Vanzarea de terenuri cu caracter de continuitate. Calificarea vanzarii ca "activitate economica" realizata de o "persoana impozabila".
(Decizie nr. 4646 din data de 17.09.2012 pronuntata de Curtea de Apel Suceava)Prin cererea adresata tribunalului la data de 24.06.2011, inregistrata sub nr.6533/40/2011, reclamantii C.M. si C.G. au formulat, in contradictoriu cu parata DIRECTIA GENERALA A FINANTELOR PUBLICE A JUDETULUI Botosani - SERVICIUL DE INSPECTIE FISCALA PERSOANE FIZICE, contestatie impotriva Deciziei nr. 37/27.04.2011 data de DGFP jud. Botosani in solutionarea caii administrative de atac referitoare la Decizia de impunere nr. IV/6227/3/28.02.2011 si Raportul de inspectie fiscala nr. IV/6227/28.02.2011 emise de DGFP jud. Botosani, solicitand admiterea contestatiei, desfiintarea Deciziei nr. 37/2011 si anularea deciziei de impunere si a raportului de inspectie fiscala.
In drept, contestatorii au invocat disp. art. 218 alin.2 Cod proc.fisc. rap. la art. 1, 10 alin.l si 18 alin 2 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.
In motivare, au aratat ca, in perioada 04.10 - 11.10.2010 si 19.10.2010 DGFP jud. Botosani - Serviciul de inspectie fiscala persoane fizice a efectuat inspectia fiscala privind TVA la " grupul de persoane " constituit din sotii C.G. si C.M., perioada supusa controlului fiind 01.01.2005 - 30.09.2010, controlul fiind finalizat prin Raportul de inspectie fiscala nr. IV/7181/19.10.2010, pe baza caruia a fost emisa Decizia de impunere IV/7181/4/19.10.2010, act administrativ-fiscal prin care au fost obligati la plata sumei totale de 203.988 lei din care 110.157 lei cu titlul de TVA si 93.831 le accesorii (majorari).
S-a mentionat in aceste acte faptul ca grupul de persoane C.G. si M. este platitor de TVA, incepand cu data de 01.01.2005, ca urmare a efectuarii de tranzactii imobiliare si a depasirii plafonului de scutire (pe atunci de 200.000 lei RON ) prin veniturile incasate conform CV autentificat sub nr. 1124/11.03.2005.
Reclamantii au invederat ca au contestat decizia de impunere precum si raportul de inspectie, contestatia fiind admisa prin Decizia nr. 72/17.12.2010 a DGFP jud. Botosani, prin care s-au desfiintat actele atacate si a fost obligata Activitatea de Inspectie Fiscala sa incheie noi acte de control si impunere.
Ca urmare a masurilor stabilite prin Decizia nr. 72/2010, s-a intocmit Raportul de inspectie fiscala nr. IV/6227/28.02.2011, act pe baza caruia s-a emis Decizia de impunere nr. IV/6227/3/28.02.2011 prin care au fost obligati, din nou, la plata sumei de 203.988 lei reprezentant TVA si majorari de intarziere.
Ca in motivarea acestor noi: acte administrativ-fiscale se retine, in esenta, ca sotii C. au efectuat, ca persoane fizice, tranzactii cu terenuri intra si extravilane, cu caracter de continuitate, in perioada supusa verificarii; incepand cu 01.05.2005 sotii devin persoane impozabile deoarece, prin CVC autentificat sub nr. 1124/1.03.2005, au realizat un venit care depaseste plafonul de scutire de 2 miliarde lei ROL; prin depasirea plafonului de scutire persoanele impozabile verificate datoreaza TVA, din mai 2005, motiv pentru care, la creanta fiscala de 110.157 lei, s-au calculat majorari de intarziere de 98.831 lei.
Reclamantii au aratat ca impotriva noilor acte administrativ-fiscale au introdus, in termen legal, contestatie pe temeiul art. 205 Cod proc. fisc., care a fost solutionata prin Decizia nr. 37/27.04.2011 in sensul ca a fost respinsa ca neintemeiata contestatia privind suma impusa cu titlul de TVA, a fost respinsa ca nemotivata contestatia cu privire la majorarile de intarziere si ca inadmisibila contestatia referitoare la raportul de inspectie fiscala.
Reclamantii au apreciat ca aceste acte au fost adoptate prin interpretarea si aplicarea gresita a legii, deoarece prin titlul de proprietate nr. 83.385/ 06.11.1998 eliberat de Comisia Judeteana Botosani de fond funciar, pe baza prevederilor Legii nr. 18/1991, li s-a reconstituit dreptul de proprietate asupra suprafetei de 9.2 ha. teren arabil, situat in extravilanul Municipiului Botosani, iar ulterior reconstituirii, dupa mai multi ani in care au folosit terenul in interes personal, potrivit destinatiei sale agricole, si dupa trecerea terenului in intravilanul municipiului, au vandut, in perioada mentionata de inspectia fiscala, diferite loturi de teren, inclusiv suprafata totala de 7371.87 m.p. teren pentru suma de 697.285 lei RON, prin CVC autentificat sub nr. 1124/11.03.2005, catre cumparatorul S.C. X SRL Botosani.
Au invederat ca pornind de la aceasta tranzactie si pe considerentul ca venitul obtinut depasea plafonul de scutire de 200.000 lei RON, au fost clasificati in categoria persoanelor impozabile, fiind obligati, retroactiv, la plata TVA si a majorarilor de intarziere prin decizia de impunere.
Ca incepand cu momentul intrarii in vigoare a Codului fiscal - 01.01.2004 - si pana in prezent, reglementarile din Titlul VI referitoare la taxa pe valoarea adaugata ( TVA) nu au suferit modificari semnificative, respectiv art. 126 si 127 Cod fiscal in vigoare atat la momentul de referinta luat in calcul de organul fiscal (martie 2005), cat si la momentul efectuarii inspectiei fiscale si a emiterii actelor administrative care formeaza obiectul litigiului (2010/2011) releva faptul ca problema persoanelor fizice care trebuie sa se inregistreze in scopuri TVA, cu consecinta obligatiei de a plati acest tip de taxa, este subsumata indeplinirii cumulative a urmatoarelor conditii: livrarea bunurilor imobile sa fie realizata de o persoana impozabila, definita ca atare de art. 127 alin.l Cod fisc; livrarea bunurilor sa rezulte din una dintre activitatile economice prevazute la art. 127 alin. 2 Cod fiscal, cu mentiunea ca potrivit Normelor metodologice emise de MFP in aplicarea art. 126 Cod fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004 cat si prin HG ni 1620/2009, daca cel putin una dintre conditiile stipulate de acest text nu este indeplinita, operatiunea nu se cuprinde in sfera de aplicare a TVA.
Cu privire la conceptul de persoana impozabila, reclamantii au invederat ca, Codul fiscal prevede, in art. 127 - identic in 2005 ca si in prezent - ca este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta, activitati economice de natura celor prevazute la alineatul 2 al art. 127, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activitati, iar activitatile comerciale cuprind, intre altele, exploatarea bunurilor corporale sa necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Ca prin Normele metodologice aprobat prin HG nr. 44/2004 - existente in 2005 - se precizeaza expres ca nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. 2 Cod fisc, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale, iar in anii dintre reconstituirea dreptului de proprietate si momentul in care au inceput sa vanda, reclamantii au folosit in totalitate terenul in scopuri personale, potrivit cu destinatia sa agricola (arabila), astfel incat se incadreaza pe deplin in ipoteza de neincludere in sfera TVA prevazuta de norme, si in plus in speta nu se releva nici scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate deoarece din punct de vedere juridic venitul obtinut prin vanzare nu poate avea un astfel de caracter, intrucat CVC sunt contracte cu executare dintr-o data.
Reclamantii au mai precizat ca abia incepand cu 01.01.2007 Codul fiscal a prevazut, in art. 141 alin. 2, lit.f), ca livrarea de constructii si terenuri este scutita de la plata TVA, cu exceptia livrarii de constructii noi si de terenuri construibile.
Ca prin Normele metodologice aprobate prin HG nr. 1620/2009, date in aplicarea art. 127 Cod fiscal, persoanele fizice nu se considera ca realizeaza o activitate economica in sfera de aplicare a TVA atunci cand - identic cu normele aprobate prin HG nr. 44/2004 - obtin venituri din aprobate vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care au fost folosite - ca si in speta - pentru scopuri personale, fiind, totodata, explicitat si faptul ca in din categoria bunurilor utilizate in scopuri personale se includ, intre altele, bunurile de orice natura mostenite legal sau dobandite ca urmare a masurilor reparatorii prevazute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate (in speta. Legea 18/1991 ).
Reclamantii au sustinut ca, potrivit prevederilor art. 5 alin. 1 Cod fiscal, MFP are atributia elaborarii normelor necesare pentru aplicare unitara a Codului, MFP fiind, prin vointa expresa legiuitorului ordinar, interpretul oficial, iar caracterul oficial determina, la randul sau forta obligatorie a interpretarii textelor Codului fiscal, asa incat alegatia din decizia atacata in speta potrivit careia Normele aprobate prin HG nr. 1620/2009 nu sunt aplicabile deoarece s-ar infrange principii neretroactivitatii este gresita, intrucat normele metodologice au menire esentiala de a interpreta, a explica - in scopul aplicarii, corecte si unitare - Codul fiscal, or actul normativ interpretativ - respectiv normele interpretative pe care acesta le contine - este retroactiv deoarece nu are o existenta de sine statatoare, ci este atasat organic actului normativ interpretat inca de la data intrarii lui in vigoare, si in consecinta, si din aceasta perspectiva rezulta ca normele metodologice, publicate in M.O. anterior efectuarii inspectiei fiscale si emiterii deciziei de impunere au forta obligatorie retroactiva.
De asemenea, au aratat ca valorificarea de catre sotii contestatori a unei parti din terenul in litigiu - dobandit ca efect al unei legi cu caracter reparator - reprezinta o activitate normala de administrare a patrimoniului familial, detinut de soti in proprietate devalmasa, si in nici un caz activitate economica ( comerciala ) care presupune dovedirea unei activitati profesionale in cadrul careia actele de cumparare in scop de revanzare trebuie sa aiba un caracter permanent, ceea ce, in speta, nu este cazul.
Reclamantii au considerat ca solutia adoptata prin decizia nr. 37/2011 a DGFP Botosani este gresita, din punct de vedere legal, si pentru ca a fost respins ca nemotivat asa numitul capat de cerere referitor la majorarile de intarziere in timp de capatul de cerere ce viza TVA a fost respins ca neintemeiat, intrucat majorarile de intarziere nu au o existenta juridica de sine statatoare ci sunt atasate juridic de creanta fiscala principala, fiind stabilite, prin calcule, ca o consecinta a neachitarii debitului la scadenta, iar capatul de cerere ce vizeaza raportul de inspectie fiscala a fost respins ca inadmisibil, acest raport fiind un act premergator, o operatiune administrativa care sta - in puterea legii - la baza emiterii actului administrativ-fiscal care este decizia de impunere., iar cenzurarea actului administrativ-fiscal impune cu necesitate si cenzurarea actului premergator.
In privinta naturii juridice reale a terenurilor instrainate, reclamantii au invederat faptul ca inspectia fiscala retine, argument pentru a aplica regimul TVA, imprejurarea ca ar fi vandut terenuri intravilane la momentul incheierii CVC, or, Codul fiscal nu reglementeaza regimul juridic al TVA dupa acest criteriu, ci dupa acela al clasificarii terenului in categoria terenurilor construibile. Ca potrivit legislatiei cadastrale, respectiv Norma tehnica din 01.10.2001 emisa de M.A.P., terenurile intravilane includ toate terenurile, indiferent de categoria de folosinta, situate in perimetrul localitatii urbane si rurale, ca urmare a stabilirii limitei de hotar a intravilanului, astfel incat intre notiunile " intravilan" si "teren construibil" nu exista similitudine, iar calificarea - din punct de vedere fiscal - a unui teren ca fiind construibil se poate face doar conform cu precizarile din Normele metodologice aprobate prin HG nr. 1620/2009, potrivit carora aceasta calificare trebuie facuta la momentul vanzarii terenului de catre proprietar, rezultand din certificatul de urbanism, si fiind o proba care nu a fost administrata de organul fiscal.
De asemenea, reclamantii au mai precizat, referitor la asa - zisa obligatie care le revenea, in martie 2005, de a cere sa fie inregistrati ca platitori de TVA, ca au contestat decizia nr. 7/14.10.2010 prin care DGFP i-a somat asupra indeplinirii acestei pretinse obligatii, iar Tribunalul Botosani le-a admis contestatia si a anulat decizia atacata, astfel ca obligatia in discutie nu avea acoperire legala cata vreme nu aveau calitatea de persoane fizice impozabile.
In dovedirea cererii formulate reclamantii au depus la dosar inscrisuri.
Parata DIRECTIA GENERALA A FINANTELOR PUBLICE A JUDETULUI Botosani a formulat intampinare in cauza, prin care a solicitat respingerea actiunii ca fiind netemeinica si nelegala.
In motivare, a aratat ca reclamantii - persoane fizice- C.M. si C.G. au efectuat in perioada 1.01.2005- 30.09.2010, tranzactii imobiliare constand in vanzari de terenuri construibile. Potrivit Raportului de inspectie fiscala nr. IV/ 6227/ 28.02.2011, petentii au fost considerati de organele fiscale persoane impozabile platitoare de TVA incepand cu data de 1.01.2005, prin depasirea in luna martie a anului 2005 a plafonului de scutire de TVA in suma de 200.000 lei valabil in anul fiscal 2005. Conform Procesului verbal de control nr. IV/ 6615/ 26.05.2010, Activitatea de Inspectie Fiscala din cadrul DGFPJ Botosani, constata ca, potrivit art. 152 latin. 3 din Codul Fiscal, persoanele impozabile care depasesc in cursul unui an fiscal plafonul de scutire sunt obligate sa solicite inregistrarea ca platitor de TVA, iar in speta, desi petentii aveau aceasta obligatie nu au solicitat organelor fiscale inregistrarea ca platitori de TVA.
Parata a detaliat prevederile art. 152 alin. 1 si 3, 152 alin. 3, 140 alin. 1, 141, art. 126 alin. 1, 127 alin. 1 si 2, 128 alin. 1 si 2 din Codul fiscal, pct. 2 alin. 1, respectiv pct. 3 alin.l, 56 alin. 4 din N.M. de aplicare a Codului Fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004, pe care le-a considerat ca fiind aplicabile in cauza, precizand ca in speta inspectia fiscala a retinut ca petentii au realizat in perioada 01.01.2005- 30.09.2010 tranzactii constand in vanzarea de terenuri construibile, a caror valoare tranzactionata se ridica la suma totala de 689.924 lei, pentru care datoreaza TVA in suma de 110.157 lei.
Ca potrivit prevederilor aratate, o persoana fizica care realizeaza in cursul unui an calendaristic operatiuni imobiliare care au caracter de continuitate, constand in vanzarea de terenuri si constructii, altele decat cele utilizate in scopuri personale, devine persoana impozabila, indiferent daca operatiunea este sau nu scutita de TVA, deoarece, din perspectiva TVA, realizeaza fapte de comert, asa cum prevede si Codul Comercial.
Avand in vedere ca operatiunile din punct de vedere fiscal au caracter de continuitate atunci cand nu pot fi considerate operatiuni ocazionale, dar si prevederile pct. 66 alin. 2 din N.M. de aplicare a titlului VI din Codul Fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004, care prevad ca: " activitatea economica se considera ca fiind inceputa din momentul in care o persoana intentioneaza sa efectueze o astfel de activitate, iar intentia persoanei trebuie apreciata in baza elementelor obiective ca de exemplu faptul ca aceasta incepe sa angajeze costuri si/sau sa faca investitii pregatitoare necesare pentru initierea unei activitati economice", si analizand operatiunile efectuate de catre petenti, respectiv tranzactionarea a unui numar de 9 terenuri intravilane construibile, parata a considerat ca acestia au obtinut venituri cu caracter de continuitate, desfasurand astfel activitati economice, asa cum sunt ele definite in textele de lege aratate, inca din anul 2005, cand au fost tranzactionate 2 terenuri construibile.
Parata a mai aratat ca rezulta dobandirea de catre petenti a calitatii de persoana impozabila chiar din anul 2005, avand ca prima obligatie declararea inceperii activitatii lor ca persoana impozabila, intrucat prin aceste tranzactii au desfasurat activitate economica cu caracter de continuitate, iar operatiunile efectuate de catre petenti constand in vanzarea de terenuri intravilane construibile intra in sfera de aplicare a TVA, prin indeplinirea conditiilor prevazute de art. 126 alin. 1 din Codul Fiscal, rezultand totodata obligatia inregistrarii ca platitori de TVA, respectiv inregistrarea in scopuri de TVA, in conditiile in care depasesc plafonul de scutire de 2 mld. lei/ 200.000 RON.
Ca inspectia fiscala a constatat in mod corect si legal ca petentii au depasit plafonul de scutire in luna martie 2005, devenind astfel platitori de TVA incepand cu luna mai 2005, in conformitate cu prevederile art. 146 alin. 2 din Codul Fiscal,
Parata a mai subliniat si prevederea introdusa prin art. 125 indice 1 pct. 18 din Legea nr. 343/ 2006 de modificare a Codului Fiscal, cu aplicabilitate de la data de 1.10.2007, care dispune ca " persoana impozabila are intelesul art. 127 alin. 1 si reprezinta persoana fizica, grupul de persoane, institutia publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfasoare o activitate economica", asa incat persoana impozabila a fost definita ca fiind orice persoana care efectueaza de o maniera independenta activitati economice oricare ar fi scopul, locul si rezultatul acestor activitati, aratand ca alin. 2 aceluiasi articol nominalizeaza activitatile economice realizabile, in scopul de a deveni o persoana impozabila, intre acestea regasindu-se si vanzarea de terenuri, si ca totodata alin. 9 al art. 127 alin. 1 din Codul Fiscal include in notiunea de persoana impozabila si orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizatii fara personalitate juridica care in conceptia legiuitorului este persoana impozabila separata pentru acele activitati economice care nu sunt desfasurate in numele asocierii sau organizatiei respective.
Ca asocierile in participatiune nu dau nastere unei persoane fizice separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere in scopuri comerciale, care nu au personalitate juridica si sunt constituite in temeiul legii, sunt tratate drept asocieri in participatiune ( art. 127 alin. 10 din Codul Fiscal), astfel incat, avand in vedere aceste prevederi legale, in situatia in care persoanele fizice vand bunuri detinute in coproprietate, pentru stabilirea plafonului prevazut de lege in vederea inregistrarii in scopuri de TVA, acestea trebuie sa fie analizate ca reprezentand o forma de asociere in scopuri comerciale, fara personalitate juridica, in conformitate cu prevederile art. 127 alin. 10 din Codul Fiscal, in situatia in care coproprietarii au calitatea de sot/sotie fiind de inteles ca livrarea unui bun imobil sau a oricarui bun detinut in coproprietate nu poate fi o decizie independenta a unuia dintre soti, fiind necesar pentru efectuarea tranzactiei acordul si semnatura celuilalt sot in vederea efectuarii livrarii, iar coproprietarul care urmeaza sa indeplineasca obligatiile ce-i revin din punct de vedere al TVA pentru livrarea unui imobil, actioneaza in numele asocierii si nu in nume propriu.
In privinta caracterului de continuitate, parata a mentionat ca in cazul achizitiei de terenuri /si sau constructii in scopul vanzarii, livrarea acestor bunuri reprezinta o activitate cu caracter de continuitate numai daca persoana fizica realizeaza mai mult de o singura tranzactie in cursul unui an calendaristic (pct. 3 alin. 5 din Normele Metodologice date in aplicarea art. 127 din Codul Fiscal).
Referitor la sustinerile petentilor ca terenurile tranzactionate au fost dobandite prin reconstituirea dreptului de proprietate in temeiul Legii nr. 18/1991 si ca potrivit acestor prevederi veniturile obtinute de persoanele fizice din vanzarea terenurilor dobandite ca urmare a masurilor reparatorii prevazute de acest act normativ, nu intra in sfera de aplicare a TVA, parata a invederat ca aceste prevederi au fost introduse prin H.G. nr. 1620/ 2009, care a intrat in vigoare de la data de 1.01.2010, si nu pot fi aplicate retroactiv pentru perioada supusa inspectiei fiscale, respectiv 1.01.2005- 30.09.2010.
In ce priveste accesoriile in suma de 93.881 lei parata a aratat ca reclamantii nu fundamenteaza juridic nelegalitatea acestora, ori in conformitate cu prevederile art. 119, 120 si 120 indice 1 din Codul de Procedura Fiscala, dobanzile si penalitatile reprezinta, in materie fiscala, o forma de raspundere juridica materializata in sarcina contribuabilului vinovat de neachitarea la termenul scadent a obligatiei bugetare, avand un caracter accesoriu in raport cu creanta fiscala principala, ca stabilirea acestora se face anual prin hotarare de guvern, iar in solutionarea contestatiei organul fiscal a facut aplicabilitatea dispozitiilor art. 213 din Codul de Procedura Fiscala care obliga organul fiscal sa verifice motivele de fapt si de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal, analizarea contestatiei si solutia data fiind in raport de probele administrate de petenti, de dispozitiile normative invocate si de sustinerile acestora, ca parte in acest diferend.
Fata de cele aratate parata a solicitat respingerea actiunii ca fiind neintemeiata, depunand la dosar, in sustinerea acestui punct de vedere, inscrisuri.
Prin Sentinta civila nr. 781 din 23.02.2012 Tribunalul Botosani a admis in parte contestatia formulata de reclamantii CM. si C.G. in contradictoriu cu parata DIRECTIA GENERALA A FINANTELOR PUBLICE A JUDETULUI Botosani - SERVICIUL DE INSPECTIE FISCALA PERSOANE FIZICE; a anulat decizia nr. 37/27.04.2011 emisa de DGFPJ Botosani, Decizia de impunere nr. IV/6227/3/28.02.2011 a DGFPJ Botosani, precum si Raportul de inspectie fiscala nr. IV/6227/3/28.02.2011 incheiat de DGFPJ Botosani, cu referire la obligarea contestatorilor la plata TVA si accesoriilor pentru tranzactiile aferente perioadei 01.05.2005 - 31.12.2006; a respins restul pretentiilor, ca nefondate.
Pentru a hotari astfel, prima instanta a retinut urmatoarele:
Urmare inspectiei fiscale finalizata prin Raportul de inspectie fiscala nr. 6227/ 28.02.2011 si Decizia de impunere nr. IV/ 6227/3/28.02.2011, s-a stabilit in sarcina reclamantilor ca obligatie de plata suma de 203.988 lei, ce cuprinde 110.157 lei TVA si 93. 831 lei cu titlu de majorari de intarziere.
Prin Decizia nr. 37/27.04.2011 emisa de DGFPJ Botosani a fost respinsa ca neintemeiata contestatia formulata de reclamanti pentru suma de 110.157 lei reprezentand taxa pe valoarea adaugata aferenta veniturilor din tranzactii imobiliare constand in vanzari de terenuri construibile, a fost respinsa ca nemotivata contestatia pentru suma de 93.831 lei reprezentand majorari de intarziere aferente TVA, si a fost respinsa ca inadmisibila contestatia formulata impotriva Raportului de inspectie fiscala nr. IV/6227/28.02.2011.
S-a retinut ca persoanele fizice C.M. si C.G. se considera ca au realizat o activitate economica in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata, intrucat au realizat venituri cu caracter continuu din exploatarea bunurilor corporale, iar in consecinta, pentru tranzactiile imobiliare efectuate in perioada 01.01.2005-30.09.2010 contestatorii au devenit persoane impozabile conform prevederilor art. 127 alin. (1) din Codul fiscal.
De asemenea, s-a considerat ca reclamantii au contestat majorarile de intarziere aferente TVA in suma de 93.831 lei fara a prezenta nici un argument si nici o motivatie de fapt sau de drept in sustinerea contestatiei privind acest capat de cerere, si ca raportul de inspectie fiscala nu reprezinta act administrativ fiscal susceptibil de a fi contestat conform art. 205 alin.(l) din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala.
Referitor la situatia de fapt si de drept supusa analizei in cauza, instanta a constatat ca, intr-adevar, conform art.126 Cod fiscal in vigoare in perioada supusa inspectiei fiscale, respectiv 01.01.2005-30.09.2009, plata TVA este conditionata cumulativ de livrarea in Romania de bunuri imobile care sa fie realizata de o persoana impozabila conform art.127 al.1Cod fiscal si sa rezulte dintr-una din activitatile economice prevazute de art.127 al.2 Cod fiscal.
In speta este vorba despre vanzarile de terenuri intravilane efectuate in Romania, respectiv Municipiul Botosani, realizate de catre sotii C.M. si C.G. prin contractele de vanzare-cumparare 2507/2005, 2576/2005, 117/2006, 1074/2006, 1221/2006, 1744/2008, 3007/2008, 3269/2008 si 4122/2009, care se incadreaza in dispozitiile art. 127 al.1 Cod fiscal, atat in varianta in vigoare in perioada 2005-2006, mai putin detaliata, cat si in cea din perioada 2007-2009, insa cum a relevat si intimata, indicand pct. 10 al aliniatului 1, intrucat C.M. si C.G. au incheiat aceste tranzactii in scopul realizarii de venituri, date fiind institutia casatoriei si regimul matrimonial, au facut tranzactiile in discutie impreuna.
In legatura cu aplicabilitatea art.127 al.2 in cauza instanta a retinut ca in esenta, in toata perioada care intereseaza speta, respectiv 2005-2009, textul de lege a stabilit ca exploatarea bunurilor corporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, constituie activitate economica.
Referitor la veniturile cu caracter de continuitate, tribunalul a constata ca Decizia CJUE pronuntata in cauza C-77/01/2004 invocata de catre contestatori nu are incidenta in speta, intrucat nu se refera la bunuri imobile, ci la "valori mobiliare".
De asemenea, prima instanta a apreciat ca in cauza nu au aplicabilitate nici dispozitiile din Normele din HG nr.44/2004, instituite prin HG 1620/2009, intrucat aceasta varianta a normelor a intrat in vigoare la data de 01.01.2010, deci ulterior perioadei analizate la inspectia fiscala, si in consecinta nu pot retroactiva, nefiind in nici un caz vorba despre norme interpretative, ci despre norme metodologice de aplicare.
Ca urmare, normele stabilite prin HG 44/2004 vor putea fi analizate doar avandu-se in vedere perioadele in care au fost in vigoare. In plus, instanta de fond a mai retinut si ca vanzarea bunurilor, in acceptiunea legislatiei fiscale, se circumscrie notiunii de "exploatare" a bunurilor in sensul art.127 al.2 Cod fiscal, de vreme ce art.128 Cod fiscal si ulterior art.141 Cod fiscal, fac referire in acest sens la "livrarea de bunuri", iar Normele metodologice la art.127 Cod fiscal, inca din varianta initiala, mentioneaza expres activitatea de "vanzare".
Astfel, in aplicarea art.127 al.2 Cod fiscal, in Norme (HG 44/2004), se identifica perioada 2004-2006, in care se prevede ca "nu are caracter de continuitate in sensul art.127 al.2 Cod fiscal obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea_altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale".
Ulterior, in perioada 2007-2009, Normele la art.127 al.2 Cod fiscal stabilesc ca "...obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea __altor bunuri care sunt folosite de catre acestea in scopuri personale, nu va fi socotita activitate economica, cu exceptia situatiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate" in sensul art.127 al.2 din Codul fiscal.
Mai mult, tot de la 01.01.2007 apare si prevederea din art.141 al.2 lit. f Cod fiscal, conform careia "scutirea de TVA nu se aplica pentru livrarea de_terenuri construibile, terenul construibil fiind considerat ca reprezentand "orice teren amenajat sau neamenajat pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare".
Pentru toata perioada 2005-2009 nu exista in Norme alte prevederi in legatura cu "caracterul de continuitate" si "terenul construibil", in acest sens aparand precizari doar din 01.01.2010, cand se clarifica situatia calificarii terenurilor pe care se afla constructii si se indica (pct.3 al.5) ca livrarea terenurilor reprezinta o activitate cu caracter de continuitate daca persoana fizica realizeaza mai mult de o singura tranzactie in cursul unui an calendaristic.
Fata de aceste prevederi legale, instanta a retinut ca, in perioada 2005-2006, deoarece se specifica expres faptul ca vanzarea bunurilor folosite in scop personal nu are caracter de continuitate si in speta este vorba despre terenuri arabile reconstituite in proprietate contestatorilor la Legea 18/1991, inscrise in titlu de proprietate nr. 83385/1998, iar organul fiscal nu a facut dovada ca nu au fost folosite in alte scopuri decat cele personale asa cum sustin contestatorii, pentru ca apoi sa poata fi incadrati in aceasta prevedere legala, nu sunt indeplinite cumulativ conditiile pentru ca C.M. si C.G. sa fie incadrati in categoria persoanelor platitoare de TVA.
Insa pentru perioada 2007-2009 deoarece, dupa cum s-a aratat, operatiunile cu terenuri construibile folosite in interes personal nu sunt exceptate de la plata TVA daca se obtin venituri cu caracter de continuitate, prima instanta a apreciat ca C.M. si C.G. se incadreaza in categoria persoanelor platitoare de TVA.
In lipsa unor prevederi legale exprese, instanta de fond a retinut ca, independent de caracterul executarii contractelor de vanzare-cumparare, veniturile obtinute urmare a incheierii acestora au caracter de continuitate daca se realizeaza mai mult de o singura tranzactie in cursul unui an calendaristic, valorificarea bunului capatand in aceasta situatie un caracter economic speculativ.
De asemenea, fiind vorba despre terenuri intravilane arabile, cu privire la care insisi contestatorii au recunoscut si prin reprezentantul in instanta, ca sunt construibile, neinvocand alte impedimente legale in acest sens, prima instanta a considerat ca sunt indeplinite cumulativ conditiile ca pentru tranzactiile efectuate in perioada 2008-2009 sotii C. sa fie obligati la plata de TVA, inca de la prima tranzactie depasindu-se plafonul de scutire prevazut de art.152 al.1 Cod fiscal.
Tribunalul a considerat ca penalitatile, fiind accesorii, urmeaza soarta principalului, pentru perioada in care nu este datorata TVA nu pot fi impuse, ele putand fi calculate doar pentru neplata obligatiilor revenind perioadei 2007-2009.
Impotriva acestei sentinte, in termen legal, au declarat recurs reclamantii si parata.
In sustinerea recursului reclamantii, dupa ce prezinta istoricul cauzei si argumentele instantei de fond, sustin, in esenta, ca au fost inclusi in mod gresit in categoria persoanelor impozabile pentru vanzarea loturilor de teren arabil, proprietatea lor comuna, reconstituita in temeiul legilor reparatorii, nefiind indeplinite, cumulativ, conditiile impuse de art. 126, 127 Cod fiscal, motiv pentru care solicita admiterea recursul declarat si modificarea sentintei atacate, in sensul de a desfiinta decizia nr. 37/2011 si de a anula decizia de impunere nr. IV/6227/3/28.02.2011 precum si raportul de inspectie fiscala nr. IV/6227/28.02.2011. acte emise de DGFP Botosani, in totalitatea lor.
In drept recurentii reclamanti, invoca dispozitiile art. 304 pct. 9 Cod procedura civila.
In dezvoltarea argumentelor, reclamatii sustin ca li s-a reconstituit, pe baza prevederilor Legii nr. 18/1991, dreptul de proprietate asupra suprafetei de 9,2 ha. teren arabil situat in extravilanul Municipiului Botosani si li s-a emis titlul de proprietate nr. 83385 din 06.11.1998, eliberat de Comisia judeteana Botosani de fond funciar.
Ulterior reconstituirii, dupa mai multi ani in care au folosit terenul in interes personal potrivit cu destinatia sa agricola si dupa ce terenul a fost trecut, impreuna cu altele din aceeasi zona, in intravilanul municipiului, s-a ivit oportunitatea de a vinde - in perioada mentionata de inspectia fiscala - diferite loturi de teren, context in care s-a incheiat si CVC autentificat sub nr. 1124/11.03.2005 prin care au instrainat cumparatorului S.C. "X"" SRL Botosani suprafata de 7371,87 m.p. cu suma de 697.285 RON.
Pornind de la aceasta tranzactie, pe considerentul ca pretul obtinut depasea plafonul de scutire ( pe atunci de 200.000 RON ), au fost clasificati in categoria persoanelor impozabile, fiind obligati, retroactiv, la plata TVA si a majorarilor de intarziere prin decizia de impunere in litigiu.
Instanta de fond a retinut ca in perioada 2005 - 2006 nu datorau TVA deoarece terenurile vandute in acel interval au fost, in prealabil instrainarii lor, folosite in scopuri personale astfel ca nu era indeplinita conditia legala a caracterului de continuitate a respectivelor tranzactii.
Totodata, aceeasi instanta a retinut ca sunt indeplinite conditiile legale si ca datoreaza TVA si accesorii pentru perioada 2007 - 2009 deoarece prin vanzarea de terenuri au realizat venituri cu caracter de continuitate.
Considera reclamantii ca atat organul fiscal cat si instanta de fond au avut in vedere, pentru solutiile adoptate, aceleasi norme fiscale referitoare la TVA in domeniul imobiliar, pe care le-au inteles eronat si le-au interpretat diferit.
Din punctul de vedere al analizei necesare pentru clarificarea situatiei persoanelor fizice care - ca si in speta - au efectuat tranzactii imobiliare in perioada 2005 - 2009, Curtea a apreciat ca trebuie verificate dispozitiile art. 126 si 127 din Titlul VI al Codului fiscal alocat taxei pe valoarea adaugata ( TVA ).
Conform art. 126 C.fisc, din punctul de vedere al TVA, sunt operatiuni impozabile in Romania, cele care indeplinesc cumulativ mai multe conditii intre care cele de la lit. c) respectiv livrarea de bunuri sa fie realizata de o persoana impozabila si cele de la lit. d) referitoare la faptul ca livrarea de bunuri sa rezulte dintr-o activitate economica, textul precizand, totodata, ca notiunile de ,, persoana impozabila" si "activitate economica" sunt definite de art. 127 alin. 1 si 2 din Codul fiscal, iar asa cum rezulta din Normele metodologice emise in aplicarea art. 126 C.fisc., aprobate prin HG nr. 44/2004 si HG nr. 620/2009 - daca cel putin una dintre conditiile stipulate de acest text nu este ndeplinita, operatiunea nu se cuprinde in sfera de aplicare a TVA.
Examinand cerintele din teza I-a a art. 127 alin. 2 C.fisc. este de observat faptul ca vanzatorul unui bun imobil - teren agricol in speta - nu poate fi considerat producator sau prestator de servicii, ramanand de analizat ultima ipoteza a textului respectiv cea referitoare la activitatile desfasurate de comercianti.
Codul fiscal - lege speciala in materie fiscala - nu defineste notiunea de comerciant, astfel ca singura definitie legala este cea oferita de legea generala si anume Codul comercial, ce era in vigoare in perioada vizata de controlul fiscal cat si la momentul emiterii actelor administrative contestate.
Cu referire la persoanele fizice, art. 7 Cod comercial prevedea ca sunt comercianti aceia care fac fapte de comert, avand comertul ca profesiune obisnuita, faptele obiective de comert fiind definite de art. 3 C. corn., intre acestea nefiind incluse vanzarile de bunuri imobile.
Rezulta, asadar, ca reclamantii nu au calitatea de comercianti dupa cum nu sunt nici producatori sau prestatori de servicii raportat la vanzarea unor loturi de teren arabil - proprietate devalmasa - apartinand patrimoniului comun, astfel ca nu au savarsit activitati economice comerciale in intelesul art. 127 alin.2, teza I-a C.fisc.
Prin reglementarea din teza II-a a art. 127 alin. 2 C.fisc, legiuitorul asimileaza activitatilor economice exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Sustin reclamantii ca nici notiunea de "exploatare" de bunuri nu este definita de legea speciala ( Codul fiscal ) astfel ca intelesul notiunii este acela care rezulta din DEX, jurisprudenta sau doctrina, dictionarul explicativ al limbii romane ( DEX ) definind exploatarea bunurilor ca fiind: punerea in valoare a unei resurse; a extrage o substanta utila, un material folositor etc. in vederea realizarii unor obiective economice si nicidecum vanzarea de bunuri.
In acelasi sens s-a pronuntat - cu forta obligatorie pentru instantele nationale - Curtea Europeana de Justitie prin decizia C - 77/01/2004, la solicitarea Tribunalului Central Administrativ Portughez ( cazul Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPSSA ( EMD ), care a statuat ca " simpla achizitie si revanzare de valori mobiliare nu pot fi considerate exploatarea unui bun in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate " ( speta este citata de D. Patroi si G. Biris in op. Cit., p.123 -124 ).
In speta de fata, prima instanta a inlaturat efectele acestei jurisprudente pe motivul ca nu se refera la bunuri imobile, rationament gresit, deoarece legiuitorul fiscal nu creeaza distinctii intre cele doua categorii de bunuri astfel incat chiar daca decizia CEJ s-a ocupat in acea speta doar de bunurile necorporale ( valori mobiliare ), solutia este deopotriva valabila si pentru bunurile corporale rezultand ca tranzactionarea acestora de catre o persoana fizica nu constituie exploatare de bunuri in scopul de a obtine venituri cu caracter de continuitate.
Cu alte cuvinte, nu exista nici o ratiune pentru a accepta incidenta jurisprudentei CEJ pentru tranzactiile cu bunurile necorporale si de a o respinge in cazul tranzactiilor cu bunuri corporale cata vreme art. 127 alin. 2, teza II le trateaza unitar.
Exceptand cele de mai sus, vanzarea terenurilor in litigiu de catre sotii reclamanti nu poate constitui o activitate economica in sensul legii fiscale deoarece nu este dat scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Sub acest aspect, este axiomatic faptul ca nu se pot obtine astfel de venituri din operatiuni de vanzare-cumparare, in chiar ipoteza unor tranzactii cu un oarecare caracter repetitiv, deoarece o caracteristica esentiala a contractului de vanzare-cumparare este aceea ca are o executie dintr-odata (imediata sau "uno ictu") si nu una in timp cum este in cazul contractelor de inchiriere, arenda, concesiune, exploatare de zacaminte, s.a.
Sub acest aspect, statuarea instantei in sensul ca aceasta caracteristica a CVC este lipsita de relevanta sub aspectul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate este fara justificare legala, doctrinara si jurisprudentiala.
O chestiunea aparte o constituie aceea a aplicabilitatii Normelor metodologice emise de MFP in aplicarea prevederilor legale referitoare la incadrarea persoanelor fizice care au valorificat terenuri in scopuri TVA.
Astfel, Codul fiscal nu a definit expres o serie de notiuni importante pentru clasificarea persoanelor fizice in categoria persoanelor impozabile cu TVA cum ar fi:"caracter de continuitate" ; "exploatare de bunuri"; "folosire in scopuri personale", "comerciant" s.a., ceea ce a creat o stare de incertitudine care explica faptul ca o perioada indelungata (2004 - 2010) organele fiscale nu au impozitat cu TVA livrarile de bunuri imobile efectuate de persoanele fizice.
Sub acest aspect, clarificari importante sunt aduse si prin Normele metodologice aprobate prin HG nr. 1620/2009, elaborate pe temeiul art. 127 alin. 2/1 C.fisc, text introdus prin art. I, pct. 98 din OUG nr. 109/2009.
Potrivit acestor norme, date in aplicarea art. 127 C. fisc, persoanele fizice nu se considera ca realizeaza o activitate economica in sfera de aplicare a TVA atunci cand - identic cu precedentele Norme, aprobate prin HG nr. 44/2004 - obtin venituri din vanzarea bunurilor care au fost folosite - ca si in speta - pentru scopuri personale, explicitand, totodata, faptul ca in categoria bunurilor utilizate in scopuri personale se includ, intre altele, bunurile de orice natura mostenite legal sau dobandite ca urmare a masurilor reparatorii prevazute in legile privind reconstituirea dreptului de proprietate ( in speta, Legea nr. 18/1991 ).
Directia Generala a Finantelor Publice Judetene Botosani, a formulat recurs impotriva Sentintei civile nr. 781/ 23.02.2012 a Tribunalului Botosani, indicand ca motive de recurs dispozitiile art. 304 pct. 8 si 9 Cod procedura civila.
Se argumenteaza ca urmare a inspectiei fiscale finalizata prin Decizia de impunere nr. IV/ 6227/3/28.02.2011 si Raportul de inspectie fiscala nr. 6227/ 28.02.2011, s-a stabilit in sarcina reclamantilor ca obligatie de plata suma de 203.988 lei, ce cuprinde 110.157 lei TVA si 93. 831 lei cu titlu de majorari de intarziere, deoarece au efectuat in perioada 1.01.2005- 30.09.2010, tranzactii imobiliare constand in vanzari de terenuri construibile, fiind considerati de organele fiscale persoane impozabile platitoare de TVA incepand cu data de 1.01.2005, prin depasirea in luna martie a anului 2005 a plafonului de scutire de TVA in suma de 200.000 lei valabil in anul fiscal 2005.
Apreciaza parata ca sunt aplicabile dispozitiile art. 126 alin. 1 din Codul Fiscal, aplicabil in perioada 1.01.2005- 31.12.2006 care prevede conditiile cumulative pe care trebuie sa le indeplineasca operatiunile ce se cuprind in sfera de aplicare a TVA, respectiv : " a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plata; b) locul de livrare al bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in Romania; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita de art. 127 alin. 1; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitatile economice prevazute la art. 127 alin. 2; aceleasi dispozitii fiind similare si incepand cu data de 1.01.2007.
Prin urmare, conditiile enumerate sunt conditionate de cerinta cumulativa, expres prevazuta de legiuitor, de unde rezulta ca, neindeplinirea unei singure conditii determina neincadrarea operatiunilor in categoria operatiunilor impozabile din punct de vedere al TVA. Per a contrario, o operatiune nu este impozabila din punct de vedere al TVA, daca cel putin una din conditiile prevazute la lit. a)- d) ale art. 126 din Codul Fiscal nu este indeplinita.
Mai sustine ca, potrivit art. 127 alin, 1 din Codul Fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, in forma aplicabila atat in perioada 1.01.2005- 31.12.2006, cat si incepand cu data de 1.01.2007: " Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alin. 2, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati". Alin. 2 al aceluiasi articol prevede ca: " In sensul prezentului titlu, activitatile economice cuprind activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive agricole si activitatile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate".
In completare, N.M. de aplicare a Codului Fiscal aprobate prin H.G. nr, 44/ 2004 stipuleaza la pct. 2 alin. 1, respectiv pct. 3 alin. l, in functie de perioada incidenta operatiunilor in cauza, pentru perioada 1 .01.2005-31.12.2006 dispun ca: "(1) Nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. 2 din Codul Fiscal obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala sa a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale", iar incepand cu data de 1.01.2007 se prevede ca: " (1) In sensul art. 127 alin. 2 din Codul Fiscal obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economica, cu exceptia situatiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. 2 din Codul Fiscal".
Potrivit acestor reglementari, persoanele fizice care obtin venituri din vanzarea locuintelor proprietatea personala sau alte bunuri care sunt folosite de acesta pentru scopuri personale, nu se considera a fi desfasurat o activitate economica si drept urmare, nu intra in categoria persoanelor impozabile, exceptia facand situatiile in care se constata ca activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, in atare situatie, acestea dobandind calitatea de persoana impozabila.
Recurenta parata face trimitere la dispozitiile legale sustinand ca potrivit art. 128 alin. 1 si 2 din Codul Fiscal, in forma aplicabila in perioada 1.01.2005- 31.12.2006: " (1) Prin livrare de bunuri se intelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar catre o alta persoana, direct sau prin persoane care actioneaza in numele acestuia, iar alin. (2) prevede ca: "In intelesul prezentului titlu, prin bunuri se intelege bunurile corporale mobile si imobile, prin natura lor sau prin destinatie", iar potrivit alin. 1 al aceluiasi articol, in forma aplicabila incepand cu data de 1.01.2007 : "Este considerata livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar".
Conform art. 153 alin. 1 din Codul Fiscal, in forma aplicabila in perioada 1.01.2005- 31.12.2006 : "Orice persoana impozabila trebuie sa declare inceperea, schimbarea si incetarea activitatii sale ca persoana impozabila. Conditiile in care persoanele impozabile se inregistreaza ca platitor de TVA sunt prevazute de legislatia privind inregistrarea fiscala a platitorilor de impozite si taxe", iar in ceea ce priveste sfera de aplicare a TVA si regulile aplicabile regimului special de scutire, acestea sunt reglementate la art. 152 din Codul Fiscal, ale carei prevederi sunt completate de pct. 56 alin. 1 din N.M. de aplicare a art. 152 din Codul Fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004 potrivit caruia: (1) Regimul special de scutire prevede o scutire de TVA care opereaza asupra intregii activitati a persoanei impozabile, indiferent ca operatiunile desfasurate sunt taxabile, scutite cu drept de deducere, scutite fara drept de deducere sau operatiuni care nu sunt in sfera de aplicare a TVA".
Astfel potrivit alin. 1 al art. 152 din Codul Fiscal, in forma aplicabila in perioada 1.01.2005- 31.12.2006: "Sunt scutite de TVA persoanele impozabile a caror cifra de afaceri anuala, declarata sau realizata, este inferioara plafonului de 2 miliarde de lei, respectiv 200.000 lei, denumit in continuare plafon de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de TVA". Totodata, potrivit alin. 3 al art. 152 din Codul Fiscal in forma aplicabila in perioada 1.01.2005- 31.12.2006: " Persoanele impozabile care depasesc in cursul unui an fiscal plafonul de scutire, sunt obligate sa solicite inregistrarea ca platitor de TVA in regim normal, in termen de 10 zile de la data constatarii depasirii. Pana la data inregistrarii ca platitor de TVA in regim normal, se va aplica regimul de scutire de TVA".
Potrivit prevederilor legale aratate, aplicabile in perioada 1.01.2005-31.12.2006, orice persoana impozabila are obligatia declararii inceperii activitatii sale ca persoana impozabila, precum si obligatia inregistrarii ca platitor de TVA in regim normal, in situatia in care a constatat ca a depasit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri declarata sau realizata este superioara sumei de 200.000 lei, regimul de scutire de TVA operand asupra intregii activitati a persoanei impozabile, indiferent ca operatiunile desfasurate provin din operatiuni taxabile, scutite cu drept de deducere, scutite fara drept de deducere sau din operatiuni care nu intra in sfera de aplicare a TVA.
Totodata legiuitorul, prin N.M. de aplicare a art. 152 alin, 3 din Codul Fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004, in vigoare in perioada 1.01.2005-31.12.2006, reglementeaza situatia persoanelor impozabile care au depasit plafonul de scutire, dar nu au solicitat inregistrarea ca platitori de TVA in regim normal.
Potrivit prevederilor din normele metodologice in situatia in care organele de inspectie fiscala constata neindeplinirea de catre persoana impozabila a obligatiei de a se inregistra ca platitor de TVA in regim normal, inainte de inregistrare, vor solicita plata TVA, pe care persoana impozabila ar fi trebuit sa o colecteze pe perioada scursa intre data la care avea obligatia sa solicite inregistrarea ca platitor de TVA in regim normal si data constatarii abaterii.
In ce priveste dreptul de deducere a TVA dobandit de persoana impozabila la data inregistrarii ca platitor de TVA, acesta isi poate exercita acest drept numai pentru "bunuri de natura stocurilor, conform reglementarilor contabile, care se aflau in stoc la data la care persoana respectiva a fost inregistrata ca platitor de TVA si bunuri de natura mijloacelor fixe, care au fost achizitionate cu cel mult 90 de zile anterior datei de inregistrare ca platitor de TVA si numai daca indeplinesc urmatoarele conditii: bunurile respective urmeaza a fi folosite pentru operatiuni cu drept de deducere si persoana impozabila trebuie sa detina o factura fiscala sau alt document legal aprobat care justifica suma TVA aferenta bunurilor achizitionate", asa cum prevede ca art. 145 alin. 11 si alin, 12 din Codul Fiscal, in forma aplicabila in perioada 1.01.2005- 31.12.2006.
Pentru operatiunile impozabile care nu sunt scutite de TVA sau care nu sunt supuse cotei reduse a TVA, se aplica cota standard de 19% asupra bazei de impozitare, in conformitate cu prevederile art. 140 alin. 1 din Codul Fiscal, in forma aplicabila in perioada 1.01.2005- 31.12.2006: " Cota standard a TVA este de 19% si se aplica asupra bazei de impozitare pentru orice operatiune impozabila care nu este scutita de TVA sau care nu este supusa cotei reduse a TVA".
Totodata la art. 141 din Codul Fiscal, sunt prevazute operatiunile din interiorul tarii care sunt scutite de TVA fara drept de deducere.
Incepand cu data de 1.01.2007, potrivit alin. 2 lit. f) al art. 141 din Codul Fiscal este scutita de TVA: " livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil, daca este efectuata de o persoana impozabila care si-a exercitat ori ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau partial a taxei pentru achizitia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.
In sensul prezentului articol se definesc urmatoarele:
- Teren construibil reprezinta orice teren amenajat sau neamenajat pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare;
- Constructie inseamna orice structura fixata in sau pe pamant;
- Livrarea unei constructii noi sau a unei parti din aceasta inseamna livrarea efectuata cel tarziu pana la data de 31 decembrie a anul;ui urmator anului primei ocupari ori utilizari a constructiei sau a unei parti a acesteia, dupa caz, in urma transformarii;
O constructie noua cuprinde si orice constructie transformata astfel incat structura, natura ori destinatia sa au fost modificate sau, in absenta acestor modificari, daca costul transformarilor, exclusiv taxa, se ridica la minimum 50% din valoarea de piata a constructiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformarii".
Potrivit acestor prevederi, este scutita de TVA, livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren.
Ca o exceptie, persoana impozabila care efectueaza livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil, nu beneficiaza de scutire de TVA pentru aceasta livrare, daca si-a exercitat ori a avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau partial a TVA pentru achizitia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.
Incepand cu data de 1.01.2008, alin. 2 lit. f) al art. 141 din Codul Fiscal,
prevede scutirea de TVA pentru urmatoarele operatiuni: "livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren.
Prin exceptie scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei part a acesteia sau a unui teren construibil".
In ce priveste dreptul de deducere a TVA, acesta este conditionat de inregistrarea persoanei impozabile ca platitor de TVA, respectiv inregistrarea in scopuri de TVA, in conformitate cu prevederile art. 145 alin. 3 din Codul Fiscal, in vigoare in perioada 1.01.2005- 31.12,2006, potrivit caruia: " Daca bunurile si serviciile achizitionate sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilor sale taxabile, orice persoana impozabila inregistrata ca platitor de TVA are dreptul sa deduca: " a) TVA datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost livrate sau urmeaza sa ii fie livrate, si pentru prestarile de servicii care i-au fost prestate ori urmeaza sa fie prestate de o alta persoana".
Totodata potrivit art. 147 indice 1 din Codul Fiscal, in vigoare incepand cu data de 1.01.2007 : " Orice persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA conform art. 153, are dreptul sa scada din valoarea totala a TVA colectata, pentru o perioada fiscala, valoarea totala a taxei pentru care, in aceeasi perioada, a luat nastere si poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145- 147".
Totodata in ce priveste definitia " persoanei impozabile" arata ca si Curtea Europeana a Drepturilor Omului a subliniat caracterul foarte larg al operatiunilor care intra in sfera de TVA cuprinzand toate etapele de productie, distributie si prestare de servicii, iar in ce priveste termenul de " exploatare" a considerat ca, in virtutea principiului neutralitatii TVA, acesta ar trebui sa cuprinda toate tranzactiile, indiferent de forma lor juridica, prin care se urmaresc obtinerea de venituri generate de respectivele bunuri, pe o baza continua (Cazul van Tiem).
In speta, inspectia fiscala a retinut ca petentii au realizat in perioada 1.01.2005- 30.09.2010 tranzactii constand in vanzarea de terenuri construibile, a caror valoare tranzactionala se ridica la suma totala de 689.924 lei, pentru care datoreaza TVA in suma de 110.157 lei.
Potrivit prevederilor aratate, este de retinut ca o persoana fizica care realizeaza in cursul unui an calendaristic operatiuni imobiliare care au caracter de continuitate, constand in vanzarea de terenuri si constructii, altele decat cele utilizate in scopuri personale, devine persoana impozabila, indiferent daca operatiunea este sau nu scutita de TVA.
Deci persoanele fizice care efectueaza tranzactii imobiliare constand in vanzarea de bunuri imobile, devin persoane impozabile din perspectiva TVA, deoarece realizeaza fapte de comert, asa cum prevede si Codul Comercial.
Avand in vedere ca operatiunile din punct de vedere fiscal au caracter de continuitate atunci cand nu pot fi considerate operatiuni ocazionale, dar si prevederile pct. 66 alin. 2 din N.M. de aplicare a titlului VI din Codul Fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004, care prevad ca: " activitatea economica se considera ca fiind inceputa din momentul in care o persoana intentioneaza sa efectueze o astfel de activitate, iar intentia persoanei trebuie apreciata in baza elementelor obiective ca de exemplu faptul ca aceasta incepe sa angajeze costuri si / sau sa faca investitii pregatitoare necesare pentru initierea unei activitati economice", si analizand operatiunile efectuate de catre petenti, respectiv tranzactionarea a unui numar de 9 terenuri intravilane construibile, rezulta ca acestia au obtinut venituri cu caracter de continuitate, desfasurand astfel activitati economice, asa cum sunt ele definite in textele de lege aratate mai sus, inca din anul 2005, cand au fost tranzactionale 2 terenuri construibile.
Rezulta dobandirea de catre petenti a calitatii de persoana impozabila chiar din anul 2005, avand ca prima obligatie declararea inceperii activitatii lor ca persoana impozabila, intrucat prin aceste tranzactii, au desfasurat activitate economica cu caracter de continuitate, iar operatiunile efectuate de catre petenti constand in vanzarea de terenuri intravilane construibile, intra in sfera de aplicare a TVA, prin indeplinirea conditiilor prevazute de art. 126 alin. 1 din Codul Fiscal, rezultand totodata obligatia inregistrarii ca platitori de TVA, respectiv inregistrarea in scopuri de TVA, in conditiile in care depasesc plafonul de scutire de 2 mld lei/ 200.000 lei.
Inspectia fiscala a constatat in mod corect si legal ca petentii au depasit plafonul de scutire in luna martie 2005, devenind astfel platitori de TVA incepand cu luna mai 2005, in conformitate cu prevederile art. 146 alin. 2 din Codul Fiscal, in vigoare la data efectuarii operatiunilor din anul 2005, avand obligatia sa solicite inregistrarea ca platitori de TVA pana la data de 10.04.2005, obligatie care, pana la data incheierii raportului de inspectie fiscala, nu a fost indeplinita de catre petenti.
Orice persoana impozabila inregistrata ca platitor de TVA, respectiv inregistrata in scopuri de TVA, are toate drepturile si obligatiile ce decurg din legislatia referitoare la TVA, respectiv are obligatia sa colecteze si sa plateasca TVA aferenta livrarilor de bunuri taxabile, dar are si dreptul sa deduca TVA aferenta achizitiilor de bunuri si servicii destinate activitatii sale economice.
In ce priveste obligatia de a colecta TVA aferenta tranzactiilor imobiliare realizate de persoanele fizice in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, este de retinut ca, pana la data de 1 .01.2007 nu exista nici o scutire de TVA pentru vanzarile de cladiri si terenuri, orice tranzactie fiind taxabila daca era realizata de o persoana impozabila.
Incepand cu data de 1. 01. 2007 legislatia in domeniul TVA privind tranzactiile imobiliare este modificata, in sensul ca sunt scutite de TVA livrarile de constructii care nu mai sunt noi si terenuri, altele decat cele construibile.
Astfel vanzarile de constructii noi sau parti ale acestora si terenurile construibile, prin exceptie, sunt operatiuni taxabile din punct de vedere al TVA, cu mentiunea ca numai in anul 2007, aceste prevederi sunt conditionate de faptul ca, livrarile respective sunt efectuate de o persoana impozabila care si-a exercitat ori ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau partial a TVA, pentru achizitia, transformarea sau construirea de imobile.
Prin urmare, tranzactiile imobiliare constand in vanzarea de terenuri construibile realizate in perioada 1 .01. 2005- 30.09. 2010 de persoanele fizice C.M. si C.G., sunt operatiuni taxabile din punct de vedere al TVA, acestea avand obligatia sa colecteze si sa plateasca la buget TVA pe care ar fi trebuit sa o colecteze pentru aceste livrari, inclusiv pentru anul 2007, intrucat printr-o interpretare per a contrario, petentii C.G. si C.M. atat in anul 2007 cat si in perioada 1.01.2005-30.09.2010, nu au avut dreptul de deducere a TVA pentru achizitia de terenuri, nefiind inregistrate ca platitor de tva, iar prevederile referitoare la scutirea de TVA, nu se aplica.
Mai este de retinut si prevederea introdusa prin art. 125 indice 1 pct. 18 din Legea nr. 343/ 2006 de modificare a Codului Fiscal, cu aplicabilitate de la data de 1. 10. 2007, care dispune ca: " persoana impozabila are intelesul art. 127 alin. 1 si reprezinta persoana fizica, grupul de persoane , institutia publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfasoare o activitate economica".
Prin prisma acestor acte normative, legiuitorul a definit prin art. 127 din Codul Fiscal persoana impozabila ca fiind orice persoana care efectueaza de o maniera independenta activitati economice oricare ar fi scopul, locul si rezultatul acestor activitati. Alin. 2 al aceluiasi articol nominalizeaza activitatile economice realizabile, in scopul de a deveni o persoana impozabila.
In anumite conditii, legiuitorul prevede ca, persoana fizica se considera persoana impozabila din punct de vedere al TVA daca obtine venituri din operatiuni de natura imobiliara cum ar fi:
- vanzarea succesiva de cladiri dobandite fie prin achizitionarea acestora ca atare, fie prin construirea in regie proprie;
- vanzarea de terenuri;
- inchirierea sau subinchirierea bunurilor imobile;
Totodata alin. 9 al art. 127 alin. 1 din Codul Fiscal include in notiunea de persoana impozabila si orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizatii fara personalitate juridica care in conceptia legiuitorului este persoana impozabila separata pentru acele activitati economice care nu sunt desfasurate in numele asocierii sau organizatiei respective.
Orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizatii fara personalitate juridica este considerat persoana impozabila separata pentru acele activitati economice care nu sunt desfasurate in numele asocierii sau organizatiei respective( art. 127 alin. 9 din Codul Fiscal).
Asocierile in participatiune nu dau nastere unei persoane fizice separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere in scopuri comerciale, care nu au personalitate juridica si sunt constituite in temeiul legii, sunt tratate drept asocieri in participatiune (art. 127 alin. 10 din Codul Fiscal).
Avand in vedere aceste prevederi legale, in situatia in care persoanele fizice vand bunuri detinute in coproprietate, pentru stabilirea plafonului prevazut de lege in vederea inregistrarii in scopuri de TVA, acestea trebuie sa fie analizate ca reprezentand o forma de asociere in scopuri comerciale, fara personalitate juridica, in conformitate cu prevederile art. 127 alin. 10 din Codul Fiscal.
In situatia in care coproprietarii au calitatea de sot/sotie, este de inteles ca livrarea unui bun imobil sau a oricarui bun detinut in coproprietate nu poate fi o decizie independenta a unuia dintre soti, fiind necesar pentru efectuarea tranzactiei acordul si semnatura celuilalt sot in vederea efectuarii livrarii.
Rezulta deci ca coproprietarul care urmeaza sa indeplineasca obligatiile ce-i revin din punct de vedere al TVA pentru livrarea unui imobil, actioneaza in numele asocierii si nu in nume propriu. Prin urmare plafonul de 35.000 euro prevazut al art. 152 alin. 1 din Codul Fiscal pentru determinarea existentei obligatiei de inregistrare in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, trebuie sa fie analizat la nivelul asocierii, pentru ca in efectuarea tranzactiei efectuate ei nu actioneaza ca o persoana fizica impozabila separata.
Caracterul de continuitate al operatiunii efectuate este dat sau rezulta din existenta contractelor succesive de vanzare a imobilelor, imprejurare in care legiuitorul incadreaza persoana fizica vanzatoare la notiunea de " persoana impozabila". (pct. 18 al art. 125 indice 1 din Codul Fiscal).
Arata ca, caracterul de continuitate nu este in mod expres definit in Codul Fiscal, insa atat in Cod cat si in cuprinsul Normelor Metodologice ( al caror continut il formeaza H.G. nr. 44/2004) date in aplicarea Titlului VI, astfel cum au fost modificate prin H.G. nr. 1620/2009(pct. 3), se regasesc o serie de elemente care pot ghida persoanele ce formeaza un raport juridic de drept fiscal, cu privire la includerea sau nu, a operatiunilor privind tranzactiile imobiliare efectuate de catre persoanele fizice in categoria activitatilor economice pentru care se datoreaza TVA.
Astfel, persoanele fizice, realizeaza activitate economica, in sensul TVA, in cazul construirii de bunuri imobile in vederea vanzarii ( inca de la momentul angajarii costurilor si efectuarii investitilor pregatitoare) precum si in cazul achizitiei de terenuri /si sau constructii in scopul vanzarii. In acest ultim caz, livrarea acestor bunuri reprezinta o activitate cu caracter de continuitate numai daca persoana fizica realizeaza mai mult de o singura tranzactie in cursul unui an calendaristic( pct. 3 alin. 5 din Normele Metodologice date in aplicarea art. 127 din Codul Fiscal).
In consecinta persoanele, care realizeaza tranzactii imobiliare cu terenuri construibile si constructii noi, care au caracter de continuitate, trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA in conditiile prevazute de art.152 din Codul Fiscal ( daca depasesc plafonul de 35.000 euro) sau inainte de inceperea activitatii conform prevederilor art. 153 din Cod, si sa indeplineasca toate obligatiile ce decurg din aceasta calitate, la fel ca si alte persoane impozabile.
Caracterul de continuitate al acestor operatiuni impune deci obligativitatea inregistrarii in scopuri de TVA pentru aceste persoane, in conditiile art. 152 din Codul Fiscal sau inainte de inceperea activitatii economice conform art.153 din Codul Fiscal, si platii TVA la bugetul de stat aferenta livrarilor, rezulta deci caracterul imperativ al normei.
In speta, inspectia fiscala a constatat ca reclama
Constatarea nulitatii absolute a actului aditional la contractul de vanzare-cumparare si restabilirea situatiei anterioare - Decizie nr. 973 din data de 03.12.2010
Despagubiri solicitate ca urmare a constatarii nulitatii unui contract de vanzare-cumparare avand ca obiect imobil - Decizie nr. 516 din data de 13.12.2010
Constatarea nulitatii absolute a contractului de vanzare cumparare incheiat cu scop ilicit - Decizie nr. 377 din data de 18.10.2010
Obligatie de a face - Sentinta civila nr. 207 din data de 12.03.2009
Restituire arvuna. Conditii. - Decizie nr. 234/R din data de 24.09.2008
Contencios Fiscal. Aplicarea in timp a legii contenciosului administrativ - Decizie nr. 131/R din data de 23.05.2006
Raspunderea pentru evictiune; calitate procesuala pasiva. - Decizie nr. 4/Ap din data de 20.01.2009
Conditiile admiterii in principiu a cererii de interventie principala. - Hotarare nr. 108 din data de 04.04.2015
Opozitia la vanzare. Termen de formulare. Comunicarea notificarii. - Decizie nr. 457 din data de 19.05.2010
Obligatia de „a face” - Sentinta civila nr. 1752 din data de 22.06.2010
Contencios administrativ-fiscal. Operatiuni de vanzare de bunuri imobile cu caracter repetat efectuate de o persoana fizica. Sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata. Calitate de persoana impozabila. - Decizie nr. 498 din data de 25.03.2011
Societate comerciala. Antecontract de vanzare – cumparare de bunuri imobile concretizat in factura. Lipsa drepturilor privind sustinerea uneia dintre parti, precum ca nu s-a indeplinit conditia suspensiva pentru incheierea actului in forma autentica. - Decizie nr. 90 din data de 11.11.2008
CONTRACT DE VANZARE CUMPARARE. LIPSA PRET. PRET NESERIOS. LIPSA HOTARARII ADUNARII GENERALE A ASOCIATILOR. CONSECINTE. - Decizie nr. 48 din data de 27.06.2008
ANTECONTRACT DE VANZARE-CUMPARARE TEREN. INTERPRETAREA CONTRACTULUI. DESCHIDEREA PROCEDURII INSOLVENTEI VANZATORULUI. ACTIUNEA IN PERFECTARE A VANZATORULUI. OBLIGATIA INSTANTEI. - Decizie nr. 46 din data de 27.06.2008
Emitere instrumente de plata fara acoperire - Sentinta penala nr. 13 din data de 15.01.2010
Civil-Actiune in constatare. - Sentinta civila nr. 1004 din data de 19.01.2012
Incheiere contract de vanzare-cumparare cu primaria, a unei locuinte inchiriat. - Sentinta civila nr. 8010 din data de 30.05.2011
Anulare contract pentru lipsa de discernamant a vanzatorului - Sentinta civila nr. 10047 din data de 04.11.2008
Conditii necesare pentru pronuntarea unei hotarari care sa tina loc de contract de vanzare cumparare - Sentinta civila nr. 21383 din data de 01.11.2013
In drept, contestatorii au invocat disp. art. 218 alin.2 Cod proc.fisc. rap. la art. 1, 10 alin.l si 18 alin 2 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.
In motivare, au aratat ca, in perioada 04.10 - 11.10.2010 si 19.10.2010 DGFP jud. Botosani - Serviciul de inspectie fiscala persoane fizice a efectuat inspectia fiscala privind TVA la " grupul de persoane " constituit din sotii C.G. si C.M., perioada supusa controlului fiind 01.01.2005 - 30.09.2010, controlul fiind finalizat prin Raportul de inspectie fiscala nr. IV/7181/19.10.2010, pe baza caruia a fost emisa Decizia de impunere IV/7181/4/19.10.2010, act administrativ-fiscal prin care au fost obligati la plata sumei totale de 203.988 lei din care 110.157 lei cu titlul de TVA si 93.831 le accesorii (majorari).
S-a mentionat in aceste acte faptul ca grupul de persoane C.G. si M. este platitor de TVA, incepand cu data de 01.01.2005, ca urmare a efectuarii de tranzactii imobiliare si a depasirii plafonului de scutire (pe atunci de 200.000 lei RON ) prin veniturile incasate conform CV autentificat sub nr. 1124/11.03.2005.
Reclamantii au invederat ca au contestat decizia de impunere precum si raportul de inspectie, contestatia fiind admisa prin Decizia nr. 72/17.12.2010 a DGFP jud. Botosani, prin care s-au desfiintat actele atacate si a fost obligata Activitatea de Inspectie Fiscala sa incheie noi acte de control si impunere.
Ca urmare a masurilor stabilite prin Decizia nr. 72/2010, s-a intocmit Raportul de inspectie fiscala nr. IV/6227/28.02.2011, act pe baza caruia s-a emis Decizia de impunere nr. IV/6227/3/28.02.2011 prin care au fost obligati, din nou, la plata sumei de 203.988 lei reprezentant TVA si majorari de intarziere.
Ca in motivarea acestor noi: acte administrativ-fiscale se retine, in esenta, ca sotii C. au efectuat, ca persoane fizice, tranzactii cu terenuri intra si extravilane, cu caracter de continuitate, in perioada supusa verificarii; incepand cu 01.05.2005 sotii devin persoane impozabile deoarece, prin CVC autentificat sub nr. 1124/1.03.2005, au realizat un venit care depaseste plafonul de scutire de 2 miliarde lei ROL; prin depasirea plafonului de scutire persoanele impozabile verificate datoreaza TVA, din mai 2005, motiv pentru care, la creanta fiscala de 110.157 lei, s-au calculat majorari de intarziere de 98.831 lei.
Reclamantii au aratat ca impotriva noilor acte administrativ-fiscale au introdus, in termen legal, contestatie pe temeiul art. 205 Cod proc. fisc., care a fost solutionata prin Decizia nr. 37/27.04.2011 in sensul ca a fost respinsa ca neintemeiata contestatia privind suma impusa cu titlul de TVA, a fost respinsa ca nemotivata contestatia cu privire la majorarile de intarziere si ca inadmisibila contestatia referitoare la raportul de inspectie fiscala.
Reclamantii au apreciat ca aceste acte au fost adoptate prin interpretarea si aplicarea gresita a legii, deoarece prin titlul de proprietate nr. 83.385/ 06.11.1998 eliberat de Comisia Judeteana Botosani de fond funciar, pe baza prevederilor Legii nr. 18/1991, li s-a reconstituit dreptul de proprietate asupra suprafetei de 9.2 ha. teren arabil, situat in extravilanul Municipiului Botosani, iar ulterior reconstituirii, dupa mai multi ani in care au folosit terenul in interes personal, potrivit destinatiei sale agricole, si dupa trecerea terenului in intravilanul municipiului, au vandut, in perioada mentionata de inspectia fiscala, diferite loturi de teren, inclusiv suprafata totala de 7371.87 m.p. teren pentru suma de 697.285 lei RON, prin CVC autentificat sub nr. 1124/11.03.2005, catre cumparatorul S.C. X SRL Botosani.
Au invederat ca pornind de la aceasta tranzactie si pe considerentul ca venitul obtinut depasea plafonul de scutire de 200.000 lei RON, au fost clasificati in categoria persoanelor impozabile, fiind obligati, retroactiv, la plata TVA si a majorarilor de intarziere prin decizia de impunere.
Ca incepand cu momentul intrarii in vigoare a Codului fiscal - 01.01.2004 - si pana in prezent, reglementarile din Titlul VI referitoare la taxa pe valoarea adaugata ( TVA) nu au suferit modificari semnificative, respectiv art. 126 si 127 Cod fiscal in vigoare atat la momentul de referinta luat in calcul de organul fiscal (martie 2005), cat si la momentul efectuarii inspectiei fiscale si a emiterii actelor administrative care formeaza obiectul litigiului (2010/2011) releva faptul ca problema persoanelor fizice care trebuie sa se inregistreze in scopuri TVA, cu consecinta obligatiei de a plati acest tip de taxa, este subsumata indeplinirii cumulative a urmatoarelor conditii: livrarea bunurilor imobile sa fie realizata de o persoana impozabila, definita ca atare de art. 127 alin.l Cod fisc; livrarea bunurilor sa rezulte din una dintre activitatile economice prevazute la art. 127 alin. 2 Cod fiscal, cu mentiunea ca potrivit Normelor metodologice emise de MFP in aplicarea art. 126 Cod fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004 cat si prin HG ni 1620/2009, daca cel putin una dintre conditiile stipulate de acest text nu este indeplinita, operatiunea nu se cuprinde in sfera de aplicare a TVA.
Cu privire la conceptul de persoana impozabila, reclamantii au invederat ca, Codul fiscal prevede, in art. 127 - identic in 2005 ca si in prezent - ca este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta, activitati economice de natura celor prevazute la alineatul 2 al art. 127, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activitati, iar activitatile comerciale cuprind, intre altele, exploatarea bunurilor corporale sa necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Ca prin Normele metodologice aprobat prin HG nr. 44/2004 - existente in 2005 - se precizeaza expres ca nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. 2 Cod fisc, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale, iar in anii dintre reconstituirea dreptului de proprietate si momentul in care au inceput sa vanda, reclamantii au folosit in totalitate terenul in scopuri personale, potrivit cu destinatia sa agricola (arabila), astfel incat se incadreaza pe deplin in ipoteza de neincludere in sfera TVA prevazuta de norme, si in plus in speta nu se releva nici scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate deoarece din punct de vedere juridic venitul obtinut prin vanzare nu poate avea un astfel de caracter, intrucat CVC sunt contracte cu executare dintr-o data.
Reclamantii au mai precizat ca abia incepand cu 01.01.2007 Codul fiscal a prevazut, in art. 141 alin. 2, lit.f), ca livrarea de constructii si terenuri este scutita de la plata TVA, cu exceptia livrarii de constructii noi si de terenuri construibile.
Ca prin Normele metodologice aprobate prin HG nr. 1620/2009, date in aplicarea art. 127 Cod fiscal, persoanele fizice nu se considera ca realizeaza o activitate economica in sfera de aplicare a TVA atunci cand - identic cu normele aprobate prin HG nr. 44/2004 - obtin venituri din aprobate vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care au fost folosite - ca si in speta - pentru scopuri personale, fiind, totodata, explicitat si faptul ca in din categoria bunurilor utilizate in scopuri personale se includ, intre altele, bunurile de orice natura mostenite legal sau dobandite ca urmare a masurilor reparatorii prevazute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate (in speta. Legea 18/1991 ).
Reclamantii au sustinut ca, potrivit prevederilor art. 5 alin. 1 Cod fiscal, MFP are atributia elaborarii normelor necesare pentru aplicare unitara a Codului, MFP fiind, prin vointa expresa legiuitorului ordinar, interpretul oficial, iar caracterul oficial determina, la randul sau forta obligatorie a interpretarii textelor Codului fiscal, asa incat alegatia din decizia atacata in speta potrivit careia Normele aprobate prin HG nr. 1620/2009 nu sunt aplicabile deoarece s-ar infrange principii neretroactivitatii este gresita, intrucat normele metodologice au menire esentiala de a interpreta, a explica - in scopul aplicarii, corecte si unitare - Codul fiscal, or actul normativ interpretativ - respectiv normele interpretative pe care acesta le contine - este retroactiv deoarece nu are o existenta de sine statatoare, ci este atasat organic actului normativ interpretat inca de la data intrarii lui in vigoare, si in consecinta, si din aceasta perspectiva rezulta ca normele metodologice, publicate in M.O. anterior efectuarii inspectiei fiscale si emiterii deciziei de impunere au forta obligatorie retroactiva.
De asemenea, au aratat ca valorificarea de catre sotii contestatori a unei parti din terenul in litigiu - dobandit ca efect al unei legi cu caracter reparator - reprezinta o activitate normala de administrare a patrimoniului familial, detinut de soti in proprietate devalmasa, si in nici un caz activitate economica ( comerciala ) care presupune dovedirea unei activitati profesionale in cadrul careia actele de cumparare in scop de revanzare trebuie sa aiba un caracter permanent, ceea ce, in speta, nu este cazul.
Reclamantii au considerat ca solutia adoptata prin decizia nr. 37/2011 a DGFP Botosani este gresita, din punct de vedere legal, si pentru ca a fost respins ca nemotivat asa numitul capat de cerere referitor la majorarile de intarziere in timp de capatul de cerere ce viza TVA a fost respins ca neintemeiat, intrucat majorarile de intarziere nu au o existenta juridica de sine statatoare ci sunt atasate juridic de creanta fiscala principala, fiind stabilite, prin calcule, ca o consecinta a neachitarii debitului la scadenta, iar capatul de cerere ce vizeaza raportul de inspectie fiscala a fost respins ca inadmisibil, acest raport fiind un act premergator, o operatiune administrativa care sta - in puterea legii - la baza emiterii actului administrativ-fiscal care este decizia de impunere., iar cenzurarea actului administrativ-fiscal impune cu necesitate si cenzurarea actului premergator.
In privinta naturii juridice reale a terenurilor instrainate, reclamantii au invederat faptul ca inspectia fiscala retine, argument pentru a aplica regimul TVA, imprejurarea ca ar fi vandut terenuri intravilane la momentul incheierii CVC, or, Codul fiscal nu reglementeaza regimul juridic al TVA dupa acest criteriu, ci dupa acela al clasificarii terenului in categoria terenurilor construibile. Ca potrivit legislatiei cadastrale, respectiv Norma tehnica din 01.10.2001 emisa de M.A.P., terenurile intravilane includ toate terenurile, indiferent de categoria de folosinta, situate in perimetrul localitatii urbane si rurale, ca urmare a stabilirii limitei de hotar a intravilanului, astfel incat intre notiunile " intravilan" si "teren construibil" nu exista similitudine, iar calificarea - din punct de vedere fiscal - a unui teren ca fiind construibil se poate face doar conform cu precizarile din Normele metodologice aprobate prin HG nr. 1620/2009, potrivit carora aceasta calificare trebuie facuta la momentul vanzarii terenului de catre proprietar, rezultand din certificatul de urbanism, si fiind o proba care nu a fost administrata de organul fiscal.
De asemenea, reclamantii au mai precizat, referitor la asa - zisa obligatie care le revenea, in martie 2005, de a cere sa fie inregistrati ca platitori de TVA, ca au contestat decizia nr. 7/14.10.2010 prin care DGFP i-a somat asupra indeplinirii acestei pretinse obligatii, iar Tribunalul Botosani le-a admis contestatia si a anulat decizia atacata, astfel ca obligatia in discutie nu avea acoperire legala cata vreme nu aveau calitatea de persoane fizice impozabile.
In dovedirea cererii formulate reclamantii au depus la dosar inscrisuri.
Parata DIRECTIA GENERALA A FINANTELOR PUBLICE A JUDETULUI Botosani a formulat intampinare in cauza, prin care a solicitat respingerea actiunii ca fiind netemeinica si nelegala.
In motivare, a aratat ca reclamantii - persoane fizice- C.M. si C.G. au efectuat in perioada 1.01.2005- 30.09.2010, tranzactii imobiliare constand in vanzari de terenuri construibile. Potrivit Raportului de inspectie fiscala nr. IV/ 6227/ 28.02.2011, petentii au fost considerati de organele fiscale persoane impozabile platitoare de TVA incepand cu data de 1.01.2005, prin depasirea in luna martie a anului 2005 a plafonului de scutire de TVA in suma de 200.000 lei valabil in anul fiscal 2005. Conform Procesului verbal de control nr. IV/ 6615/ 26.05.2010, Activitatea de Inspectie Fiscala din cadrul DGFPJ Botosani, constata ca, potrivit art. 152 latin. 3 din Codul Fiscal, persoanele impozabile care depasesc in cursul unui an fiscal plafonul de scutire sunt obligate sa solicite inregistrarea ca platitor de TVA, iar in speta, desi petentii aveau aceasta obligatie nu au solicitat organelor fiscale inregistrarea ca platitori de TVA.
Parata a detaliat prevederile art. 152 alin. 1 si 3, 152 alin. 3, 140 alin. 1, 141, art. 126 alin. 1, 127 alin. 1 si 2, 128 alin. 1 si 2 din Codul fiscal, pct. 2 alin. 1, respectiv pct. 3 alin.l, 56 alin. 4 din N.M. de aplicare a Codului Fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004, pe care le-a considerat ca fiind aplicabile in cauza, precizand ca in speta inspectia fiscala a retinut ca petentii au realizat in perioada 01.01.2005- 30.09.2010 tranzactii constand in vanzarea de terenuri construibile, a caror valoare tranzactionata se ridica la suma totala de 689.924 lei, pentru care datoreaza TVA in suma de 110.157 lei.
Ca potrivit prevederilor aratate, o persoana fizica care realizeaza in cursul unui an calendaristic operatiuni imobiliare care au caracter de continuitate, constand in vanzarea de terenuri si constructii, altele decat cele utilizate in scopuri personale, devine persoana impozabila, indiferent daca operatiunea este sau nu scutita de TVA, deoarece, din perspectiva TVA, realizeaza fapte de comert, asa cum prevede si Codul Comercial.
Avand in vedere ca operatiunile din punct de vedere fiscal au caracter de continuitate atunci cand nu pot fi considerate operatiuni ocazionale, dar si prevederile pct. 66 alin. 2 din N.M. de aplicare a titlului VI din Codul Fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004, care prevad ca: " activitatea economica se considera ca fiind inceputa din momentul in care o persoana intentioneaza sa efectueze o astfel de activitate, iar intentia persoanei trebuie apreciata in baza elementelor obiective ca de exemplu faptul ca aceasta incepe sa angajeze costuri si/sau sa faca investitii pregatitoare necesare pentru initierea unei activitati economice", si analizand operatiunile efectuate de catre petenti, respectiv tranzactionarea a unui numar de 9 terenuri intravilane construibile, parata a considerat ca acestia au obtinut venituri cu caracter de continuitate, desfasurand astfel activitati economice, asa cum sunt ele definite in textele de lege aratate, inca din anul 2005, cand au fost tranzactionate 2 terenuri construibile.
Parata a mai aratat ca rezulta dobandirea de catre petenti a calitatii de persoana impozabila chiar din anul 2005, avand ca prima obligatie declararea inceperii activitatii lor ca persoana impozabila, intrucat prin aceste tranzactii au desfasurat activitate economica cu caracter de continuitate, iar operatiunile efectuate de catre petenti constand in vanzarea de terenuri intravilane construibile intra in sfera de aplicare a TVA, prin indeplinirea conditiilor prevazute de art. 126 alin. 1 din Codul Fiscal, rezultand totodata obligatia inregistrarii ca platitori de TVA, respectiv inregistrarea in scopuri de TVA, in conditiile in care depasesc plafonul de scutire de 2 mld. lei/ 200.000 RON.
Ca inspectia fiscala a constatat in mod corect si legal ca petentii au depasit plafonul de scutire in luna martie 2005, devenind astfel platitori de TVA incepand cu luna mai 2005, in conformitate cu prevederile art. 146 alin. 2 din Codul Fiscal,
Parata a mai subliniat si prevederea introdusa prin art. 125 indice 1 pct. 18 din Legea nr. 343/ 2006 de modificare a Codului Fiscal, cu aplicabilitate de la data de 1.10.2007, care dispune ca " persoana impozabila are intelesul art. 127 alin. 1 si reprezinta persoana fizica, grupul de persoane, institutia publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfasoare o activitate economica", asa incat persoana impozabila a fost definita ca fiind orice persoana care efectueaza de o maniera independenta activitati economice oricare ar fi scopul, locul si rezultatul acestor activitati, aratand ca alin. 2 aceluiasi articol nominalizeaza activitatile economice realizabile, in scopul de a deveni o persoana impozabila, intre acestea regasindu-se si vanzarea de terenuri, si ca totodata alin. 9 al art. 127 alin. 1 din Codul Fiscal include in notiunea de persoana impozabila si orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizatii fara personalitate juridica care in conceptia legiuitorului este persoana impozabila separata pentru acele activitati economice care nu sunt desfasurate in numele asocierii sau organizatiei respective.
Ca asocierile in participatiune nu dau nastere unei persoane fizice separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere in scopuri comerciale, care nu au personalitate juridica si sunt constituite in temeiul legii, sunt tratate drept asocieri in participatiune ( art. 127 alin. 10 din Codul Fiscal), astfel incat, avand in vedere aceste prevederi legale, in situatia in care persoanele fizice vand bunuri detinute in coproprietate, pentru stabilirea plafonului prevazut de lege in vederea inregistrarii in scopuri de TVA, acestea trebuie sa fie analizate ca reprezentand o forma de asociere in scopuri comerciale, fara personalitate juridica, in conformitate cu prevederile art. 127 alin. 10 din Codul Fiscal, in situatia in care coproprietarii au calitatea de sot/sotie fiind de inteles ca livrarea unui bun imobil sau a oricarui bun detinut in coproprietate nu poate fi o decizie independenta a unuia dintre soti, fiind necesar pentru efectuarea tranzactiei acordul si semnatura celuilalt sot in vederea efectuarii livrarii, iar coproprietarul care urmeaza sa indeplineasca obligatiile ce-i revin din punct de vedere al TVA pentru livrarea unui imobil, actioneaza in numele asocierii si nu in nume propriu.
In privinta caracterului de continuitate, parata a mentionat ca in cazul achizitiei de terenuri /si sau constructii in scopul vanzarii, livrarea acestor bunuri reprezinta o activitate cu caracter de continuitate numai daca persoana fizica realizeaza mai mult de o singura tranzactie in cursul unui an calendaristic (pct. 3 alin. 5 din Normele Metodologice date in aplicarea art. 127 din Codul Fiscal).
Referitor la sustinerile petentilor ca terenurile tranzactionate au fost dobandite prin reconstituirea dreptului de proprietate in temeiul Legii nr. 18/1991 si ca potrivit acestor prevederi veniturile obtinute de persoanele fizice din vanzarea terenurilor dobandite ca urmare a masurilor reparatorii prevazute de acest act normativ, nu intra in sfera de aplicare a TVA, parata a invederat ca aceste prevederi au fost introduse prin H.G. nr. 1620/ 2009, care a intrat in vigoare de la data de 1.01.2010, si nu pot fi aplicate retroactiv pentru perioada supusa inspectiei fiscale, respectiv 1.01.2005- 30.09.2010.
In ce priveste accesoriile in suma de 93.881 lei parata a aratat ca reclamantii nu fundamenteaza juridic nelegalitatea acestora, ori in conformitate cu prevederile art. 119, 120 si 120 indice 1 din Codul de Procedura Fiscala, dobanzile si penalitatile reprezinta, in materie fiscala, o forma de raspundere juridica materializata in sarcina contribuabilului vinovat de neachitarea la termenul scadent a obligatiei bugetare, avand un caracter accesoriu in raport cu creanta fiscala principala, ca stabilirea acestora se face anual prin hotarare de guvern, iar in solutionarea contestatiei organul fiscal a facut aplicabilitatea dispozitiilor art. 213 din Codul de Procedura Fiscala care obliga organul fiscal sa verifice motivele de fapt si de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal, analizarea contestatiei si solutia data fiind in raport de probele administrate de petenti, de dispozitiile normative invocate si de sustinerile acestora, ca parte in acest diferend.
Fata de cele aratate parata a solicitat respingerea actiunii ca fiind neintemeiata, depunand la dosar, in sustinerea acestui punct de vedere, inscrisuri.
Prin Sentinta civila nr. 781 din 23.02.2012 Tribunalul Botosani a admis in parte contestatia formulata de reclamantii CM. si C.G. in contradictoriu cu parata DIRECTIA GENERALA A FINANTELOR PUBLICE A JUDETULUI Botosani - SERVICIUL DE INSPECTIE FISCALA PERSOANE FIZICE; a anulat decizia nr. 37/27.04.2011 emisa de DGFPJ Botosani, Decizia de impunere nr. IV/6227/3/28.02.2011 a DGFPJ Botosani, precum si Raportul de inspectie fiscala nr. IV/6227/3/28.02.2011 incheiat de DGFPJ Botosani, cu referire la obligarea contestatorilor la plata TVA si accesoriilor pentru tranzactiile aferente perioadei 01.05.2005 - 31.12.2006; a respins restul pretentiilor, ca nefondate.
Pentru a hotari astfel, prima instanta a retinut urmatoarele:
Urmare inspectiei fiscale finalizata prin Raportul de inspectie fiscala nr. 6227/ 28.02.2011 si Decizia de impunere nr. IV/ 6227/3/28.02.2011, s-a stabilit in sarcina reclamantilor ca obligatie de plata suma de 203.988 lei, ce cuprinde 110.157 lei TVA si 93. 831 lei cu titlu de majorari de intarziere.
Prin Decizia nr. 37/27.04.2011 emisa de DGFPJ Botosani a fost respinsa ca neintemeiata contestatia formulata de reclamanti pentru suma de 110.157 lei reprezentand taxa pe valoarea adaugata aferenta veniturilor din tranzactii imobiliare constand in vanzari de terenuri construibile, a fost respinsa ca nemotivata contestatia pentru suma de 93.831 lei reprezentand majorari de intarziere aferente TVA, si a fost respinsa ca inadmisibila contestatia formulata impotriva Raportului de inspectie fiscala nr. IV/6227/28.02.2011.
S-a retinut ca persoanele fizice C.M. si C.G. se considera ca au realizat o activitate economica in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata, intrucat au realizat venituri cu caracter continuu din exploatarea bunurilor corporale, iar in consecinta, pentru tranzactiile imobiliare efectuate in perioada 01.01.2005-30.09.2010 contestatorii au devenit persoane impozabile conform prevederilor art. 127 alin. (1) din Codul fiscal.
De asemenea, s-a considerat ca reclamantii au contestat majorarile de intarziere aferente TVA in suma de 93.831 lei fara a prezenta nici un argument si nici o motivatie de fapt sau de drept in sustinerea contestatiei privind acest capat de cerere, si ca raportul de inspectie fiscala nu reprezinta act administrativ fiscal susceptibil de a fi contestat conform art. 205 alin.(l) din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala.
Referitor la situatia de fapt si de drept supusa analizei in cauza, instanta a constatat ca, intr-adevar, conform art.126 Cod fiscal in vigoare in perioada supusa inspectiei fiscale, respectiv 01.01.2005-30.09.2009, plata TVA este conditionata cumulativ de livrarea in Romania de bunuri imobile care sa fie realizata de o persoana impozabila conform art.127 al.1Cod fiscal si sa rezulte dintr-una din activitatile economice prevazute de art.127 al.2 Cod fiscal.
In speta este vorba despre vanzarile de terenuri intravilane efectuate in Romania, respectiv Municipiul Botosani, realizate de catre sotii C.M. si C.G. prin contractele de vanzare-cumparare 2507/2005, 2576/2005, 117/2006, 1074/2006, 1221/2006, 1744/2008, 3007/2008, 3269/2008 si 4122/2009, care se incadreaza in dispozitiile art. 127 al.1 Cod fiscal, atat in varianta in vigoare in perioada 2005-2006, mai putin detaliata, cat si in cea din perioada 2007-2009, insa cum a relevat si intimata, indicand pct. 10 al aliniatului 1, intrucat C.M. si C.G. au incheiat aceste tranzactii in scopul realizarii de venituri, date fiind institutia casatoriei si regimul matrimonial, au facut tranzactiile in discutie impreuna.
In legatura cu aplicabilitatea art.127 al.2 in cauza instanta a retinut ca in esenta, in toata perioada care intereseaza speta, respectiv 2005-2009, textul de lege a stabilit ca exploatarea bunurilor corporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, constituie activitate economica.
Referitor la veniturile cu caracter de continuitate, tribunalul a constata ca Decizia CJUE pronuntata in cauza C-77/01/2004 invocata de catre contestatori nu are incidenta in speta, intrucat nu se refera la bunuri imobile, ci la "valori mobiliare".
De asemenea, prima instanta a apreciat ca in cauza nu au aplicabilitate nici dispozitiile din Normele din HG nr.44/2004, instituite prin HG 1620/2009, intrucat aceasta varianta a normelor a intrat in vigoare la data de 01.01.2010, deci ulterior perioadei analizate la inspectia fiscala, si in consecinta nu pot retroactiva, nefiind in nici un caz vorba despre norme interpretative, ci despre norme metodologice de aplicare.
Ca urmare, normele stabilite prin HG 44/2004 vor putea fi analizate doar avandu-se in vedere perioadele in care au fost in vigoare. In plus, instanta de fond a mai retinut si ca vanzarea bunurilor, in acceptiunea legislatiei fiscale, se circumscrie notiunii de "exploatare" a bunurilor in sensul art.127 al.2 Cod fiscal, de vreme ce art.128 Cod fiscal si ulterior art.141 Cod fiscal, fac referire in acest sens la "livrarea de bunuri", iar Normele metodologice la art.127 Cod fiscal, inca din varianta initiala, mentioneaza expres activitatea de "vanzare".
Astfel, in aplicarea art.127 al.2 Cod fiscal, in Norme (HG 44/2004), se identifica perioada 2004-2006, in care se prevede ca "nu are caracter de continuitate in sensul art.127 al.2 Cod fiscal obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea_altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale".
Ulterior, in perioada 2007-2009, Normele la art.127 al.2 Cod fiscal stabilesc ca "...obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea __altor bunuri care sunt folosite de catre acestea in scopuri personale, nu va fi socotita activitate economica, cu exceptia situatiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate" in sensul art.127 al.2 din Codul fiscal.
Mai mult, tot de la 01.01.2007 apare si prevederea din art.141 al.2 lit. f Cod fiscal, conform careia "scutirea de TVA nu se aplica pentru livrarea de_terenuri construibile, terenul construibil fiind considerat ca reprezentand "orice teren amenajat sau neamenajat pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare".
Pentru toata perioada 2005-2009 nu exista in Norme alte prevederi in legatura cu "caracterul de continuitate" si "terenul construibil", in acest sens aparand precizari doar din 01.01.2010, cand se clarifica situatia calificarii terenurilor pe care se afla constructii si se indica (pct.3 al.5) ca livrarea terenurilor reprezinta o activitate cu caracter de continuitate daca persoana fizica realizeaza mai mult de o singura tranzactie in cursul unui an calendaristic.
Fata de aceste prevederi legale, instanta a retinut ca, in perioada 2005-2006, deoarece se specifica expres faptul ca vanzarea bunurilor folosite in scop personal nu are caracter de continuitate si in speta este vorba despre terenuri arabile reconstituite in proprietate contestatorilor la Legea 18/1991, inscrise in titlu de proprietate nr. 83385/1998, iar organul fiscal nu a facut dovada ca nu au fost folosite in alte scopuri decat cele personale asa cum sustin contestatorii, pentru ca apoi sa poata fi incadrati in aceasta prevedere legala, nu sunt indeplinite cumulativ conditiile pentru ca C.M. si C.G. sa fie incadrati in categoria persoanelor platitoare de TVA.
Insa pentru perioada 2007-2009 deoarece, dupa cum s-a aratat, operatiunile cu terenuri construibile folosite in interes personal nu sunt exceptate de la plata TVA daca se obtin venituri cu caracter de continuitate, prima instanta a apreciat ca C.M. si C.G. se incadreaza in categoria persoanelor platitoare de TVA.
In lipsa unor prevederi legale exprese, instanta de fond a retinut ca, independent de caracterul executarii contractelor de vanzare-cumparare, veniturile obtinute urmare a incheierii acestora au caracter de continuitate daca se realizeaza mai mult de o singura tranzactie in cursul unui an calendaristic, valorificarea bunului capatand in aceasta situatie un caracter economic speculativ.
De asemenea, fiind vorba despre terenuri intravilane arabile, cu privire la care insisi contestatorii au recunoscut si prin reprezentantul in instanta, ca sunt construibile, neinvocand alte impedimente legale in acest sens, prima instanta a considerat ca sunt indeplinite cumulativ conditiile ca pentru tranzactiile efectuate in perioada 2008-2009 sotii C. sa fie obligati la plata de TVA, inca de la prima tranzactie depasindu-se plafonul de scutire prevazut de art.152 al.1 Cod fiscal.
Tribunalul a considerat ca penalitatile, fiind accesorii, urmeaza soarta principalului, pentru perioada in care nu este datorata TVA nu pot fi impuse, ele putand fi calculate doar pentru neplata obligatiilor revenind perioadei 2007-2009.
Impotriva acestei sentinte, in termen legal, au declarat recurs reclamantii si parata.
In sustinerea recursului reclamantii, dupa ce prezinta istoricul cauzei si argumentele instantei de fond, sustin, in esenta, ca au fost inclusi in mod gresit in categoria persoanelor impozabile pentru vanzarea loturilor de teren arabil, proprietatea lor comuna, reconstituita in temeiul legilor reparatorii, nefiind indeplinite, cumulativ, conditiile impuse de art. 126, 127 Cod fiscal, motiv pentru care solicita admiterea recursul declarat si modificarea sentintei atacate, in sensul de a desfiinta decizia nr. 37/2011 si de a anula decizia de impunere nr. IV/6227/3/28.02.2011 precum si raportul de inspectie fiscala nr. IV/6227/28.02.2011. acte emise de DGFP Botosani, in totalitatea lor.
In drept recurentii reclamanti, invoca dispozitiile art. 304 pct. 9 Cod procedura civila.
In dezvoltarea argumentelor, reclamatii sustin ca li s-a reconstituit, pe baza prevederilor Legii nr. 18/1991, dreptul de proprietate asupra suprafetei de 9,2 ha. teren arabil situat in extravilanul Municipiului Botosani si li s-a emis titlul de proprietate nr. 83385 din 06.11.1998, eliberat de Comisia judeteana Botosani de fond funciar.
Ulterior reconstituirii, dupa mai multi ani in care au folosit terenul in interes personal potrivit cu destinatia sa agricola si dupa ce terenul a fost trecut, impreuna cu altele din aceeasi zona, in intravilanul municipiului, s-a ivit oportunitatea de a vinde - in perioada mentionata de inspectia fiscala - diferite loturi de teren, context in care s-a incheiat si CVC autentificat sub nr. 1124/11.03.2005 prin care au instrainat cumparatorului S.C. "X"" SRL Botosani suprafata de 7371,87 m.p. cu suma de 697.285 RON.
Pornind de la aceasta tranzactie, pe considerentul ca pretul obtinut depasea plafonul de scutire ( pe atunci de 200.000 RON ), au fost clasificati in categoria persoanelor impozabile, fiind obligati, retroactiv, la plata TVA si a majorarilor de intarziere prin decizia de impunere in litigiu.
Instanta de fond a retinut ca in perioada 2005 - 2006 nu datorau TVA deoarece terenurile vandute in acel interval au fost, in prealabil instrainarii lor, folosite in scopuri personale astfel ca nu era indeplinita conditia legala a caracterului de continuitate a respectivelor tranzactii.
Totodata, aceeasi instanta a retinut ca sunt indeplinite conditiile legale si ca datoreaza TVA si accesorii pentru perioada 2007 - 2009 deoarece prin vanzarea de terenuri au realizat venituri cu caracter de continuitate.
Considera reclamantii ca atat organul fiscal cat si instanta de fond au avut in vedere, pentru solutiile adoptate, aceleasi norme fiscale referitoare la TVA in domeniul imobiliar, pe care le-au inteles eronat si le-au interpretat diferit.
Din punctul de vedere al analizei necesare pentru clarificarea situatiei persoanelor fizice care - ca si in speta - au efectuat tranzactii imobiliare in perioada 2005 - 2009, Curtea a apreciat ca trebuie verificate dispozitiile art. 126 si 127 din Titlul VI al Codului fiscal alocat taxei pe valoarea adaugata ( TVA ).
Conform art. 126 C.fisc, din punctul de vedere al TVA, sunt operatiuni impozabile in Romania, cele care indeplinesc cumulativ mai multe conditii intre care cele de la lit. c) respectiv livrarea de bunuri sa fie realizata de o persoana impozabila si cele de la lit. d) referitoare la faptul ca livrarea de bunuri sa rezulte dintr-o activitate economica, textul precizand, totodata, ca notiunile de ,, persoana impozabila" si "activitate economica" sunt definite de art. 127 alin. 1 si 2 din Codul fiscal, iar asa cum rezulta din Normele metodologice emise in aplicarea art. 126 C.fisc., aprobate prin HG nr. 44/2004 si HG nr. 620/2009 - daca cel putin una dintre conditiile stipulate de acest text nu este ndeplinita, operatiunea nu se cuprinde in sfera de aplicare a TVA.
Examinand cerintele din teza I-a a art. 127 alin. 2 C.fisc. este de observat faptul ca vanzatorul unui bun imobil - teren agricol in speta - nu poate fi considerat producator sau prestator de servicii, ramanand de analizat ultima ipoteza a textului respectiv cea referitoare la activitatile desfasurate de comercianti.
Codul fiscal - lege speciala in materie fiscala - nu defineste notiunea de comerciant, astfel ca singura definitie legala este cea oferita de legea generala si anume Codul comercial, ce era in vigoare in perioada vizata de controlul fiscal cat si la momentul emiterii actelor administrative contestate.
Cu referire la persoanele fizice, art. 7 Cod comercial prevedea ca sunt comercianti aceia care fac fapte de comert, avand comertul ca profesiune obisnuita, faptele obiective de comert fiind definite de art. 3 C. corn., intre acestea nefiind incluse vanzarile de bunuri imobile.
Rezulta, asadar, ca reclamantii nu au calitatea de comercianti dupa cum nu sunt nici producatori sau prestatori de servicii raportat la vanzarea unor loturi de teren arabil - proprietate devalmasa - apartinand patrimoniului comun, astfel ca nu au savarsit activitati economice comerciale in intelesul art. 127 alin.2, teza I-a C.fisc.
Prin reglementarea din teza II-a a art. 127 alin. 2 C.fisc, legiuitorul asimileaza activitatilor economice exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Sustin reclamantii ca nici notiunea de "exploatare" de bunuri nu este definita de legea speciala ( Codul fiscal ) astfel ca intelesul notiunii este acela care rezulta din DEX, jurisprudenta sau doctrina, dictionarul explicativ al limbii romane ( DEX ) definind exploatarea bunurilor ca fiind: punerea in valoare a unei resurse; a extrage o substanta utila, un material folositor etc. in vederea realizarii unor obiective economice si nicidecum vanzarea de bunuri.
In acelasi sens s-a pronuntat - cu forta obligatorie pentru instantele nationale - Curtea Europeana de Justitie prin decizia C - 77/01/2004, la solicitarea Tribunalului Central Administrativ Portughez ( cazul Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPSSA ( EMD ), care a statuat ca " simpla achizitie si revanzare de valori mobiliare nu pot fi considerate exploatarea unui bun in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate " ( speta este citata de D. Patroi si G. Biris in op. Cit., p.123 -124 ).
In speta de fata, prima instanta a inlaturat efectele acestei jurisprudente pe motivul ca nu se refera la bunuri imobile, rationament gresit, deoarece legiuitorul fiscal nu creeaza distinctii intre cele doua categorii de bunuri astfel incat chiar daca decizia CEJ s-a ocupat in acea speta doar de bunurile necorporale ( valori mobiliare ), solutia este deopotriva valabila si pentru bunurile corporale rezultand ca tranzactionarea acestora de catre o persoana fizica nu constituie exploatare de bunuri in scopul de a obtine venituri cu caracter de continuitate.
Cu alte cuvinte, nu exista nici o ratiune pentru a accepta incidenta jurisprudentei CEJ pentru tranzactiile cu bunurile necorporale si de a o respinge in cazul tranzactiilor cu bunuri corporale cata vreme art. 127 alin. 2, teza II le trateaza unitar.
Exceptand cele de mai sus, vanzarea terenurilor in litigiu de catre sotii reclamanti nu poate constitui o activitate economica in sensul legii fiscale deoarece nu este dat scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Sub acest aspect, este axiomatic faptul ca nu se pot obtine astfel de venituri din operatiuni de vanzare-cumparare, in chiar ipoteza unor tranzactii cu un oarecare caracter repetitiv, deoarece o caracteristica esentiala a contractului de vanzare-cumparare este aceea ca are o executie dintr-odata (imediata sau "uno ictu") si nu una in timp cum este in cazul contractelor de inchiriere, arenda, concesiune, exploatare de zacaminte, s.a.
Sub acest aspect, statuarea instantei in sensul ca aceasta caracteristica a CVC este lipsita de relevanta sub aspectul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate este fara justificare legala, doctrinara si jurisprudentiala.
O chestiunea aparte o constituie aceea a aplicabilitatii Normelor metodologice emise de MFP in aplicarea prevederilor legale referitoare la incadrarea persoanelor fizice care au valorificat terenuri in scopuri TVA.
Astfel, Codul fiscal nu a definit expres o serie de notiuni importante pentru clasificarea persoanelor fizice in categoria persoanelor impozabile cu TVA cum ar fi:"caracter de continuitate" ; "exploatare de bunuri"; "folosire in scopuri personale", "comerciant" s.a., ceea ce a creat o stare de incertitudine care explica faptul ca o perioada indelungata (2004 - 2010) organele fiscale nu au impozitat cu TVA livrarile de bunuri imobile efectuate de persoanele fizice.
Sub acest aspect, clarificari importante sunt aduse si prin Normele metodologice aprobate prin HG nr. 1620/2009, elaborate pe temeiul art. 127 alin. 2/1 C.fisc, text introdus prin art. I, pct. 98 din OUG nr. 109/2009.
Potrivit acestor norme, date in aplicarea art. 127 C. fisc, persoanele fizice nu se considera ca realizeaza o activitate economica in sfera de aplicare a TVA atunci cand - identic cu precedentele Norme, aprobate prin HG nr. 44/2004 - obtin venituri din vanzarea bunurilor care au fost folosite - ca si in speta - pentru scopuri personale, explicitand, totodata, faptul ca in categoria bunurilor utilizate in scopuri personale se includ, intre altele, bunurile de orice natura mostenite legal sau dobandite ca urmare a masurilor reparatorii prevazute in legile privind reconstituirea dreptului de proprietate ( in speta, Legea nr. 18/1991 ).
Directia Generala a Finantelor Publice Judetene Botosani, a formulat recurs impotriva Sentintei civile nr. 781/ 23.02.2012 a Tribunalului Botosani, indicand ca motive de recurs dispozitiile art. 304 pct. 8 si 9 Cod procedura civila.
Se argumenteaza ca urmare a inspectiei fiscale finalizata prin Decizia de impunere nr. IV/ 6227/3/28.02.2011 si Raportul de inspectie fiscala nr. 6227/ 28.02.2011, s-a stabilit in sarcina reclamantilor ca obligatie de plata suma de 203.988 lei, ce cuprinde 110.157 lei TVA si 93. 831 lei cu titlu de majorari de intarziere, deoarece au efectuat in perioada 1.01.2005- 30.09.2010, tranzactii imobiliare constand in vanzari de terenuri construibile, fiind considerati de organele fiscale persoane impozabile platitoare de TVA incepand cu data de 1.01.2005, prin depasirea in luna martie a anului 2005 a plafonului de scutire de TVA in suma de 200.000 lei valabil in anul fiscal 2005.
Apreciaza parata ca sunt aplicabile dispozitiile art. 126 alin. 1 din Codul Fiscal, aplicabil in perioada 1.01.2005- 31.12.2006 care prevede conditiile cumulative pe care trebuie sa le indeplineasca operatiunile ce se cuprind in sfera de aplicare a TVA, respectiv : " a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plata; b) locul de livrare al bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in Romania; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita de art. 127 alin. 1; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitatile economice prevazute la art. 127 alin. 2; aceleasi dispozitii fiind similare si incepand cu data de 1.01.2007.
Prin urmare, conditiile enumerate sunt conditionate de cerinta cumulativa, expres prevazuta de legiuitor, de unde rezulta ca, neindeplinirea unei singure conditii determina neincadrarea operatiunilor in categoria operatiunilor impozabile din punct de vedere al TVA. Per a contrario, o operatiune nu este impozabila din punct de vedere al TVA, daca cel putin una din conditiile prevazute la lit. a)- d) ale art. 126 din Codul Fiscal nu este indeplinita.
Mai sustine ca, potrivit art. 127 alin, 1 din Codul Fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, in forma aplicabila atat in perioada 1.01.2005- 31.12.2006, cat si incepand cu data de 1.01.2007: " Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alin. 2, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati". Alin. 2 al aceluiasi articol prevede ca: " In sensul prezentului titlu, activitatile economice cuprind activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive agricole si activitatile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate".
In completare, N.M. de aplicare a Codului Fiscal aprobate prin H.G. nr, 44/ 2004 stipuleaza la pct. 2 alin. 1, respectiv pct. 3 alin. l, in functie de perioada incidenta operatiunilor in cauza, pentru perioada 1 .01.2005-31.12.2006 dispun ca: "(1) Nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. 2 din Codul Fiscal obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala sa a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale", iar incepand cu data de 1.01.2007 se prevede ca: " (1) In sensul art. 127 alin. 2 din Codul Fiscal obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economica, cu exceptia situatiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. 2 din Codul Fiscal".
Potrivit acestor reglementari, persoanele fizice care obtin venituri din vanzarea locuintelor proprietatea personala sau alte bunuri care sunt folosite de acesta pentru scopuri personale, nu se considera a fi desfasurat o activitate economica si drept urmare, nu intra in categoria persoanelor impozabile, exceptia facand situatiile in care se constata ca activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, in atare situatie, acestea dobandind calitatea de persoana impozabila.
Recurenta parata face trimitere la dispozitiile legale sustinand ca potrivit art. 128 alin. 1 si 2 din Codul Fiscal, in forma aplicabila in perioada 1.01.2005- 31.12.2006: " (1) Prin livrare de bunuri se intelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar catre o alta persoana, direct sau prin persoane care actioneaza in numele acestuia, iar alin. (2) prevede ca: "In intelesul prezentului titlu, prin bunuri se intelege bunurile corporale mobile si imobile, prin natura lor sau prin destinatie", iar potrivit alin. 1 al aceluiasi articol, in forma aplicabila incepand cu data de 1.01.2007 : "Este considerata livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar".
Conform art. 153 alin. 1 din Codul Fiscal, in forma aplicabila in perioada 1.01.2005- 31.12.2006 : "Orice persoana impozabila trebuie sa declare inceperea, schimbarea si incetarea activitatii sale ca persoana impozabila. Conditiile in care persoanele impozabile se inregistreaza ca platitor de TVA sunt prevazute de legislatia privind inregistrarea fiscala a platitorilor de impozite si taxe", iar in ceea ce priveste sfera de aplicare a TVA si regulile aplicabile regimului special de scutire, acestea sunt reglementate la art. 152 din Codul Fiscal, ale carei prevederi sunt completate de pct. 56 alin. 1 din N.M. de aplicare a art. 152 din Codul Fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004 potrivit caruia: (1) Regimul special de scutire prevede o scutire de TVA care opereaza asupra intregii activitati a persoanei impozabile, indiferent ca operatiunile desfasurate sunt taxabile, scutite cu drept de deducere, scutite fara drept de deducere sau operatiuni care nu sunt in sfera de aplicare a TVA".
Astfel potrivit alin. 1 al art. 152 din Codul Fiscal, in forma aplicabila in perioada 1.01.2005- 31.12.2006: "Sunt scutite de TVA persoanele impozabile a caror cifra de afaceri anuala, declarata sau realizata, este inferioara plafonului de 2 miliarde de lei, respectiv 200.000 lei, denumit in continuare plafon de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de TVA". Totodata, potrivit alin. 3 al art. 152 din Codul Fiscal in forma aplicabila in perioada 1.01.2005- 31.12.2006: " Persoanele impozabile care depasesc in cursul unui an fiscal plafonul de scutire, sunt obligate sa solicite inregistrarea ca platitor de TVA in regim normal, in termen de 10 zile de la data constatarii depasirii. Pana la data inregistrarii ca platitor de TVA in regim normal, se va aplica regimul de scutire de TVA".
Potrivit prevederilor legale aratate, aplicabile in perioada 1.01.2005-31.12.2006, orice persoana impozabila are obligatia declararii inceperii activitatii sale ca persoana impozabila, precum si obligatia inregistrarii ca platitor de TVA in regim normal, in situatia in care a constatat ca a depasit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri declarata sau realizata este superioara sumei de 200.000 lei, regimul de scutire de TVA operand asupra intregii activitati a persoanei impozabile, indiferent ca operatiunile desfasurate provin din operatiuni taxabile, scutite cu drept de deducere, scutite fara drept de deducere sau din operatiuni care nu intra in sfera de aplicare a TVA.
Totodata legiuitorul, prin N.M. de aplicare a art. 152 alin, 3 din Codul Fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004, in vigoare in perioada 1.01.2005-31.12.2006, reglementeaza situatia persoanelor impozabile care au depasit plafonul de scutire, dar nu au solicitat inregistrarea ca platitori de TVA in regim normal.
Potrivit prevederilor din normele metodologice in situatia in care organele de inspectie fiscala constata neindeplinirea de catre persoana impozabila a obligatiei de a se inregistra ca platitor de TVA in regim normal, inainte de inregistrare, vor solicita plata TVA, pe care persoana impozabila ar fi trebuit sa o colecteze pe perioada scursa intre data la care avea obligatia sa solicite inregistrarea ca platitor de TVA in regim normal si data constatarii abaterii.
In ce priveste dreptul de deducere a TVA dobandit de persoana impozabila la data inregistrarii ca platitor de TVA, acesta isi poate exercita acest drept numai pentru "bunuri de natura stocurilor, conform reglementarilor contabile, care se aflau in stoc la data la care persoana respectiva a fost inregistrata ca platitor de TVA si bunuri de natura mijloacelor fixe, care au fost achizitionate cu cel mult 90 de zile anterior datei de inregistrare ca platitor de TVA si numai daca indeplinesc urmatoarele conditii: bunurile respective urmeaza a fi folosite pentru operatiuni cu drept de deducere si persoana impozabila trebuie sa detina o factura fiscala sau alt document legal aprobat care justifica suma TVA aferenta bunurilor achizitionate", asa cum prevede ca art. 145 alin. 11 si alin, 12 din Codul Fiscal, in forma aplicabila in perioada 1.01.2005- 31.12.2006.
Pentru operatiunile impozabile care nu sunt scutite de TVA sau care nu sunt supuse cotei reduse a TVA, se aplica cota standard de 19% asupra bazei de impozitare, in conformitate cu prevederile art. 140 alin. 1 din Codul Fiscal, in forma aplicabila in perioada 1.01.2005- 31.12.2006: " Cota standard a TVA este de 19% si se aplica asupra bazei de impozitare pentru orice operatiune impozabila care nu este scutita de TVA sau care nu este supusa cotei reduse a TVA".
Totodata la art. 141 din Codul Fiscal, sunt prevazute operatiunile din interiorul tarii care sunt scutite de TVA fara drept de deducere.
Incepand cu data de 1.01.2007, potrivit alin. 2 lit. f) al art. 141 din Codul Fiscal este scutita de TVA: " livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil, daca este efectuata de o persoana impozabila care si-a exercitat ori ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau partial a taxei pentru achizitia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.
In sensul prezentului articol se definesc urmatoarele:
- Teren construibil reprezinta orice teren amenajat sau neamenajat pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare;
- Constructie inseamna orice structura fixata in sau pe pamant;
- Livrarea unei constructii noi sau a unei parti din aceasta inseamna livrarea efectuata cel tarziu pana la data de 31 decembrie a anul;ui urmator anului primei ocupari ori utilizari a constructiei sau a unei parti a acesteia, dupa caz, in urma transformarii;
O constructie noua cuprinde si orice constructie transformata astfel incat structura, natura ori destinatia sa au fost modificate sau, in absenta acestor modificari, daca costul transformarilor, exclusiv taxa, se ridica la minimum 50% din valoarea de piata a constructiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformarii".
Potrivit acestor prevederi, este scutita de TVA, livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren.
Ca o exceptie, persoana impozabila care efectueaza livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil, nu beneficiaza de scutire de TVA pentru aceasta livrare, daca si-a exercitat ori a avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau partial a TVA pentru achizitia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.
Incepand cu data de 1.01.2008, alin. 2 lit. f) al art. 141 din Codul Fiscal,
prevede scutirea de TVA pentru urmatoarele operatiuni: "livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren.
Prin exceptie scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei part a acesteia sau a unui teren construibil".
In ce priveste dreptul de deducere a TVA, acesta este conditionat de inregistrarea persoanei impozabile ca platitor de TVA, respectiv inregistrarea in scopuri de TVA, in conformitate cu prevederile art. 145 alin. 3 din Codul Fiscal, in vigoare in perioada 1.01.2005- 31.12,2006, potrivit caruia: " Daca bunurile si serviciile achizitionate sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilor sale taxabile, orice persoana impozabila inregistrata ca platitor de TVA are dreptul sa deduca: " a) TVA datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost livrate sau urmeaza sa ii fie livrate, si pentru prestarile de servicii care i-au fost prestate ori urmeaza sa fie prestate de o alta persoana".
Totodata potrivit art. 147 indice 1 din Codul Fiscal, in vigoare incepand cu data de 1.01.2007 : " Orice persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA conform art. 153, are dreptul sa scada din valoarea totala a TVA colectata, pentru o perioada fiscala, valoarea totala a taxei pentru care, in aceeasi perioada, a luat nastere si poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145- 147".
Totodata in ce priveste definitia " persoanei impozabile" arata ca si Curtea Europeana a Drepturilor Omului a subliniat caracterul foarte larg al operatiunilor care intra in sfera de TVA cuprinzand toate etapele de productie, distributie si prestare de servicii, iar in ce priveste termenul de " exploatare" a considerat ca, in virtutea principiului neutralitatii TVA, acesta ar trebui sa cuprinda toate tranzactiile, indiferent de forma lor juridica, prin care se urmaresc obtinerea de venituri generate de respectivele bunuri, pe o baza continua (Cazul van Tiem).
In speta, inspectia fiscala a retinut ca petentii au realizat in perioada 1.01.2005- 30.09.2010 tranzactii constand in vanzarea de terenuri construibile, a caror valoare tranzactionala se ridica la suma totala de 689.924 lei, pentru care datoreaza TVA in suma de 110.157 lei.
Potrivit prevederilor aratate, este de retinut ca o persoana fizica care realizeaza in cursul unui an calendaristic operatiuni imobiliare care au caracter de continuitate, constand in vanzarea de terenuri si constructii, altele decat cele utilizate in scopuri personale, devine persoana impozabila, indiferent daca operatiunea este sau nu scutita de TVA.
Deci persoanele fizice care efectueaza tranzactii imobiliare constand in vanzarea de bunuri imobile, devin persoane impozabile din perspectiva TVA, deoarece realizeaza fapte de comert, asa cum prevede si Codul Comercial.
Avand in vedere ca operatiunile din punct de vedere fiscal au caracter de continuitate atunci cand nu pot fi considerate operatiuni ocazionale, dar si prevederile pct. 66 alin. 2 din N.M. de aplicare a titlului VI din Codul Fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004, care prevad ca: " activitatea economica se considera ca fiind inceputa din momentul in care o persoana intentioneaza sa efectueze o astfel de activitate, iar intentia persoanei trebuie apreciata in baza elementelor obiective ca de exemplu faptul ca aceasta incepe sa angajeze costuri si / sau sa faca investitii pregatitoare necesare pentru initierea unei activitati economice", si analizand operatiunile efectuate de catre petenti, respectiv tranzactionarea a unui numar de 9 terenuri intravilane construibile, rezulta ca acestia au obtinut venituri cu caracter de continuitate, desfasurand astfel activitati economice, asa cum sunt ele definite in textele de lege aratate mai sus, inca din anul 2005, cand au fost tranzactionale 2 terenuri construibile.
Rezulta dobandirea de catre petenti a calitatii de persoana impozabila chiar din anul 2005, avand ca prima obligatie declararea inceperii activitatii lor ca persoana impozabila, intrucat prin aceste tranzactii, au desfasurat activitate economica cu caracter de continuitate, iar operatiunile efectuate de catre petenti constand in vanzarea de terenuri intravilane construibile, intra in sfera de aplicare a TVA, prin indeplinirea conditiilor prevazute de art. 126 alin. 1 din Codul Fiscal, rezultand totodata obligatia inregistrarii ca platitori de TVA, respectiv inregistrarea in scopuri de TVA, in conditiile in care depasesc plafonul de scutire de 2 mld lei/ 200.000 lei.
Inspectia fiscala a constatat in mod corect si legal ca petentii au depasit plafonul de scutire in luna martie 2005, devenind astfel platitori de TVA incepand cu luna mai 2005, in conformitate cu prevederile art. 146 alin. 2 din Codul Fiscal, in vigoare la data efectuarii operatiunilor din anul 2005, avand obligatia sa solicite inregistrarea ca platitori de TVA pana la data de 10.04.2005, obligatie care, pana la data incheierii raportului de inspectie fiscala, nu a fost indeplinita de catre petenti.
Orice persoana impozabila inregistrata ca platitor de TVA, respectiv inregistrata in scopuri de TVA, are toate drepturile si obligatiile ce decurg din legislatia referitoare la TVA, respectiv are obligatia sa colecteze si sa plateasca TVA aferenta livrarilor de bunuri taxabile, dar are si dreptul sa deduca TVA aferenta achizitiilor de bunuri si servicii destinate activitatii sale economice.
In ce priveste obligatia de a colecta TVA aferenta tranzactiilor imobiliare realizate de persoanele fizice in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, este de retinut ca, pana la data de 1 .01.2007 nu exista nici o scutire de TVA pentru vanzarile de cladiri si terenuri, orice tranzactie fiind taxabila daca era realizata de o persoana impozabila.
Incepand cu data de 1. 01. 2007 legislatia in domeniul TVA privind tranzactiile imobiliare este modificata, in sensul ca sunt scutite de TVA livrarile de constructii care nu mai sunt noi si terenuri, altele decat cele construibile.
Astfel vanzarile de constructii noi sau parti ale acestora si terenurile construibile, prin exceptie, sunt operatiuni taxabile din punct de vedere al TVA, cu mentiunea ca numai in anul 2007, aceste prevederi sunt conditionate de faptul ca, livrarile respective sunt efectuate de o persoana impozabila care si-a exercitat ori ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau partial a TVA, pentru achizitia, transformarea sau construirea de imobile.
Prin urmare, tranzactiile imobiliare constand in vanzarea de terenuri construibile realizate in perioada 1 .01. 2005- 30.09. 2010 de persoanele fizice C.M. si C.G., sunt operatiuni taxabile din punct de vedere al TVA, acestea avand obligatia sa colecteze si sa plateasca la buget TVA pe care ar fi trebuit sa o colecteze pentru aceste livrari, inclusiv pentru anul 2007, intrucat printr-o interpretare per a contrario, petentii C.G. si C.M. atat in anul 2007 cat si in perioada 1.01.2005-30.09.2010, nu au avut dreptul de deducere a TVA pentru achizitia de terenuri, nefiind inregistrate ca platitor de tva, iar prevederile referitoare la scutirea de TVA, nu se aplica.
Mai este de retinut si prevederea introdusa prin art. 125 indice 1 pct. 18 din Legea nr. 343/ 2006 de modificare a Codului Fiscal, cu aplicabilitate de la data de 1. 10. 2007, care dispune ca: " persoana impozabila are intelesul art. 127 alin. 1 si reprezinta persoana fizica, grupul de persoane , institutia publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfasoare o activitate economica".
Prin prisma acestor acte normative, legiuitorul a definit prin art. 127 din Codul Fiscal persoana impozabila ca fiind orice persoana care efectueaza de o maniera independenta activitati economice oricare ar fi scopul, locul si rezultatul acestor activitati. Alin. 2 al aceluiasi articol nominalizeaza activitatile economice realizabile, in scopul de a deveni o persoana impozabila.
In anumite conditii, legiuitorul prevede ca, persoana fizica se considera persoana impozabila din punct de vedere al TVA daca obtine venituri din operatiuni de natura imobiliara cum ar fi:
- vanzarea succesiva de cladiri dobandite fie prin achizitionarea acestora ca atare, fie prin construirea in regie proprie;
- vanzarea de terenuri;
- inchirierea sau subinchirierea bunurilor imobile;
Totodata alin. 9 al art. 127 alin. 1 din Codul Fiscal include in notiunea de persoana impozabila si orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizatii fara personalitate juridica care in conceptia legiuitorului este persoana impozabila separata pentru acele activitati economice care nu sunt desfasurate in numele asocierii sau organizatiei respective.
Orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizatii fara personalitate juridica este considerat persoana impozabila separata pentru acele activitati economice care nu sunt desfasurate in numele asocierii sau organizatiei respective( art. 127 alin. 9 din Codul Fiscal).
Asocierile in participatiune nu dau nastere unei persoane fizice separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere in scopuri comerciale, care nu au personalitate juridica si sunt constituite in temeiul legii, sunt tratate drept asocieri in participatiune (art. 127 alin. 10 din Codul Fiscal).
Avand in vedere aceste prevederi legale, in situatia in care persoanele fizice vand bunuri detinute in coproprietate, pentru stabilirea plafonului prevazut de lege in vederea inregistrarii in scopuri de TVA, acestea trebuie sa fie analizate ca reprezentand o forma de asociere in scopuri comerciale, fara personalitate juridica, in conformitate cu prevederile art. 127 alin. 10 din Codul Fiscal.
In situatia in care coproprietarii au calitatea de sot/sotie, este de inteles ca livrarea unui bun imobil sau a oricarui bun detinut in coproprietate nu poate fi o decizie independenta a unuia dintre soti, fiind necesar pentru efectuarea tranzactiei acordul si semnatura celuilalt sot in vederea efectuarii livrarii.
Rezulta deci ca coproprietarul care urmeaza sa indeplineasca obligatiile ce-i revin din punct de vedere al TVA pentru livrarea unui imobil, actioneaza in numele asocierii si nu in nume propriu. Prin urmare plafonul de 35.000 euro prevazut al art. 152 alin. 1 din Codul Fiscal pentru determinarea existentei obligatiei de inregistrare in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, trebuie sa fie analizat la nivelul asocierii, pentru ca in efectuarea tranzactiei efectuate ei nu actioneaza ca o persoana fizica impozabila separata.
Caracterul de continuitate al operatiunii efectuate este dat sau rezulta din existenta contractelor succesive de vanzare a imobilelor, imprejurare in care legiuitorul incadreaza persoana fizica vanzatoare la notiunea de " persoana impozabila". (pct. 18 al art. 125 indice 1 din Codul Fiscal).
Arata ca, caracterul de continuitate nu este in mod expres definit in Codul Fiscal, insa atat in Cod cat si in cuprinsul Normelor Metodologice ( al caror continut il formeaza H.G. nr. 44/2004) date in aplicarea Titlului VI, astfel cum au fost modificate prin H.G. nr. 1620/2009(pct. 3), se regasesc o serie de elemente care pot ghida persoanele ce formeaza un raport juridic de drept fiscal, cu privire la includerea sau nu, a operatiunilor privind tranzactiile imobiliare efectuate de catre persoanele fizice in categoria activitatilor economice pentru care se datoreaza TVA.
Astfel, persoanele fizice, realizeaza activitate economica, in sensul TVA, in cazul construirii de bunuri imobile in vederea vanzarii ( inca de la momentul angajarii costurilor si efectuarii investitilor pregatitoare) precum si in cazul achizitiei de terenuri /si sau constructii in scopul vanzarii. In acest ultim caz, livrarea acestor bunuri reprezinta o activitate cu caracter de continuitate numai daca persoana fizica realizeaza mai mult de o singura tranzactie in cursul unui an calendaristic( pct. 3 alin. 5 din Normele Metodologice date in aplicarea art. 127 din Codul Fiscal).
In consecinta persoanele, care realizeaza tranzactii imobiliare cu terenuri construibile si constructii noi, care au caracter de continuitate, trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA in conditiile prevazute de art.152 din Codul Fiscal ( daca depasesc plafonul de 35.000 euro) sau inainte de inceperea activitatii conform prevederilor art. 153 din Cod, si sa indeplineasca toate obligatiile ce decurg din aceasta calitate, la fel ca si alte persoane impozabile.
Caracterul de continuitate al acestor operatiuni impune deci obligativitatea inregistrarii in scopuri de TVA pentru aceste persoane, in conditiile art. 152 din Codul Fiscal sau inainte de inceperea activitatii economice conform art.153 din Codul Fiscal, si platii TVA la bugetul de stat aferenta livrarilor, rezulta deci caracterul imperativ al normei.
In speta, inspectia fiscala a constatat ca reclama
Sursa: Portal.just.ro
Alte spete Vanzari-Cumparari
Nulitatea absoluta a contractului de vanzare-cumparare a unui imobil. - Decizie nr. 161 din data de 17.02.2012Constatarea nulitatii absolute a actului aditional la contractul de vanzare-cumparare si restabilirea situatiei anterioare - Decizie nr. 973 din data de 03.12.2010
Despagubiri solicitate ca urmare a constatarii nulitatii unui contract de vanzare-cumparare avand ca obiect imobil - Decizie nr. 516 din data de 13.12.2010
Constatarea nulitatii absolute a contractului de vanzare cumparare incheiat cu scop ilicit - Decizie nr. 377 din data de 18.10.2010
Obligatie de a face - Sentinta civila nr. 207 din data de 12.03.2009
Restituire arvuna. Conditii. - Decizie nr. 234/R din data de 24.09.2008
Contencios Fiscal. Aplicarea in timp a legii contenciosului administrativ - Decizie nr. 131/R din data de 23.05.2006
Raspunderea pentru evictiune; calitate procesuala pasiva. - Decizie nr. 4/Ap din data de 20.01.2009
Conditiile admiterii in principiu a cererii de interventie principala. - Hotarare nr. 108 din data de 04.04.2015
Opozitia la vanzare. Termen de formulare. Comunicarea notificarii. - Decizie nr. 457 din data de 19.05.2010
Obligatia de „a face” - Sentinta civila nr. 1752 din data de 22.06.2010
Contencios administrativ-fiscal. Operatiuni de vanzare de bunuri imobile cu caracter repetat efectuate de o persoana fizica. Sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata. Calitate de persoana impozabila. - Decizie nr. 498 din data de 25.03.2011
Societate comerciala. Antecontract de vanzare – cumparare de bunuri imobile concretizat in factura. Lipsa drepturilor privind sustinerea uneia dintre parti, precum ca nu s-a indeplinit conditia suspensiva pentru incheierea actului in forma autentica. - Decizie nr. 90 din data de 11.11.2008
CONTRACT DE VANZARE CUMPARARE. LIPSA PRET. PRET NESERIOS. LIPSA HOTARARII ADUNARII GENERALE A ASOCIATILOR. CONSECINTE. - Decizie nr. 48 din data de 27.06.2008
ANTECONTRACT DE VANZARE-CUMPARARE TEREN. INTERPRETAREA CONTRACTULUI. DESCHIDEREA PROCEDURII INSOLVENTEI VANZATORULUI. ACTIUNEA IN PERFECTARE A VANZATORULUI. OBLIGATIA INSTANTEI. - Decizie nr. 46 din data de 27.06.2008
Emitere instrumente de plata fara acoperire - Sentinta penala nr. 13 din data de 15.01.2010
Civil-Actiune in constatare. - Sentinta civila nr. 1004 din data de 19.01.2012
Incheiere contract de vanzare-cumparare cu primaria, a unei locuinte inchiriat. - Sentinta civila nr. 8010 din data de 30.05.2011
Anulare contract pentru lipsa de discernamant a vanzatorului - Sentinta civila nr. 10047 din data de 04.11.2008
Conditii necesare pentru pronuntarea unei hotarari care sa tina loc de contract de vanzare cumparare - Sentinta civila nr. 21383 din data de 01.11.2013