Evaziunea fiscala - lipsa intrunirii elementelor constitutive

Prin rechizitoriul Parchetului de pe langa Judecatoria O., din _, a fost trimis in judecata inculpatele M.A.M. si C.A., pentru savarsirea infractiunii de evaziune fiscala (Legea 87/1994, Legea 241/2005).
S-a retinut ca in data de _ Agentia Nationala de Administratie Fiscala - Administratia Finantelor  a sesizat Parchetul de pe langa Judecatoria O. cu privire la faptul ca numitele M.A.M. si C.A., in calitate de membre fondatoare ale Asociatiei E., in perioada februarie 2011 - noiembrie 2011, au calculat, retinut insa nu au virat in termenul legal la bugetul de stat, contributiile cu retinere la sursa in valoare de 30805 lei.
De asemenea, prin adresa nr. 5969/26.04.2012, aceeasi institutie a comunicat Parchetului de pe langa Judecatoria O., ca suma datorata bugetului de stat de catre asociatia respectiva este de 37.750 lei.
Din probele administrate in cauza s-a stabilit ca in anul 2009 inculpatele M.A.M. si C.A. au infiintat Asociatia E. in mun. O. avand ca obiect de activitate "ingrijirea la domiciliu a persoanelor varstnice, cu acordarea de servicii socio - medicale, avand un numar de 10 persoane angajate. Pentru salariati Asociatia E. a calculat, inregistrat in contabilitate si declarat la DGFP M. - AFP O., contributiile cu retinere la sursa, insa nu le-a virat la termenele scadente.
Starea de fapt expusa a fost probata in cursul urmaririi penale cu urmatoarele mijloace de proba: sesizarea A.N.A.F. M. Administratia Finantelor Publice O., adresa nr. 5969/26.04.2012 a AFP O., raport de expertiza contabila judiciara, declaratie invinuita M.A.M., declaratie invinuita C.A..
In fata instantei, inainte de inceperea cercetarii judecatoresti, au fost identificate inculpatele acestea au aratat ca  nu solicita ca judecata cauzei sa aiba loc in baza dispozitiilor art. 320 ind. 1 Cod procedura penal si au solicitat incuviintarea de noi probe.
    Analizand probele administrate in cauza in faza urmaririi penale si cea de judecata, instanta retine urmatoarea situatie de fapt:
   Prin  incheierea Actului constitutiv la 11.12.2008, membrii fondatori au hotarat constituirea Asociatiei E. M., in conformitate cu O.G. 26/2000, asociatia fiind o organizatie non profit care desfasura activitati in domeniul social-medical educativ, precum si in alte domenii, activitatea principala fiind aceea de a ajuta persoanele in dificultate.
Potrivit actului constitutiv inculpata M.A.M.  are calitatea de Director al asociatiei, iar inculpata C. (fosta A.) A. de Presedinte al Consiliului Director.
Initial membrii fondatori au fost inculpatele M.A.M. si C.A.(fosta A.) si numitii A.C.V. si C.R.N..
Potrivit  art. 20 din statutului asociatiei  autentificat sub nr. 3239 din 16.12.2008, organele de conducere, administrare si control ale asociatiei sunt :Adunarea generala a membrilor si Consiliul Director. Organul suprem de conducere al asociatiei este Adunarea generala.
In vederea indeplinirii scopului asociatiei in perioada 2009-2014 au fost incheiate parteneriate cu Consiliul Local al mun. O. - Serviciul Public de Asistenta sociala avand ca scop functionarea Serviciului de Ingrijiri la Domiciliu pentru persoanele varstnice, sarace si dependente din mun. O., prin asigurarea cheltuielilor privind salarizarea a 5 ingrijitoare la domiciliu, a conlucrarii intre cele doua institutii partenere , a schimbului de informatii privind situatia socio- materiala si medicala a persoanelor asistate aflate in evidenta serviciilor sociale, cele doua entitati angajandu-se sa asigure in continuare derularea activitatii serviciului de ingrijiri la domiciliu pentru categoria de persoane mai sus amintita.
La 24.03.2010 Primaria mun. DTS si Consiliul Local al mun. DTS, prin Serviciul Public de asistenta si Protectie Sociala au incheiat cu  Asociatia E. M., conventiile nr. _, nr. _ avand ca scop continuarea functionarii Serviciului de Ingrijiri la Domiciliu pentru persoane varstnice din mun. DTS.
Potrivit  art. 9 din parteneriatelor incheiate, Serviciului Public de Asistenta Sociala al mun. O. va asigura cheltuielile privind salarizarea celor 5 ingrijitoare, la nivelul salariului minim  garantat in plata conform anexei financiare-parte integranta a parteneriatelor. Subcontractarea serviciilor se face in baza Legii 17/200 de catre SPAS O. cu Asociatia Comunitara Equilibre M. conform art. 12 si 13 din lege. Plata acestor servicii se face in conformitate cu art. 21 alin.2 lit. b si c de la bugetul local care aloca fonduri pentru plata acestor servicii.
Prin procesul verbal al Consiliului Director din 30.04.2009 s-a retinut ca prin decizia consiliului s-a hotarat ca incepand cu data de 01.05.2009 sa inceteze calitatea de membru si de secretar al asociatiei a numitului A.C.V. si preluarea functiei de secretar in cadrul asociatiei de catre Crisan Renate
La data de 18.01.2012 Agentia Nationala de Administratie Fiscala - Administratia Finantelor  a sesizat Parchetul de pe langa Judecatoria O. cu privire la faptul ca numitele M.A.M. si C.A., in calitate de membre fondatoare ale Asociatiei E. M., in perioada februarie 2011 - noiembrie 2011, au calculat, retinut insa nu au virat in termenul legal la bugetul de stat, contributiile cu retinere la sursa in valoare de 30.805 lei.
Prin adresa nr. 5969/26.04.2012, Agentia Nationala de Administratie Fiscala - Administratia Finantelor a comunicat Parchetului de pe langa Judecatoria O., ca suma datorata bugetului de stat de catre asociatia respectiva este de 37.750 lei.
Cu privire la latura penala, Instanta nu poate retine aspectele invocate in aparare de inculpata C.A. privind faptul ca nu are calitate de subiect activ al infractiunii de evaziune fiscala pe motiv ca nu este un contribuabil ce datoreaza contributiile cu retinere la sursa bugetului de stat, conform art. 2 din Legea 241/2005 , iar potrivit fisei postului nu avea nici ca sarcina de serviciul efectuarea platilor
Din examinarea statului asociatiei, instanta retine ca potrivit art. 31 lit. b) si c) din Statut, Consiliul director supune aprobarii Adunarii Generale a proiectului de buget pentru anul urmator si executia bugetara pentru anul financiar incheiat, si hotaraste  angajarea patrimoniului  Asociatiei, dand socoteala de actele sale in fata Adunarii generale.
Chiar daca aceasta a fost angajata asociatiei cu contract individual de munca in functia de asistent social, fisa postului cuprinzand sarcinile postului in cadrul asociatiei pentru aceasta functie, avand in vedere ca inculpata  indeplinea  si functia de Presedinte al Consiliului director, organ de conducere administrativ si de control al asociatiei, avand prin fisa postului pentru aceasta functie ca sarcina asigurarea conducerii operative a asociatiei, intreprinderea masurilor de administrate si conservare a patrimoniului, operatiunile financiare ale asociatiei care se puteau face numai cu instiintarea sau acordul sau, reprezentand organizatia in relatia cu alte institutii finantatoare, parteneri, cu drept de semnatura, raspunzand de eficienta activitatii in cadrul organizatiei din punct de vedere calitativ si economic, instanta apreciaza ca acesta este subiect activ al infractiunii retinute in sarcina sa.
Analizand intregul material probator administrat in cauza, instanta apreciaza ca nu este intrunit continutul constitutiv al infractiunii de evaziune fiscala in forma continuata, atat sub aspectul laturii obiective cat si sub aspectul laturii subiective pentru urmatoarele considerente:
 Potrivit declaratiilor celor doua inculpate, contributiile datorate statului au fost achitate pana in anul 2012, cand datorita crizei economice partenerii asociatiei, respectiv Primaria mun. O. si Primaria DTS nu au virat la timp sumele pe care le datorau, potrivit parteneriatelor incheiate cu aceste institutii. Incepand cu anul 2010 si continuand cu 2011, partea civila AFP O. a instiintat asociatia cu privire la debitul la bugetul de stat, ulterior infiintand poprirea pe contul asociatiei dispunand astfel in mod unilateral de repartizarea sumelor virate asociatiei de cele doua primarii, partea vatamata avand dreptul de dispozitie asupra sumelor existente in contul asociatiei, cele doua inculpate nemaiavand posibilitatea de a efectua operatiuni de retinere si virare a sumelor la bugetul de stat.
Potrivit art. 31 lit. b) si c) din statut, Consiliul director supune aprobarii Adunarii Generale a proiectului de buget pentru anul urmator si executia bugetara pentru anul financiar incheiat si hotaraste  angajarea patrimoniului  Asociatiei, dand socoteala de actele sale in fata Adunarii generale.
Desi sumele de bani datorate bugetului de stat au fost calculate de inculpate si evidentiate in contabilitate, nu au putut fi virate tehnic si faptic partii vatamate, care permitea doar retragerea sumelor de bani ce reprezentau salariile nete datorate personalului asociatiei.
Din cuprinsul raportului de expertiza contabila judiciara si a suplimentului la raport efectuat  de expertul contabil I.C.B., instanta retine ca suma totala reprezentand stopaj la sursa, la data de 05.06.2013 este de 18.777 lei. Data scadenta stricta a acestor obligatii este 25.03.2011. S-au virat in contul pentru stopaj la sursa sume partial de catre debitoare, inainte de implinirea a 30 zile de la scadenta, modalitatea de plata fiind plata automata de catre banca(poprire prin conturi).
Obligatiile reprezentand impozite cu retinere la sursa, incepand cu luna ianuarie 2011, nu ar fi putut fi achitate integral in situatia in care nu s-ar fi retinut si distribuit de catre creditoare pe cale executarii silite sume ce constituiau alte datorii bugetare, inclusiv alte accesorii, daca sunt luate in calcul platile prin poprire din perioada 01.03.2011-31.12.2011.
Printre sumele distribuite ca plati catre bugetul de stat pe calea executarii silite in perioada dedusa judecatii (februarie-noiembrie 2011) se regasesc  si sumele datorate cu titlu de obligatii reprezentand stopaj la sursa. Sumele retinute in contul acestor obligatii sunt de 8.246 lei, si a altor obligatii fiscale de 3.391 lei
In cadrul asociatiei nu s-au facu cheltuieli excesive si nu s-au desfasurat operatiuni oneroase si nejustificabile, ponderea cheltuielilor fiind cu salariile, respectiv 84,21% din totalul cheltuielilor realizate in perioada 02.2011-11.2011 si de 85,52% din valoarea cheltuielilor totale anuale.
Din veniturile asociatiei s-au platit, pe calea executarii silite, alte datorii ale societatii, banii ridicandu-se direct din cont de catre creditoarea-parte civila, iar societatea nu a avut venituri suficiente pentru plata datoriilor legate de stopajul la sursa.
Veniturile asociatiei nu au fost indestulatoare pentru sustinerea cheltuielilor, asociatia avand un deficit la 30.11.2011 de 30.916,96 lei (pentru perioada 01.01.2011-30.11.2011).
In raport de structura cheltuielilor si marimea lor raportat la valoare obligatiilor ramase la bugetul de stat, concluzia expertului este aceea ca nu s-au facut cheltuieli excesive in cadrul asociatiei, posibilitatile acesteia fiind limitate de veniturile inregistrate.
In raport de inscrisurile depuse la dosarul cauzei si de concluziile expertului contabil fata de faptul ca asociatia non profit a ajuns in situatia de a  fi in imposibilitatea virarii sumelor datorate la bugetul statului datorita faptului ca partenerii nu si-au onorat la timp  obligatiile de plata stabilite prin conventii, si in lipsa unor alti sponsori, iar ulterior datorita popririlor infiintate de creditoarea-parte civila, instanta apreciaza ca nu este intrunit continutul constitutiv al infractiunii de evaziune fiscala, sub aspectul laturii obiective si subiective .
Instanta are in vedere la retinerea acestei situatii, faptul ca asociatia este una non profit, fiind infiintata exclusiv in scopul ajutorarii persoanelor  in dificultate, pentru a produce activitati culturale si educativ-civice, protejarea mediului, a crea tehnici si metode pedagogice si de comunicare, a combate discriminarile de orice fel.
Nu se poate vorbi de evaziune fiscala in cazul acestor asociatii care efectiv nu au un scop patrimonial, si care depind in totalitate in privinta veniturilor lor de parteneriatele incheiate cu institutiile publice, fapt relevat si de inscrisurile de la filele 39-50 dosar urmarire penala.
Aceleasi aspecte sunt relevate si de  balantele de verificare  aflate la filele 66-105 dosar urmarire penala unde la rubrica rulaje, intrarile de bani sunt de institutiile publice.
In privinta  elementului subiectiv al infractiunii sub forma vinovatiei, instanta apreciaza ca acesta lipseste, inculpatele  achitand o parte din sumele datorate bugetului de stat chiar din venituri personale, gajand cu autoturismul proprietate personala si un credit luat in nume personal  de la BCR - Contractul nr.20112152842/04.02.2011 (f.230).
Depozitiile martorelor B.M. si M.M., salariate care ingrijeau persoanele in dificultate, arata ca salariile erau platite cu intarzieri, in functie de posibilitatile de virare a lor de catre institutiile publice partenere, si erau in cuantum minim pe economie, iar din sumele virate se cumparau si medicamente pentru persoanele aflate in ingrjire.(f.171, 172).
Datoriile la buget au rezultat si din modul in care se facea plata, la nivel minim pe economie, iar incadrarea personalului trebuia realizata potrivit cu pregatirea acestuia, aspect relevat de expertiza la obiectivul nr.1(f.257).
Totodata, desi in contractele incheiate de asociatie cu institutiile publice era mentionat asigurarea unui salariul minim brut garantat de 670 lei, in fapt  institutia vira  sume pentru 600 lei/salariat, asa cum releva concluziile expertizei (f.258).
Evaziunea fiscala are ca si componenta a laturii obiective sustragerea de la plata taxelor si impozitelor si folosirea sumelor in alte scopuri, insa in speta din probele administrate, rezulta ca veniturile erau limitate, conturile in care erau virate sumele de bani de institutiile publice partenere fiind poprite de partea civila Administratia Finantelor Publice O., din acestea ridicandu-se doar salariile nete ale salariatilor dupa stoparea la sursa a impozitelor.
Cu privire la  latura civila  se constata ca partea vatamata Administratia Finantelor Publice O., in termen legal, prin adresa nr.336/13.01.2012 (f.6-7 d.u.p.), s-a constituit parte civila cu suma de 80.561 lei, reprezentand impozite, taxe si contributii datorate bugetului general consolidat al statului, din care suma de 30.805 lei reprezinta impozite si contributii cu retinere la sursa, impreuna cu dobanzile si penalitatile calculate pana la data  achitarii prejudiciului.
Faptul de a nu fi virate de catre Asociatia E. sumele datorate catre bugetele statului, reprezentand impozite, taxe si contributii cu retinere la sursa, nu poate obliga inculpatele la plata acestora, atata timp cat, in perioada in care s-ar fi comis infractiunea  februarie 2011-noiembrie 2011, banii din conturile Asociatiei E. nu se aflau la dispozitia inculpatelor, aceste conturi fiind blocate de partea civila si la dispozitia  acesteia, care ii aloca direct si fara acordul Asociatiei E. pentru stingerea anumitor creante bugetare, neexistand nicio proba din care sa rezulte ca inculpatele au ridicat bani din conturile asociatiei si in mod abuziv le-a schimbat destinatia si i-a cheltuit in alte scopuri.
Avand in vedere ca  partea civila Administratia Finantelor Publice O. a dispus de surplusul de bani excedentar netului salariului, contabilizandu-l pentru alte datorii, independent de vointa inculpatelor , asa cum rezulta si din concluziile expertului contabil I.C.B.  la obiectivele 2-3, nu se poate imputa inculpatelor ca nu au platit intentionat impozitele datorate. (f.261 ).
Pe de alta parte, in cazul neplatii contributiilor pe anul 2011, opereaza raspunderea civila , situatia putand fi rezolvata in instanta civila, confirmata si de partea civila Administratia Finantelor Publice O., care a promovat o actiune de desfiintare a asociatiei si de recuperare a datoriilor bugetare in dosarul civil nr. 621/274/2013 al Judecatoriei O., in care s-a pretins pe cale civila si plata stopajului la sursa  pe anul 2011, reprezentand obiectul prezentei cauze. Cauza a fost solutionata prin admiterea cererii Administratiei Finantelor Publice O., prin care s-a dispus dizolvarea Asociatiei E. intrucat aceasta nu-si mai putea indestula creditorii din lichiditatile asociatiei, constatandu-se starea de insolventa invocata in actiune, intrucat a fost justificata existenta unui pasiv al asociatiei, in acest sens fiind numit si un lichidator.
Bineinteles ca aspectele mai sus relevate nu neaga dreptul autoritatii fiscale de a pretinde prin mijloace administrative sau civile datoria bugetara in cazul in care considera ca o astfel de datorie s-a nascut si este exigibila.
Fata de aceste considerente, instanta, in temeiul art.397 alin.(1), art.19 alin.(5) Cod procedura penala, va respinge ca neintemeiata actiunea civila formulata de partea civila Administratia Finantelor Publice O.
In temeiul art. 398 raportat la art. 275 alin. (3) Cod procedura penala, cheltuielile de judecata vor ramane in sarcina statului.