anual si nu lunar.
Tribunalul a inlaturat, ca nefondata, aceasta sustinere a reclamantului, avand in vedere prevederile art. 257 alin. 2 si ALIN. 5 din Legea nr. 95/2006.
Tribunalul a observat ca decizia de impunere a fost emisa in conformitate cu competentele paratei, stipulate de art.  271 lit. a din Legea nr. 95/2006 coroborate cu dispozitiile art. 110 alin. 2 si 3 Cod procedura fiscala.
De asemenea, tribunalul a constatat ca decizia de impunere contestata respecta conditiile generale de fond si forma ale actului administrativ, fiind emisa in conformitate cu prevederile art. 87 Cod procedura fiscala.
Tribunalul a inlaturat apararile reclamantului, prin care a sustinut ca parata ar fi avut dreptul de a-i solicita plata contributiei pe ultimii 5 ani doar in situatia in care ar fi solicitat dobandirea calitatii de asigurat, sustinere nefondata, avand in vedere ca obligatia virarii contributiei de sanatate revine persoanelor care exercita profesii liberale si persoanelor care desfasoara activitati independente, conform art. 215 alin. 3 din Legea nr. 95/2003. In conditiile in care reclamantul nu si-a indeplinit obligatia prevazuta de art. 215 alin. 3 privind depunerea declaratiei si implicit plata contributiei, pe toata perioada de prescriptie cuprinsa intre anii 2006-2009, acesta datoreaza atat plata contributiei cat si majorarile de intarziere reglementate de Codul de procedura fiscala, dispozitiile art. 254 alin. 7 din Legea nr. 95/2006 fiind pe deplin aplicabile.
Referitor la sustinerea reclamantului, potrivit careia parata nu si-a indeplinit obligatia de informare prevazuta de art. 222 din Legea nr. 95/2006 si, ca atare, neindeplinirea obligatiei de plata fata de fond nu a atras calcularea majorarilor si penalitatilor de intarziere, tribunalul a retinut ca aceasta este neintemeiata, intrucat obligatia de informare nu vizeaza o informare expresa si individuala catre fiecare asigurat in parte, ci este vorba de o  informare generala realizata prin mijloacele actuale de comunicare cu privire la serviciile de care beneficiaza asiguratii, nivelului contributiilor, drepturile si obligatiile etc., iar reclamantul, potrivit art. 215 alin. 3 din Legea nr. 95/2006 avea obligatia de a depune declaratia si, implicit, de a achita contributia de sanatate.
Fata de argumentele mai sus citate, tribunalul a retinut ca decizia de impunere a fost emisa de catre parata cu respectarea  dispozitiilor legale aplicabile in cauza, actul administrativ contestat fiind temeinic si legal.
Impotriva acestei hotarari a declarat recurs reclamantul D.A. solicitand admiterea recursului, modificarea hotararii recurate si admiterea actiunii astfel cum a fost formulata.
Prin decizia civila NR. 11806 /2013 Curtea de Apel Timisoara a admis recursul formulat de reclamantul recurent a modificat in parte sentinta recurata in sensul ca admite actiunea formulata de reclamantul D.A., anuleaza Decizia de impunere nr. 856147/26.09.2011, emisa de YY si Decizia privind solutionarea contestatiei nr. 17307/13.12.2011, emisa de YY si a exonerat reclamantul de plata sumelor retinute in sarcina sa prin deciziile mentionate. A mentinut sentinta recurata in ce priveste exceptia lipsei calitatii procesuale pasive a  XX.
Prioritar, Curtea a constatat ca exceptia lipsei calitatii procesuale pasive a paratei XX a fost solutionata in mod corect in sensul admiterii acesteia pe considerentul ca in cauza nu se contesta vreun act emis de parata mentionata ori vreun refuz manifestat de acesta si nici nu se pretinde vreo prestatie din partea acesteia, pentru a avea legitimitate procesuala. Actele administrative contestate in cauza au fost emise de catre parata YY, astfel incat doar aceasta parte poate sta in litigiu in calitate de parata. Invocarea de catre reclamant a dispozitiilor art.161 din Legea nr.554/2004 nu poate conduce la opinia contrara, intrucat dispozitiile mentionate fac trimitere la calitatea de organism social interesat, calitate pe care organul fiscal XX nu o are.
Cat priveste modul pretins succint al motivarii instantei pe aspectul exceptiei mentionate, Curtea constata ca argumentul vizand neemiterea de catre parata XX a actelor contestate si constatarea inaplicabilitatii dispozitiilor art. 1 alin. 1 si art. 2 alin. 1 lit. b si c din Legea nr. 554/2004 sunt suficiente pentru asigurarea exigentelor unei motivari, de altfel neexistand alte argumente pe care instanta sa fi fost chemata sa le analizeze.
Cat priveste insa fondul cauzei, Curtea a observat ca, in esenta, prima instanta a retinut ca veniturile realizate de reclamant in baza Conventiei civile nr. 45/03.07.2006 sunt venituri realizate din activitati independente, situatie ce ar rezulta si din baza de date de Agentiei Nationale de Administrare Fiscala pusa la dispozitia paratei prin Protocolul P 5282/2007/95896/2007 (fila 34-52 dosar) si ca in realitate parata  a consemnat, eronat, in decizia de impunere, natura veniturilor realizate  de reclamant in baza conventiei civile, in categoria "alte venituri“ conform art. 257 alin. 2 lit. f, in loc de venituri din activitati independente, reclamantul avand obligatia de a achita contributia de asigurari de sanatate in conformitate cu prevederile art. 257 alin. 2 lit. b din Legea nr. 95/2006. De asemenea s-a retinut ca, si in ipoteza in care veniturile realizate din conventia civila ar fi fost incadrate la categoria "alte venituri,“ si acestea sunt supuse impozitului pe venit si, pe cale de consecinta,  asupra acestora se calculeaza si datoreaza contributia de sanatate, in conformitate cu prevederile art. 41 lit. i coroborat cu art. 78 alin. 1 lit. e si alin. 2 Cod fiscal.
Concluziile primei instante sunt gresite intrucat in cauza nu se pune problema daca aceste venituri sunt sau nu baza de impunere pentru contributia de sanatate, fiind de necontestat ca, indiferent in care categorie de venituri din cele mentionate la art. 257 din Legea nr. 95/2006 ar fi incadrate sumele de bani incasate de reclamant, contributia de sanatate trebuie achitata, potrivit alineatului 1 al articolului invocat. In speta se pune insa problema platitorului acestei contributii, in functie de natura venitului realizat.
Din lecturarea conventiei incheiate cu FCU _. S.A. nr. 45/03.07.2006 (fila 18 dosar fond), rezulta ca in schimbul serviciilor prestate au fost negociate "sume nete", clubul mentionat obligandu-se "sa respecte dispozitiile legale privind impozitele catre bugetul de stat si sa vireze sumele aferente“ (art.3.1).  De asemenea, au fost stipulate clauze care stabilesc in sarcina sportivului obligatii ce presupun o subordonare fata de conducerea clubului si fata de antrenor (art.5.1, literele a - r, in special lit. h). 
Din modul de redactare al clauzelor contractuale rezulta cu evidenta ca reclamantul a incheiat in realitate un contract de munca, iar nu o simpla conventie civila, acesta prestand cu regularitate o munca si aflandu-se intr-o pozitie de subordonare fata de angajator.
Aceasta calificare rezulta si din definitia data veniturilor din salarii de catre legiuitor in cadrul dispozitiilor art.55 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, potrivit carora "sunt considerate venituri din salarii toate veniturile in bani si/sau in natura obtinute de o persoana fizica ce desfasoara o activitate in baza unui contract individual de munca sau a unui statut special prevazut de lege, indiferent de perioada la care se refera, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acorda."  Mai mult decat atat, Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG nr.4472004 (pct.67), reglementeaza si criteriile in functie de care veniturile realizate de o persoana pot fi calificate drept venituri de natura salariala, aceste criterii, care se regasesc si in cazul reclamantului recurent, fiind urmatoarele: partile care intra in relatia de munca stabilesc de la inceput felul activitatii, timpul de lucru si locul desfasurarii activitatii; partea care utilizeaza forta de munca pune la dispozitia celeilalte parti mijloacele de munca, cum ar fi spatii cu inzestrare corespunzatoare, imbracaminte speciala, unelte de munca si altele asemenea; persoana care activeaza contribuie numai cu prestatia fizica sau cu capacitatea ei intelectuala, nu si cu capitalul propriu; platitorul de venituri de natura salariala suporta cheltuielile de deplasare in interesul serviciului ale angajatului, cum ar fi indemnizatia de delegare-detasare in tara si in strainatate, si alte cheltuieli de aceasta natura; persoana care activeaza lucreaza sub autoritatea unei alte persoane si este obligata sa respecte conditiile impuse de aceasta, conform legii.
De altfel, HG nr.4472004 (pct.68 lit.k) enumara printre alte venituri din salarii sau considerate asimilate salariilor sumele platite _ sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor si altor specialisti in domeniu pentru rezultatele obtinute la competitiile sportive, de catre structurile sportive cu care acestia au relatii contractuale de munca, indiferent de forma sub care se platesc, inclusiv prima de joc, exceptie facand doar premiile prevazute la art. 42 lit. t) din Codul fiscal;
Veniturile obtinute sunt prin urmare incadrabile in categoria veniturilor din salarii sau asimilate salariilor, potrivit atat dispozitiilor fiscale analizate cat si dispozitiilor art. 257 alin.2 lit a din Legea nr. 95/2006, neavand relevanta in cauza forma in care este incheiat contractul,  intrucat natura raporturilor juridice nu poate depinde de denumirea actului juridic ori de forma acestuia.
Dispozitiile art. 257 alin.2 lit. a din Legea nr. 95/2006care atrag la randul lor incidenta prevederilor alineatului 7 al aceluiasi articol, potrivit carora "obligatia virarii contributiei de asigurari sociale de sanatate revine persoanei juridice sau fizice care plateste asiguratilor veniturile prevazute la alin. (2) lit. a)."  Prin urmare, in mod gresit actul de impunere a fost emis pe seama reclamantului recurent iar nu pe seama angajatorului, cu atat mai mult cu cat suma negociata de parti reprezenta suma neta, respectiv acea parte din contravaloarea prestatiei ramasa dupa achitarea, de catre angajator, a tuturor obligatiilor fiscale si a obligatiilor asimilate catre bugetul de stat, respectiv bugetul asigurarilor sociale si de sanatate.
Aceasta este de altfel si opinia Inaltei Curti de Casatie si Justitie care, intr-o decizie de speta (decizia nr.3318/08.06.2011, dosar nr.1039/46/2010), a statuat ca "indiferent de actul juridic incheiat de clubul de fotbal cu sportivii profesionisti, veniturile realizate de acestia dintr-o activitate dependenta sunt de natura salariala si supusa regimului fiscal prevazut de lege pentru toate celelalte venituri din salarii si asimilate salariilor." Prin aceasta decizie ICCJ a constat ca obligatia de plata revine clubului sportiv care, in speta respectiva, contesta obligatiile de plata retinute pe seama sa.
Revenind la speta de fata, cat priveste argumentatia primei instante ca obligatia de plata ar reveni reclamantului pe considerentul ca art. 5.2 lit. f din conventia incheiata prevede ca "imbolnavirea, accidentul, incapacitatea temporara sau totala de joc, precum si decesul, daca se datoreaza altor cauze decat cele care au legatura cu raporturile stabilite in conventie, sunt in riscul si sarcina sportivului“, Curtea apreciaza ca respectiva clauza nu inseamna ca angajatorul nu are obligatia de a achita contributia de asigurari sociale si de sanatate, clauza referindu-se la asigurarile suplimentare, facultative, iar nu la cele obligatorii. Cu alte cuvinte, clauza reglementeaza raporturile dintre angajat si angajator iar nu raporturile de drept fiscal, o atare posibilitate fiind exclusa intrucat partile unui contract, subiecte de drept privat, nu pot stipula drepturi si obligatii fiscale opozabile autoritatilor fiscale, subiecte de drept public.