Legea nr. 571/2003, art. 140 alin. (2) lit. f), art. 141 alin. (2) lit. e)

Domeniu. Drept fiscal
Anulare decizie de impunere



- Legea nr. 571/2003, art. 140 alin. (2) lit. f), art. 141 alin. (2) lit. e)


Pentru a fi aplicabila cota de TVA de 9% nu este suficient sa se sustina si sa se faca dovada ca s-a incheiat un contract de cazare, ci este necesar ca acest contract de cazare sa fie incheiat in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara.

(Sectia a VIII-a Contencios administrativ si fiscal – decizia civila nr. 3496 din data de 20.09.2017)


Prin cererea inregistrata pe rolul Tribunalului Bucuresti Sectia a II-a Contencios administrativ si fiscal la data de 21.08.2016, reclamanta  a chemat in judecata pe  paratele  Xsi X, solicitand instantei  anularea deciziei de solutionare a contestatiei nr. 65/8.02.2016; anularea deciziei de impunere F-S3 116 /31.07.2015 , a raportului  de inspectie fiscala F-S3 116 /31.07.2015, precum si a dispozitiei  de masuri nr. 78/30.07.2015 emise de X- X si sa se constate ca obligatia fiscala stabilita suplimentar de catre organele fiscale in sarcina societatii, in suma de 12.814 lei, este nedatorata si a indeplinit toate conditiile legale pentru rambursarea sumei de 804.426 lei reprezentand TVA rambursabil si, pe cale de consecinta,  obligarea paratelor sa ramburseze aceasta suma societatii, cu plata cheltuielilor de judecata ocazionate de prezentul litigiu.
Prin sentinta civila nr. 394/25.01.2017 pronuntata de Tribunalul Bucuresti – Sectia a II-a Contencios  administrativ si fiscal in dosarul nr. 31226/3/2016, a fost respinsa ca neintemeiata cererea de chemare in judecata formulata de reclamanta X in contradictoriu cu paratele X si X.
Impotriva acestei sentinte a formulat recurs reclamanta X, prin care a solicitat casarea sentintei si, rejudecand litigiul in fond, admiterea actiunii astfel cum a fost formulata.
In motivare, recurenta-reclamanta a aratat ca hotararea recurata este nemotivata, prima instanta indreptandu-si atentia doar asupra sustinerilor paratelor, insusindu-si in tot argumentatia acestora, fara a raspunde in concret motivelor de nelegalitate invocate de reclamanta, pe care le-a inlaturat fara o motivare.
De asemenea, recurenta-reclamanta a invocat motivul de recurs prevazut de art. 488 pct. 8 C.pr.civ., sustinand ca instanta de fond a nesocotit continutul economic al operatiunilor derulate de reclamanta, aplicand gresit prevederile art. 11 alin. 1 din Codul fiscal, care reglementeaza principiul prevalentei economicului asupra juridicului. Daca operatiunile de cazare sunt diferite fata de operatiunile de inchiriere, din perspectiva substantei lor economice.
In acest context, recurenta-reclamanta a aratat ca, in realitate, o analiza atenta a ansamblului clauzelor contractelor releva faptul ca operatiunile derulate nu pot fi unele de inchiriere, concluzia instantei de fond fiind gresita.
Recurenta-reclamanta a reluat diferentele ce exista intre contractele de inchiriere si cele de cazare expuse in cuprinsul cererii de chemare in judecata.
Recurenta-reclamanta a sustinut ca elementele de diferentiere dintre cele doua tipuri de contracte infirma solutia referitoare la faptul ca serviciilor derulate ar fi fost operatiuni de inchiriere, avand in vedere ca, din perspectiva continutului lor economic, aceste servicii sunt unele de cazare, care au fost in mod corect facturate cu cota redusa de TVA de 9%.
Totodata, recurenta-reclamanta a invocat gresita aplicare de catre prima instanta a prevederilor art. 140 si 141 din Codul fiscal prin reincadrarea operatiunilor derulate de societate pe baza altor criterii decat cele legale, sens in care a mentionat ca imprejurarea ca nu a detinut certificate de clasificare in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara nu era de natura a transforma serviciile de cazare derulate de societate in servicii de inchiriere.
Intimatii-parati, legal citati, nu au formulat intampinare.
Prin decizia civila nr. 3496 din data de 20.09.2017, Curtea de Apel Bucuresti, Sectia a VIII-a Contencios administrativ si fiscal a respins recursul ca nefondat.
In ceea ce priveste motivul de recurs prevazut de art. 488 pct. 6 C.pr.civ., Curtea a retinut ca solutia instantei de fond este adecvat motivata, in fapt si in drept, in raport de sustinerile contradictorii ale partilor, tribunalul indicand normele legale apreciate ca relevante si in temeiul carora a pronuntat solutia imbratisata.
Referitor la motivul de recurs prevazut de art. 488 pct. 8 C.pr.civ, Curtea a retinut ca, in cauza de fata, recurenta-reclamanta a invocat aplicarea gresita, de catre instanta de fond, a dispozitiilor art. 11 alin. 1, art. 140 alin. 2 lit. f) si art. 141 alin. 2 lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Potrivit art. 11 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 „(1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in intelesul prezentului cod, autoritatile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzactie care nu are un scop economic sau pot reincadra forma unei tranzactii pentru a reflecta continutul economic al tranzactiei. In cazul in care tranzactiile sau o serie de tranzactii sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca facand parte din domeniul de aplicare al conventiilor de evitare a dublei impuneri. Prin tranzactii artificiale se intelege tranzactiile sau seriile de tranzactii care nu au un continut economic si care nu pot fi utilizate in mod normal in cadrul unor practici economice obisnuite, scopul esential al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obtine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.”
De asemenea, art. 140 alin. 2 lit. f) din Legea nr. 571/2002 „Cota redusa de 9% se aplica asupra bazei de impozitare pentru urmatoarele prestari de servicii si/sau livrari de bunuri: (…) f) cazarea in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara, inclusiv inchirierea terenurilor amenajate pentru camping;”, iar art. 141 alin. 2 lit. e) din acelasi act normativ prevede ca „Urmatoarele operatiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa: (…) e) arendarea, concesionarea, inchirierea si leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct si superficia, cu plata, pe o anumita perioada. Fac exceptie urmatoarele operatiuni: 1. operatiunile de cazare care sunt efectuate in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara, inclusiv inchirierea terenurilor amenajate pentru camping; 2. inchirierea de spatii sau locatii pentru parcarea autovehiculelor; 3. inchirierea utilajelor si a masinilor fixate definitiv in bunuri imobile; 4. inchirierea seifurilor;”.
Avand in vedere stransa legatura intre argumentele expuse de recurenta-reclamanta in sustinerea aplicarii gresite a celor trei texte de lege, Curtea le-a analizat impreuna, iar nu distinct, astfel cum le-a expus recurenta in cuprinsul cererii de recurs, constatand ca stabilirea modalitatii de aplicare a prevederilor art. 11 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 presupune in mod necesar analizarea naturii operatiunilor desfasurate de catre societate, prin care a pus la dispozitia studentilor si a muncitorilor spatii de locuit, si, pe cale de consecinta, incadrarea acestora fie in categoria contractelor de cazarea in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara, pentru care cota de TVA este de 9%, fie in categoria contractelor de inchiriere, operatiuni scutite de la plata TVA.
In ceea ce priveste aplicabilitatea prevederilor art. 140 alin. 2 lit. f) din Legea nr. 571/2003, Curtea a observat pentru inceput ca aceasta este conditionata de efectuarea unor operatiuni de cazare in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara, inclusiv inchirierea terenurilor amenajate pentru camping, iar nu de cazare, termen utilizat de recurenta-reclamanta. Asadar, aplicabilitatea acestor prevederi legale nu este atrasa de orice serviciu de cazare, ci numai de cele prestate in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara.
Odata stabilit acest aspect, Curtea a constatat potrivit art. 2 lit. a) si d) din OG nr. 58/1998 „In sensul prezentei ordonante, termenii si expresiile de mai jos semnifica dupa cum urmeaza:
    a) turismul - ramura a economiei nationale, cu functii complexe, ce reuneste un ansamblu de bunuri si servicii oferite spre consum persoanelor care calatoresc in afara mediului lor obisnuit pe o perioada mai mica de un an si al caror motiv principal este altul decat exercitarea unei activitati remunerate in interiorul locului vizitat; (…) d) structura de primire turistica - orice constructie si amenajare destinata, prin proiectare si executie, cazarii turistilor, servirii mesei pentru turisti, agrementului, transportului special destinat turistilor, tratamentului balnear pentru turisti, impreuna cu serviciile aferente.
Structurile de primire turistice includ:
    - structuri de primire turistice cu functiuni de cazare turistica: hoteluri, hoteluri-apartament, moteluri, vile turistice, cabane, bungalouri, sate de vacanta, campinguri, camere de inchiriat in locuinte familiale, nave fluviale si maritime, pensiuni turistice si pensiuni agroturistice si alte unitati cu functiuni de cazare turistica; (…).”
Curtea a observat ca recurenta-reclamanta nu a sustinut si nu a dovedit ca spatiile de cazare pe care le detine sunt incadrate in sectorul hotelier sau in sectoare cu functie similara, conditie impusa de art. 140 alin. 2 lit. f) din Legea nr. 571/2002 pentru aplicarea cotei reduse TVA de 9%.
Curtea a constatat ca sectoarele cu functie similara la care face trimitere art. 140 alin. 2 lit. e) din Legea nr. 571/2003 se refera la hoteluri-apartament, moteluri, vile turistice, cabane, bungalouri, sate de vacanta, campinguri, camere de inchiriat in locuinte familiale, nave fluviale si maritime, pensiuni turistice si pensiuni agroturistice si alte unitati cu functiuni de cazare turistica, concluzie desprinsa din interpretarea coroborata a acestor prevederi cu cele ale art. 2 lit. d) din OG nr. 58/1998. In acest context, Curtea a avut in vedere si faptul ca prestarea serviciului de inchiriere a terenurilor amenajate pentru camping, indicat in mod expres ca fiind inclus in categoria sectoarelor cu functie similara sectorului hotelier, se afla in stransa legatura cu activitatea turistica, iar nu cu cea de cazare a studentilor si a muncitorilor. 
Asadar, sfera de aplicare a prevederilor art. 140 alin. 2 lit. e) din Legea nr. 571/2003 nu excede zonei turism, asa cum sustine recurenta-reclamanta.
Pe de alta parte, hotararea pronuntata de CJUE in cauza C-409/98 Mirror, prin care a stabilit ca inchirierea bunurilor imobile in sensul art. 13B b) din directiva a 6-a presupune in esenta ca proprietarul cedeaza chiriasului, in schimbul chiriei si pentru o perioada stabilita, dreptul de a ocupa proprietatea acestuia si de a exclude alte peroane de la aceasta, nu determina in cauza o alta concluzie, respectiv aceea ca recurenta-reclamanta a desfasurat activitate de cazare in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara, iar nu de inchiriere.
Astfel, se observa ca in ambele ipoteze (atat cazare in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara, cat si inchiriere), pe de o parte, este posibil ca spatiul de locuit sa fie pus la dispozitia uneia sau mai multor persoane, nefiind de esenta inchirierii incheierea contractului cu o singura persoana si nici de esenta cazarii in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara incheierea contractului cu mai multe persoane, iar, pe de alta parte, odata incheiat contractul (fie de inchiriere, fie de cazare in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara) cu o persoana sau mai multe persoane, proprietarul sau cel care poate dispune de folosinta acelui spatiu de locuit nu il mai poate oferi altei persoane in perioada de valabilitate a contractului. Asadar, in cazul ambelor categorii de contracte se exclude posibilitatea oferirii spatiului de locuit catre alte persoane decat cea/cele cu care s-a incheiat contractul.
In consecinta, imprejurarea ca recurenta-reclamanta a incheiat contracte cu mai multe persoane pentru acelasi spatiu de locuit nu determina concluzia ca activitatea desfasurata ar fi de cazare in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara, iar nu de inchiriere.
In egala masura, Curtea a observat ca nici clauzele contractuale la care a facut trimitere recurenta-reclamanta, referitoare la punerea la dispozitie si a mobilierului, posibilitatea negocierii pretului si facilitatilor incluse in pret, asigurarea utilitatilor, respectarea regulamentelor de ordine interioara si normelor de prevenire a incendiilor, repartizarea aleatorie a beneficiarilor cazarii in camerele de camin si existenta unor spatii de depozitare anume indicate, posibilitatea subinchirierii si cesiunii contractului, sarcina efectuarii reparatiilor, nu sunt de natura a caracteriza intr-o asemenea masura cele doua categorii de contracte supuse discutiei, astfel incat sa determine concluzia ca aceasta a prestat servicii de cazare in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara, iar nu de inchiriere.
De asemenea, Curtea a constatat ca eventualele nuante ce se pot regasi in concret in cadrul contractelor incheiate de recurenta-reclamanta cu studentii si cu muncitorii nu reprezinta decat expresia principiului libertatii de vointa a partilor, precum si faptul ca punerea la dispozitia studentilor si a muncitorilor a spatiilor de locuit reprezinta o specie a contractului de inchiriere, iar nu contract de cazare in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara.
Totodata, Curtea a subliniat ca detinerea unui certificat de clasificare in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara reprezinta o conditie obligatorie prealabila desfasurarii activitatii in aceste sectoare, iar nu o conditie pentru aplicarea cotei TVA de 9%.
Curtea a aratat ca, pentru desfasurarea activitatii de cazare in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara, reclamanta trebuie sa detina un astfel de certificat de clasificare, conditie impusa de prevederile art. 28 din OG nr. 58/1998, conform carora „In scopul protectiei turistilor, oferirea, comercializarea, vanzarea serviciilor si a pachetelor de servicii turistice, precum si crearea de produse turistice pe teritoriul Romaniei pot fi realizate numai de catre agentii economici din turism autorizati de Ministerul Turismului, posesori de licente in turism sau de certificat de clasificare, dupa caz.” In conditiile in care recurenta-reclamanta nu detinea un astfel de certificat de clasificare, aceasta nu putea desfasura activitati de cazare in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara. Asadar, detinerea sau nedetinerea acestui certificat reprezinta un element suplimentar in raport de care sa se stabileasca natura serviciilor de cazare oferite de catre recurenta-reclamanta, respectiv daca acestea sunt in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara ori in afara acestor sectoare.
Existenta sau inexistenta obligatiei de colectare a TVA si cota datorata reprezinta o operatiune subsecventa stabilirii naturii operatiunilor desfasurate de recurenta-reclamanta.
In consecinta, Curtea a conchisa ca detinerea certificatului de clasificare reprezinta o conditie pentru prestarea serviciilor de cazare in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara, iar nu o conditie pentru aplicarea unei cote TVA de 9%, astfel incat nu au fost incalcate principiile proportionalitatii si in dubio contra fiscum.
Asadar, Curtea a reamintit si subliniat ca, pentru a fi aplicabila cota de TVA de 9% nu este suficient sa se sustina si sa se faca dovada ca s-a incheiat un contract de cazare, ci este necesar ca acest contract de cazare sa fie incheiat in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara, conditie ce nu este indeplinita in cauza de catre recurenta-reclamanta in perioada vizata de controlul fiscal.
Nu in ultimul rand, faptul ca recurenta-reclamanta are si un obiect secundar de activitate, cod CAEN 5590 – Alte servicii de cazare, nu inlatura desfasurarea activitatii conform obiectului principal de activitate si nici nu poate determina concluzia ca activitatea prestata de aceasta ar fi de asigurare a cazarii in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara in lipsa unor elemente obiective si concrete care sa justifice o atare concluzie.
In egala masura, Curtea a constatat ca hotararea pronuntata de CJUE in cauza C-33/11 A Oy nu este aplicabila in cauza intrucat serviciile de cazare oferite studentilor si muncitorilor nu se afla in concurenta cu serviciile de cazare in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara, fiecare dintre aceste servicii adresandu-se unor categorii diferite de consumatori.
Avand in vedere aceste considerente, retinand ca in cauza nu este incident motivul de recurs prevazut de art. 488 pct. 8 C.pr.civ., prevederile art. 11 alin. 1, art. 140 alin. 2 lit. f) si art. 141 alin. 2 lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nefiind aplicate gresit de catre instanta de fond, in temeiul art. 496 C.pr.civ. Curtea a respins recursul ca nefondat.