Servicii de consultanta juridica prestate pentru dezvoltarea si promovarea unui ansamblu rezidential.
(Decizie nr. 1112 din data de 18.03.2015 pronuntata de Curtea de Apel Alba Iulia)Servicii de consultanta juridica prestate pentru dezvoltarea si promovarea unui ansamblu rezidential.
Conflictul juridic dedus judecatii presupune lamurirea modului de interpretare si aplicare a prevederilor art. 133 alin. 2 din Codul fiscal cu privire la contractul de prestari servicii incheiat cu societatea R. pentru „serviciile de asistenta si consultanta juridica privitoare la dezvoltarea si promovarea unui ansamblu rezidential”, pentru care reclamantul a emis facturile nr. 21/24.09.2007 in valoare de 33.000 lei si 105/25.03.2008 in valoare de 37.000 lei.
Potrivit art. 126 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal, din punct de vedere al TVA sunt operatiuni impozabile in Romania, cele care indeplinesc si conditia ca locul de prestare a serviciilor sa fie in Romania, in conformitate cu art.132 si 133.
Analizand textele legale mai sus enuntate curtea retine ca, de esenta, pentru ca serviciile de consultanta juridica sa poata fi incadrate in categoria prevazuta de art. 133 alin. 2 lit. a) din Legea nr.571/2003, este existenta bunurilor imobile respective. Numai daca aceste bunuri exista, atunci aceste servicii pot fi caracterizate ca fiind „in legatura cu bunurile imobile.”
Or in speta, organul fiscal nu a facut dovada ca ansamblul rezidential pentru care a fost acordata consultanta de catre reclamant, a fost edificat sau a inceput sa fie edificat si se regaseste intr-o forma intermediara, pe teritoriul Romaniei.
Sectia de contencios administrativ si fiscal – Decizia nr.1112/18 martie 2015
1. Circumstantele concrete ale cauzei
1.1 Actiunea reclamantului
Prin actiunea in contencios administrativ inregistrata pe rolul Tribunalului Sibiu sub dosar nr. 6926/85/2012 Cabinet Individual de Avocatura „B.N.” a chemat in judecata ANAF, Directia Generala a Finantelor Publice a jud. S. pentru ca prin hotararea ce se va pronunta sa se dispuna:
- anularea deciziei …/17.07.2012 emisa de parata prin care s-a dispus respingerea contestatiei formulata de catre reclamant ?i inregistrata cu nr.5661/14.05.2012 impotriva deciziei de impunere …/27.04.2012 privind impozitul pe venit suplimentar ?i impotriva raportului de inspectie fiscala …/27.04.2012 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere 5048 ?i a deciziei de impunere …/27.04.2012 .
In motivarea plangerii se arata ca reclamantul este inregistrat in cadrul Baroului S. ?i ?i-a desfasurat activitatea in proportie de 95% pentru clienti persoane fizice romane sau straine reprezentante ale unor companii multinationale care au realizat investitii in Romania .
Reclamantul precizeaza ca cei mai multi dintre clienti se afla in Bucuresti dar activitatea sa de consultan?a presupunea numeroase deplasari in ?ara ?i strainatate .
Motivele pentru care petentul a solicitat anularea actelor fiscale aratate sunt:
1. Referitor la deductibilitatea sau nedeductibilitatea sumei de 300.000 lei cheltuita de reclamant cu titlu de plata a chiriei pentru un an calendaristic, s-a aratat ca prin raportul de inspectie fiscala nr… din data de 27.04.2012, reprezentantii paratei au decis, unilateral, faptul ca reclamantul nu foloseste in intregime, suprafata de 300 metri patrati specificata in contractul de inchiriere incheiat cu S.C. R.B.P. S.R.L.
Reclamantul sustine ca printr-o concluzie, profund eronata, reprezentantii paratei intervin intr-o relatie comerciala existenta intre doua persoane de drept privat, care si-au stabilit o serie de termeni comerciali, printre care faptul ca suprafata pe care reclamantul trebuia sa o inchirieze este de 300 metri patrati. Reprezentantii paratei ignora cu desavarsire faptul ca S.C. R.B.P. S.R.L. avea, in acelasi timp, pe langa calitatea de proprietar al spatiului dat in inchiriere de catre reclamant, si calitatea de client al biroului de avocatura, sumele achitate cu titlu de onorariu catre reclamant, sume din care s-au achitat sume substantiale cu titlu de impozit pe venit si TVA, fiind mai mari decat contravaloarea chiriei achitate de catre reclamant si considerate, in mod nelegal si netemeinic, ca fiind nedeductibile de catre reprezentantii paratei.
2. In privinta deductibilitatii sumei de 400.000 lei reprezentand contravaloarea facturii emise de furnizorul SC I.I. SRL reprezentand servicii de consultanta necesara realizarii unei strategii de marketing si publicitate, pentru identificarea de noi clienti, s-a aratat faptul ca organul de control fiscal a considerat respectiva cheltuiala ca fiind nedeductibila, exclusiv pe rationamentul ca societatea care prestase serviciile ar fi avut un comportament de tip „fantoma”.
Aceasta societate a fost in masura sa intermedieze doua contracte de asistenta juridica cu SC N.Y.T. SRL si SC D.S. SRL, cele doua societati achitand, 5.350.000 lei catre reclamant, contractul cu SC D.S. SRL fiind in derulare si producand venituri si in continuare, opinia reclamantului fiind aceea ca reprezentantii paratei au incalcat, din nou, prevederile art. 6 si art. 7 din Codul de procedura fiscala.
3. Referitor la deducerea sumei cu titlu de TVA aferent contractului de prestari servicii instituit cu persoana juridica de nationalitate belgiana, R. SA, reclamantul a aratat faptul ca in mod eronat reprezentantii paratei au incadrat serviciile de consultanta prestate de catre reclamant in favoarea respectivei societati la cele incadrate in continutul dispozitiilor art.126 alin. 1 lit. b, coroborate cu art. 133, alin. 2 lit. a din Codul Fiscal, in sensul in care locul de prestare a serviciilor este in Romania, motiv pentru care factura emisa ar fi trebuit sa fie purtatoare de TVA, tinand cont de faptul ca respectivele servicii se incadreaza la art. 133, alin. 2 lit. a din Codul Fiscal in vigoare la acea perioada, acestea fiind in drept supuse alin. 2 lit. g) pct. 5 de la acelasi articol, pentru care locul impozitarii este considerat a fi in statul membru UE unde beneficiarul serviciilor este stabilit si deci, in mod corect, nu a fost calculat si platit TVA pentru aceste servicii.
Asa cum s-a aratat si in contestatia depusa la organul de urmarire fiscala, in opinia reclamantului este eronata incadrarea acestei operatiuni identificata de catre reprezentantii paratei, care au clasificat respectivele servicii de consultanta ca fiind direct legate de un bun imobil, deoarece asa cum acelasi organ de inspectie fiscala mentioneaza in cuprinsul raportului, consultanta juridica s-a referit la consideratii generale cu privire la operatiuni imobiliare pe teritoriul Romaniei. Cu alte cuvinte, nu a existat si nu exista un imobil identificat pentru care reclamantul ar fi emis o opinie juridica si in consecinta nu se poate pune in discutie o legatura directa dintre serviciile juridice prestate si un bun imobil asa cum arata art. 133, alin. 2 lit. a din Codul Fiscal in vigoare in perioada 2007-2008, o solicita.
Prin Hotararea de Guvern nr. 50/2012 pentru modificarea si completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, au fost aduse clarificari cu privire la serviciile intangibile efectuate in legatura cu un bun imobil. Astfel, conform noilor prevederi (punctul 14 din Hotararea de Guvern nr. 50/2012) sunt impozabile la locul unde este situat imobilul, serviciile de natura juridica referitoare la transmiterea sau transferul unui titlu de proprietate asupra unui bun imobil, la anumite drepturi asupra bunurilor imobile, cum ar fi serviciile notariale, ori intocmirea unui contract de vanzare-cumparare pentru un astfel de bun, indiferent daca tranzactia in sine care ar conduce la modificarea naturii juridice a proprietatii se realizeaza sau nu.
Desi aceste prevederi nu erau in vigoare in perioada emiterii facturii fiscale catre R. SA, aceste interpretari existau in jurisprudenta U.E., iar implementarea acestora in legislatia nationala nu reprezinta altceva decat o aliniere la principiile Directivei privind TVA.
1.2 Pozitia paratei
Prin intampinarea depusa la dosar parata Directia Generala a Finantelor Publice S. a solicitat in primul rand ca reclamantul sa-si precizeze obiectul cererii, referitor la decizia atacata fata de faptul ca prin decizia nr…/2012 organul fiscal a procedat la solutionarea contestatiei referitoare la decizia de impunere prin care s-au stabilit obligatiile fiscale suplimentare in sarcina reclamantului atat ca urmare a unor tranzactii imobiliare realizate, cat si ca urmare a desfasurarii activitatii cabinetului de avocatura.
Punctual organul fiscal a procedat la recalcularea chiriei pentru care cabinetul are drept de deducere din punct de vedere fiscal. Considerand ca acesta foloseste doar 50 mp din totalul de 300 mp, rezulta ca are drept de deducere doar la 50.000 lei, din totalul de 300.000 lei, restul de 250.000 lei fiind cheltuiala nedeductibila fiscal, pentru care s-a stabilit un impozit pe venit suplimentar in suma de 40.000 lei.
In privinta facturii de 400.000 lei Cabinetul Individual de Avocatura „B.N.” considera cheltuiala deductibila suma de 400.000 lei, contravaloarea facturii emise furnizorul SC I.I. SRL, reprezentand „servicii de consultanta necesare realizarii unei strategii de marketing si publicitate necesare desfasurarii activitatii beneficiarului, respectiv gasire de clienti” conform contract nr. …/01.01.2008. Intreaga valoare a contractului este de 400.000 lei, iar perioada de desfasurare a acestuia este de 12 luni, cu incepere de la data de 01.01.2008.
Furnizorul a emis o singura factura BVGI nr…/31.12.2008, iar beneficiarul a achitat intreaga factura in numerar cu chitanta nr…/31.12.2008. La solicitarea organului de inspectie fiscala, in vederea justificarii realitatii operatiunilor efectuate de catre SC I.I. SRL, reclamantul nu a putut prezenta alte documente care sa certifice realitatea tranzactiei (situatii de lucrari, procese verbale de receptie, rapoarte de lucru, studii de piata), asa incat suma de 400.000 lei nu reprezinta cheltuiala deductibila. Cu atat mai mult se impune a se admite acest tratament fiscal al ajustarii TVA cat timp si reclamantul nu indica nici un motiv pentru care nu a inregistrat sediul cabinetului la organe fiscale de pe raza municipiului Bucuresti si nici un alt argument nu aduce acestei ajustari fata de suprafata de 300 mp a imobilului aflat in proprietatea SC R.P. SRL, asa incat se impune respingerea sustinerilor reclamantului.
De asemenea organul fiscal a avut in vedere si faptul ca in anul urmator emiterii facturii de chirie SC R.B.P. SRL a emis o factura de storno integrala a facturii reprezentand contravaloare chirie fara sa mai revina pana la data controlului asupra acestei actiuni si deci concluzia este ca s-a urmarit numai diminuarea TVA datorat bugetului de stat.
In ce priveste suma de 13.300 lei TVA recoltat pentru serviciile prestate catre persoana juridica belgiana „R.”, constand in „servicii de asistenta si consultanta juridica privitoare la dezvoltarea si promovarea unui ansamblu rezidential” (factura nr…/24.09.2007 si factura nr…/25.03.2008) organul fiscal retine ca obiectul contractului de prestari servicii il constituie consultanta juridica efectuata in legatura cu un bun imobil, ansamblu rezidential situat in Romania, respectiv proiectul imobiliar „D.T.” avand ca partener M.A.N., astfel incat, in mod corect s-a retinut ca in cauza, locul pretarii de servicii este considerat a fi locul unde este situat bunul imobil respectiv, in conformitate cu prevederile art. 133 alin. 2 din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.
Intrucat nu s-au prezentat nici un fel de alte dovezi sau documente privitoare la incetarea contractului, si pentru ca datele despre acest proiect imobiliar sunt publice, se apreciaza ca, in cauza sunt aplicabile normele de la pct. 13 alin. 4 din H.G. nr. 44/2004 pentru explicitarea art.133 din Codul fiscal, unde sunt exemplificate serviciile legate de bunurile imobile, acestea fiind insa limitate la cele enumerate de redactarea textului legal, astfel: ”In sensul art.133 alin. 2 lit. a din Codul fiscal, serviciile legate de bunurile imobile cuprind operatiuni precum … ”, precum si din modificarea acestui text incepand cu anul 2009 prin extinderea exemplificarii si introducerea serviciilor juridice.
In stabilirea acestui regim fiscal s-au avut in vedere si interpretarile art.9 alin. 2 lit. a din a Sasea directiva, astfel: “locul de prestare a serviciilor legate de bunuri imobile, inclusiv a serviciilor agentilor si expertilor imobiliari si serviciilor de pregatire si coordonare a lucrarilor de constructii, cum ar fi serviciile arhitectilor si ale societatilor care asigura supravegherea in locul respectiv, este locul unde se afla bunurile”.
Avand in vedere aceasta interpretare si prevederile art. 126 alin. 1 lit. b coroborate cu dispozitiile art. 133 alin. 2 lit. a din Codul fiscal, prestarea de servicii efectuata de cabinet este o operatiune taxabila, astfel fiind stabilita in mod corect obligatia de colectare a TVA in cota standard in valoare de 13.300 lei, calculat prin aplicarea cotei de 19% la baza impozabila in valoare de 70.000 lei.
2. Primul ciclu procesual
2.1 Sentinta instantei de fond
Prin sentinta nr. 2493/2013 Tribunalul Sibiu a admis actiunea formulata de reclamantul CABINET INDIVIDUAL DE AVOCATURA „B.N.” in contradictoriu cu parata DIRECTIA GENERALA A FINANTELOR PUBLICE A JUDETULUI S., a anulat decizia 146/17.07.2012 si a exonerat reclamantul de plata sumei de 236.793 lei (53.216 lei TVA, 40164 lei accesorii TVA, 86.773 lei impozit pe venit si 56.640 lei accesorii impozit pe venit).
In esenta, Tribunalul a retinut ca patrimoniul detinut de cabinetul de avocatura nu se confunda cu cel al persoanei fizice care este titular al activitatii conform art.183 lit. a din statutul profesiei de avocat. Procedand astfel, organele fiscale au adus un prejudiciu reclamantului pornind de la premisa gresita ca acesta, in calitate de persoana fizica, a dobandit calitate de persoana impozabila din punct de vedere al TVA, depasind plafonul de scutire cu cifra de afaceri realizata din activitatea de prestari servicii juridice, situatie in care acesta nu ar mai trebui sa beneficieze de regimul special de scutire prevazut de art.152 din Codul fiscal pentru operatiunile aferente activitatii de exploatare a bunurilor imobile corporale .
In consecinta, instanta a apreciat ca desi cabinetul individual de avocatura este inregistrat in scopuri de TVA inca din 10.02.2003 pentru activitatea de prestari servicii juridice, titularul acestuia in calitate de persoana fizica ar fi trebuit sa se inregistreze in scopuri de TVA daca ar fi desfasurat activitate de exploatare a bunurilor corporale, ?i nu daca este inregistrat in scopuri de TVA cu denumirea de cabinet individual de avocatura .
Astfel, instanta a apreciat ca reclamantul nu datoreaza TVA suplimentar, astfel incat actele administrative intocmite de catre parata sunt nelegale iar suma stabilita in sarcina reclamantului nu este datorata de catre acesta.
2.2 Decizia instantei de control judiciar
Prin decizia nr. 13485/2013 Curtea de Apel Alba Iulia a casat cu trimitere cauza spre rejudecare, retinand ca sentinta pronuntata nu e motivata si ca problema juridica care a condus la litigiul de fata este aceea de a se stabili daca cheltuielile in suma de 300.000 reprezentand contravaloarea chiriei sunt deductibile din punct de vedere fiscal, daca cheltuiala in suma de 400.000 lei, reprezentand contravaloarea facturii emise de furnizorul SC "I.I." SRL, reprezentand "servicii de consultanta necesare realizarii unei strategii de marketing si publicitate necesare desfasurarii activitatii beneficiarului, respectiv gasire de clienti" este deductibila fiscal si daca reclamantul si-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta contractului de prestarii servicii cu respectarea dispozitiilor art. 126, alin. 1, lit. b coroborate cu art. 133, alin. 2, lit. a C. fiscal, si pe cale de consecinta daca datoreaza majorari de intarziere aferente obligatiilor fiscale stabilite suplimentar.
3. Al doilea ciclu procesual
3.1 Rejudecarea fondului
In rejudecare cauza a fost inregistrata sub nr. 6926/85/2012*.
Instanta a introdus in cauza Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Brasov in calitate de continuator in drepturi a D.G.F.P. Sibiu si i s-a pus in vedere reclamantei sa-si precizeze actiunea in sensul de a indica decizia atacata.
Reclamantul a depus precizarea de actiune in sensul ca ataca decizia de impunere nr. …/27.04.2012 privind impozitul pe venit stabilit suplimentar pe persoane fizice (solicitand anularea sa partiala) solicitand si anularea raportului de inspectie fiscala nr.../27.04.2012.
Prin urmare, obiectul actiunii de fata dupa casare cu trimitere spre rejudecare, astfel cum a fost identificat de judecatorul fondului, consta in anularea deciziei nr. ../17.07.2012 prin care s-a respins contestatia fiscala, partial a deciziei de impunere nr. ../27.04.2012 si a raportului de inspectie fiscala nr. …/27.04.2012.
Prin sentinta nr. 2436/CA/2014 pronuntata de Tribunalul Sibiu – Sectia a II-a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal s-a dispus admiterea in parte a actiunii formulata si precizata de reclamantul Cabinet Individual de Avocatura „B.N.” in contradictoriu cu Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B., Administratia Judeteana a Finantelor Publice S. si in consecinta au fost anulate in parte urmatoarele acte: decizia de impunere …/27.04.2012, Raportul de inspectie fiscala …/17.04.2012 si decizia …/17.07.2012 a DGFP S. (in prezent DGRFP B.) emisa in solutionarea contestatiei in ce priveste punctul I lit a) din raportul de inspectie fiscala referitoare la TVA + majorari, dobanzi si penalitati de intarziere aferente TVA pentru facturile 21/2007 in valoare de 33000 lei si 105/2008 in valoare de 37000 lei. Au fost respinse celelalte cereri si mentinute actele administrativ fiscale atacate, in rest.
Analizand punctual legalitatea si corectitudinea obligatiilor fiscale suplimentare fata de actele cauzei si de pozitia celor doua parti, Tribunalul a retinut urmatoarele:
1. Referitor la factura de 300.000 lei reprezentand chiria pentru spatiul din imobilul R.C., din care reclamantul deduce suma de 47.899 lei inscris in factura nr. 5702/2009, s-a retinut ca pentru justificarea deducerii taxei contribuabilul a prezentat un contract de inchiriere incheiat in data de 30.12.2008 prin care SC R.B.P. SRL inchiriaza Cabinetului Individual de Avocatura „B.N.”, pentru un pret de 300.000 lei, un spatiu in suprafata de 300 mp, situat in cladirea R.B.C., B., S.D.P., nr…, „cu destinatia productie, depozitare, desfacere”, situat pe lotul 3-21 cu numarul cadastral 2741/3-2741/21, impreuna cu notificarea privind optiunea de taxare a operatiunilor prevazute la art. 141, alin. 2, lit. e) din Codul Fiscal inregistrata la Administratia Finantelor Publice a Sectorului 3 B. sub nr. …/14.02.2008.
Contribuabilul nu detinea un document de plata, iar la solicitarea organului de inspectie fiscala acesta a prezentat un contract de novatie incheiat in diata de 20.08.2009 intre SC R.B.P. SRL, Cabinetul Individual de Avocatura „B.N.” si N.I.B.– persoana fizica. Prin acest contract de novatie SC R.B.P. SRL cesioneaza toate drepturile privitoare la incasarea sumei de 300.000 lei datorata de cabinet.
Potrivit declaratiilor reclamantului oferite in nota explicativa data pe propria raspundere spatiul inchiriat de 300 mp este utilizat pentru desfasurarea activitatii biroului de avocat. Instanta a retinut din investigatiile pe teren ale inspectorilor fiscali ca la etajul 8 al imobilului R.C. functioneaza societatea SC R.B.P. SRL (conform insemnelor descriptive ale imobilului situat la intrarea in imobil, precum si conform informatiilor publicate pe site-ul acestei societati), societate care este proprietar al intregului imobil iar la intrarea in cladirea R. B.C. nu exista o placuta cu numele cabinetului de avocatura.
Conform plansei etajului (cu spatiu destinat birourilor in suprafata de 521 mp) anexata la contractul de inchiriere Cabinetul Individual de Avocatura „B.N.” are in chirie un spatiu aparent clar delimitat, in suprafata de 300 mp impartita astfel, conform constatarilor la fata locului efectuate de catre organul de inspectie fiscala: spatiile sunt comune cu cele ale echipei manageriale R.B.P., cu exceptia unui birou in suprafata de aproximativ 50 mp care este folosit exclusiv de contribuabilul verificat.
Din nota explicativa data de reclamant (anexa nr. 13) si din constatarile pe teren ale inspectorului rezulta ca o parte din spatiu este dat in folosinta gratuita unor „colaboratori pro-bono”. Astfel al momentul efectuarii investigatiei pe teren, intr-un birou din spatiul aferent cabinetului isi desfasura activitatea avocatul V.G.C. Avand in vedere ca amenajarea acestei incaperi este cu mobilier de birou si un aparat de fotocopiere, iar spatiul este indeajuns pentru desfasurarea activitatii a 6 persoane, se poate deduce ca intreaga incapere este data in folosinta gratuita colaboratorilor enumerati de contribuabil in nota explicativa. Deci suprafata de aproximativ 300 mp este impartita astfel: birou in suprafata de aproximativ 70 mp, descris mai sus, este dat in folosinta gratuita, nefiind destinat operatiunilor taxabile ale Cabinetului Individual de Avocatura „B.N.”, iar TVA aferenta chiriei pentru aceasta parte din suprafata totala inchiriata nu este deductibila; birou in suprafata aproximativa de 50 mp aflata in cadrul suprafetei hasurate de pe schita anexata (delimitata ca fiind aferenta spatiului de 300 mp inchiriat catre cabinetul de avocatura), reprezentand biroul administratorului societatii R.B.P. SRL – proprietarul imobilului.
Din cele aratate mai sus rezulta faptul ca, Cabinetul Individual de Avocatura „B.N.” ar folosi aproximativ 50 mp exclusiv in folosinta operatiunilor sale taxabile, iar pentru diferenta in suprafata de 250 mp acesta nu are dreptul de deducere a taxei in conformitate cu art. 145 alin. 2 lit. a) din Codul fiscal, intrucat aceasta suprafata este utilizata de catre alte persoane cu titlul gratuit, avand in vedere ca in timpul controlului nu a prezentat documente care sa contrazica cele constatate.
In plus de aceasta, tribunalul a avut in vedere ca potrivit fisei ORC N.I.B. detine 33% din societatea R.B.P. S.R.L., pana in 2010, iar de atunci pana in prezent are o participare de 51% (conform acestei explicatii anexa 22 la RIF).
In concluzie, in mod corect organul de inspectie fiscala a acordat dreptul de deducere doar pentru suma de 7.983 lei aferent spatiului de 50 mp pentru care s-a putut face dovada folosirii exclusive.
2. In privinta deductibilitatii sumei de 400.000 lei reprezentand contravaloarea facturii emisa de SC I.I. SRL reprezentand servicii de consultanta, Tribunalul a retinut ca aceasta suma a fost achitata cu chitanta nr.…/2008 si reprezinta servicii consultanta conform contract. In vederea justificarii cheltuielii deductibile contribuabilul a prezentat contractul nr…/01.01.2008 (anexa nr. 23), al carei obiect este prestarea de catre SC I.I. SRL a unor „servicii de consultanta necesare realizarii unei strategii de marketing si publicitate necesare desfasurarii activitatii beneficiarului, respectiv gasire de clienti”.
Intreaga valoare a contractului este de 400.000 lei, iar perioada de desfasurare a acestuia este de 12 luni, cu incepere de la 01.01.2008. Furnizorul a emis o singura factura seria BVGI nr…/31.12.2008, iar beneficiarul a achitat intreaga suma in numerar conform chitantei nr…/31.12.2008.
La solicitarea organului de inspectie fiscala, in vederea justificarii realitatii operatiunilor efectuate de catre SC I.I. SRL, reclamantul nu a putut prezenta alte documente (situatii de lucrari, procese verbale de receptie, rapoarte de lucru, studii de piata sau orice alte materiale corespunzatoare) care sa certifice realitatea tranzactiei.
Prin urmare, fata de dispozitiile art.48 alin. 4 lit. c din Legea nr. 571/2003, fata de lipsa documentelor (in afara de chitanta) din care sa rezulte realitatea operatiunilor efectuate de SC I.I. SRL in vederea gasirii de clienti, in mod corect a apreciat organul fiscal ca aceasta suma nu poate fi considerata deductibila.
3. Referitor la factura nr…/2007 in valoare de 33.000 lei si …/2008 in valoare de 37.000 lei pentru care reclamantul nu a colectat TVA, Tribunalul a retinut ca aceste sume sunt platite in urma unui contract de prestari servicii incheiat cu persoana juridica SC R. SA constand in „servicii de asistenta si consultanta juridica privitoare la dezvoltarea si promovarea unui ansamblu rezidential”, pentru care a emis facturile nr.../24.09.2007 in valoare de 33.000 lei si 105/25.03.2008 in valoare de 37.000 lei.
Intrucat obiectul contractului de prestari servicii incheiat cu societatea R., (anexa nr. 9), il constituie consultanta juridica efectuata in legatura cu un bun imobil, ansamblu rezidential situat in Romania, locul prestarii de servicii este considerat a fi locul unde este situat bunul imobil respectiv, in conformitate cu prevederile art. 133 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, aplicabil in perioada 01.07.2007-31.03.2008.
In esenta organul fiscal a considerat ca intrucat obiectul contractului il constituie consultanta in legatura cu un bun imobil, locul prestarii de servicii este considerat locul unde este situat imobilul respectiv, prin urmare prestarea de servicii este o operatiune taxabila, reclamantul avand obligatia sa colecteze TVA. Conform art. 133 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 cu normele de aplicare de la pct. 13 alin. 4 din HG nr. 44/2004 raportat cu art. 126 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal.
Potrivit art. 126 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal din punct de vedere al TVA sunt operatiuni impozabile in Romania, cele care indeplinesc (printre alte conditii prevazute de art. 126 lit. a-d) ca locul de prestarea a serviciilor sa fie in Romania in conformitate cu art.132 si 133. Articolul 133 din Codul fiscal in vigoare in varianta modificata prin Legea nr.343 din 17.07.2006 (aplicabil la data prestarii serviciilor si platii acestora conform celor doua chitante) prevedere cu caracter general ca locul prestarii de servicii este considerat locul unde prestatorul stabilit are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate.
Alin.2 al aceluiasi articol instituie mai multe derogari, organul fiscal considerand aplicabila cea prevazuta de lit. a): „locul unde sunt situate imobilele pentru prestari de servicii efectuate in legatura cu bunurile imobile”
Tribunalul a apreciat ca organul fiscal a interpretat eronat dispozitiile legale, intrucat in cauza nu ne aflam in prezenta exceptiei prezente la alin. 4 al art. 133 (pentru a fi locul prestarii de servicii considerat locul unde este situat imobilul pentru prestarea de servicii in legatura cu imobilul) ci sunt aplicabile disp. art. 133 alin. 2: „locul de prestari a serviciilor catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare este locul unde respectiva persoana care primeste serviciile isi are stabilit sediul activitatii sale economice. Daca serviciile sunt furnizate catre un sediu fix al persoanei impozabile, aflat in alt loc decat cel in care persoana isi are sediul activitatii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se afla respectivul sediu fix al persoanei care primeste serviciile. In absenta unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabila care primeste aceste servicii isi are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita”.
Prin urmare, instanta a apreciat ca serviciile de consultanta acordate de firma de avocatura catre persoana juridica belgiana R. SA cuprinzand consultanta juridica, imobiliara in legatura cu construirea unui ansamblu de locuinte de M.A.N., nu pateu fi considerat un serviciu in legatura cu bunurile imobile, care la data respectiva nici nu existau.
Art.9 alin. 2 lit. a) din a sasea directiva nr.77/388/EEC din 17.05.1997 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, precizeaza ca articolul 9 alin. 2 lit. a) din a sasea directiva nu trebuie privit ca o exceptie de la regula generala,de stricta interpretare: art. 9 alin. 2 lit. a) prevede ca „locul de prestare a serviciilor legate de bunuri imobile, inclusiv a serviciilor agentilor si expertilor imobiliari, si a serviciilor de pregatire si coordonare a lucrarilor de constructii, cum ar fi serviciile arhitectilor si ale societatilor care asigura supraveghere in locul respectiv, este locul unde se afla bunurile”.
In situatia de fata activitatea desfasurata de reclamant nu se poate considera ca servicii de agent imobiliar sau serviciu arhitect sau de societate de asigurari. Exceptiile fiind de stricta interpretare, interpretul, in cauza de fata organul fiscal, neputand largi sfera de exceptii prevazute de alin. 4 al art. 133 Cod fiscal, instanta concluzionand ca locul de prestare servicii este locul unde persoana respectiva priveste serviciul, in cazul de fata in Belgia.
Conchizand, judecatorul fondului a stabilit ca reclamantul, in mod corect, nu a colectat TVA in cuantum de 13.300 lei, pentru facturile …/2007 si …/2008 emise pe numele sau asa incat raportul de inspectie fiscal …/2012 a fost anulat cu privire la pct. I lit. a) si, pe cale de consecinta si decizia de impunere nr. …/2012 a fost anulata pentru suma de 13.300 lei TVA de colectat + dobanzi si penalitati de intarziere. Aceeasi concluzie s-a impus si cu privire la decizia nr. 146/2012 emisa de DGFP S. in solutionarea contestatiei fiscale, dar numai in ceea ce priveste respingerea contestatiei vizand aceasta operatiune.
3.2 Recursurile partilor
Impotriva acestei sentinte au declarat recurs ambele parti criticand-o pentru nelegalitate si netemeinicie.
In recursul sau, parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B. prin Administratia Judeteana a Finantelor Publice S. arata ca instanta de fond a interpretat si aplicat gresit prevederile pct.13 alin. 4 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr.44/2004 pentru aplicarea prevederilor art. 133 alin. 4 din Codul fiscal , intrucat consultanta juridica a fost efectuata in legatura cu un bun imobil, ansamblu rezidential situat in Romania, astfel ca locul prestarii serviciului trebuia considerat a fi Romania iar serviciile respective sunt taxabile, astfel ca trebuia colectat TVA.
In recursul sau, reclamantul arata ca instanta de fond a nu a dat eficienta dispozitiilor art.6 si 7 din Codul de procedura fiscala care intr-un fel restrictioneaza organul fiscal de a lua unele masuri discriminatorii.
Cu privire la cele doua masuri la care se face referire, acestea se refera la inchirierea unui spatiu de sediu, respectiv chiria aferenta unui an de zile, in conditiile in care Cabinetul Individual de Avocatura „B.N." nu isi desfasoara activitatea la sediul din D., nr…, comuna R., jud. S. de aproximativ 8 ani de zile, si in conditiile in care 99,99% din veniturile realizate de Cabinetul de avocatura sunt realizate prin clienti care provin din Bucuresti, clienti care vin la sediul noii locatii.
Mai mult, societatea de la care reclamantul a inchiriat spatiul, SC R.B.P. SRL, este client al Cabinetului Individual de avocatura „B.N.”, deci acea suma achitata cu titlu de chirie era acoperita din venituri, intrucat societatea achita sume mai mari decat contravaloarea acelui contract de inchiriere.
In ceea ce priveste factura emisa de SC I.I. SRL recurentul sustine ca a demonstrat ca acel contract de consultanta de 400.000 lei a permis Cabinetului Individual de Avocatura „B.N.” sa incheie contracte de asistenta juridica pentru suma de 5.350.000 lei, suma pentru care a achitat impozite. SC I.I. SRL nu a fost o societate fantoma asa cum au aratat reprezentantii organului fiscal, ci aceasta societate a fost desfiintata printr-o hotarare judecatoreasca, asa cum s-a si demonstrat. Atata timp cat Cabinetul Individual de Avocatura „B.N.” a probat faptul ca acea cheltuiala, pe care acesta a considerat-o deductibila, reprezentantii ANAF au considerat-o ca fiind nedeductibila, iar instanta a mers pe cele aratate de ANAF in al doilea ciclu procesual, considera ca, recursul este motivat pe o baza legala.
La termenul din 18.03.2015 instanta a pus in discutie exceptia tardivitatii formularii recursului de catre recurentul-reclamant Cabinet Individual de Avocatura „B.N."si acorda cuvantul in dezbateri asupra exceptiei si a recursurilor.
Analizand cu prioritate aceasta exceptie curtea retine ca ea este intemeiata pentru urmatoarele considerente:
Potrivit art. 20 alin. 1 din Legea nr.554/2004 „Hotararea pronuntata in prima instanta poate fi atacata cu recurs, in termen de 15 zile de la comunicare”, iar nerespectarea acestei cerinte de forma pentru promovarea recursului, atrage respingerea acestuia ca tardiv declarat, intrucat opereaza decaderea partii din termen, asadar pierderea dreptului procesual in discutie.
Sanctiunea decaderii poate fi evitata in conditiile in care partea impotriva careia curge termenul dovedeste ca a fost impiedicata sa efectueze actul de procedura in termenul legal, printr-o imprejurare mai presus de vointa ei, sens in care dispune art.103 alin. (1) Cod procedura civila.
O atare cerere de repunere in termenul de recurs va trebui formulata, la randul sau, in termen de 15 zile de la incetarea impiedicarii, cerere in cuprinsul careia vor trebui aratate si motivele impiedicarii, astfel cum prevede art. 103 alin. (2) Cod procedura civila.
Sentinta civila nr.2436/CA/2014 pronuntata de Tribunalul Sibiu - Sectia a II-a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal in dosarul nr. 6926/85/2012* i-a fost comunicata reclamantului in data de 17.12.2014 , aceasta fiind afisata la sediul cabinetului din comuna R., sat D., nr…, jud. S., sediu indicat de reclamant pe tot parcursului procedurii judiciare.
Reclamantul sustine ca a intrat in posesia sentintei doar la data de 23.01.2015, in urma cererii pe care a formulat-o catre Curtea de Apel Alba Iulia si prin care a solicitat sa ii fie efectuata o copie a acesteia.
In consecinta el a declarat recurs pe care l-a comunicat prin curier la data de 18.02.2015, fiind inregistrat la dosar in data de 19.02.2015, fara insa a fi formulata vreo cerere de repunere in termenul de recurs.
Fata de aceste circumstante curtea retine ca sentinta i-a fost legal comunicata reclamantului la data de 17.12.2014, data de la care curge termenul de recurs, acesta implinindu-se la data de 05.01.2015.
Reclamantul, desi sustine ca a luat cunostinta despre sentinta doar la data de 23.01.2015, nu a formulat nici cerere de repunere in termenul de recurs si nici nu a depus recursul in termen de 15 zile de la acest moment, adica pana in 09.02.2015 inclusiv, pentru ca instanta sa poata analiza temeinicia apararilor sale, respectiv daca se justifica repunerea sa in termenul de recurs.
In aceste conditii, curtea retine ca declararea recursului la data de 18.02.2015, de catre reclamant, in conditiile in care acestuia i-a fost comunicata, in mod procedural, sentinta la data de 17.12.2014, s-a realizat cu depasirea termenului legal, fapt ce atrage decaderea reclamantului din dreptul de a mai declara recurs si implicit respingerea acestuia ca tardiv.
Analizand recursul paratei prin prisma motivelor invocate dar si al dispozitiilor art. 304 indice 1 din Codul de procedura civila curtea constata ca acesta este nefondat si urmeaza sa-l respinga pentru considerentele urmatoarele:
Conflictul juridic dedus judecatii presupune lamurirea modului de interpretare si aplicare a prevederilor art. 133 alin. 2 din Codul fiscal cu privire la contractul de prestari servicii incheiat cu societatea R. pentru „serviciile de asistenta si consultanta juridica privitoare la dezvoltarea si promovarea unui ansamblu rezidential”, pentru care reclamantul a emis facturile nr. 21/24.09.2007 in valoare de 33.000 lei si 105/25.03.2008 in valoare de 37.000 lei.
Potrivit art. 126 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal, din punct de vedere al TVA sunt operatiuni impozabile in Romania, cele care indeplinesc si conditia ca locul de prestare a serviciilor sa fie in Romania, in conformitate cu art. 132 si 133.
Potrivit art. 133 din Codul fiscal, in varianta modificata prin Legea nr. 343 din 17.07.2006 (aplicabil la data prestarii serviciilor si platii acestora conform celor doua chitante):
(1) Locul prestarii de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate.
(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), pentru urmatoarele prestari de servicii, locul prestarii este considerat a fi:
a) locul unde sunt situate bunurile imobile, pentru prestarile de servicii efectuate in legatura cu bunurile imobile;
g) locul unde clientul caruia ii sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu conditia ca respectivul client sa fie stabilit sau sa aiba un sediu fix in afara Comunitatii ori sa fie o persoana impozabila actionand ca atare, stabilita sau care are un sediu fix in Comunitate, dar nu in acelasi stat cu prestatorul, in cazul urmatoarelor servicii:
5. serviciile consultantilor, inginerilor, juristilor si avocatilor, contabililor si expertilor contabili, ale birourilor de studii si alte servicii similare;
Potrivit pct. 13 alin. 4) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr.44/2004 :
In sensul art. 133 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, serviciile legate de bunurile imobile cuprind operatiuni precum:
a) lucrarile de constructii-montaj, transformare, finisare, instalare, reparatii, intretinere, curatare si demolare, efectuate asupra unui bun imobil prin natura sa, precum si orice operatiune ce se efectueaza in legatura cu livrarea de bunuri mobile si incorporarea acestora intr-un bun imobil astfel incat bunurile mobile devin bunuri imobile prin destinatia lor;
b) studiile si activitatile de supervizare, care fac parte in mod obisnuit din ocupatia arhitectilor, supervizorilor sau inginerilor si care au ca obiectiv pregatirea si coordonarea unei activitati prevazute la lit. a);
c) activitatile de evaluare a unui bun imobil;
d) punerea la dispozitie de spatii de parcare;
e) punerea la dispozitie de spatii de depozitare a bunurilor;
f) serviciile de cazare si punerea la dispozitie de spatii de camping;
g) inchirierea de seifuri ce sunt bunuri imobile prin natura lor;
h) operatiunile de inchiriere, arendare, concesionare sau leasing a bunurilor imobile;
i) serviciile de administrare a bunurilor imobile prin natura lor;
j) acordarea accesului si drepturilor de folosinta pentru cai rutiere si structuri care fac parte din acestea, ca de exemplu poduri si tuneluri.
Organul fiscal a considerat ca, intrucat obiectul contractului il constituie consultanta in legatura cu un bun imobil, locul prestarii de servicii este considerat locul unde este situat imobilul respectiv, prin urmare prestarea de servicii este o operatiune taxabila, reclamantul avand obligatia sa colecteze TVA, conform art.133 alin. 2 lit. a) din Legea nr.571/2003 cu normele de aplicare de la pct.13 alin. 4 din HG nr.44/2004 raportat la art. 126 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal.
Invoca in sustinerea tezei sale si prevederile art. 9 alin. 2 lit. a) din a sasea directiva nr. 77/388/EEC din 17.05.1997 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, text care prevede ca „locul de prestare a serviciilor legate de bunuri imobile, inclusiv a serviciilor agentilor si expertilor imobiliari, si a serviciilor de pregatire si coordonare a lucrarilor de constructii, cum ar fi serviciile arhitectilor si ale societatilor care asigura supraveghere in locul respectiv, este locul unde se afla bunurile”.
Analizand textele legale mai sus enuntate curtea retine ca, de esenta, pentru ca serviciile de consultanta juridica sa poata fi incadrate in categoria prevazuta de art.133 alin. 2 lit. a) din Legea nr.571/2003, este existenta bunurilor imobile respective. Numai daca aceste bunuri exista, atunci aceste servicii pot fi caracterizate ca fiind „in legatura cu bunurile imobile.”
Dealtfel, chiar ipoteza normei legale face referire la locul unde sunt situate bunurile imobile. Astfel ele au o existenta certa, chiar daca sunt in stadiu incipient de construire.
Dealtfel, chiar si operatiunile enumerate la pct.13 alin.4) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal vizeaza bunuri imobile cu existenta certa.
Or in speta, organul fiscal nu a facut dovada ca ansamblul rezidential pentru care a fost acordata consultanta de catre reclamant, a fost edificat sau a inceput sa fie edificat si se regaseste intr-o forma intermediara, pe teritoriul Romaniei.
In asemenea situatie consultanta respectiva nu poate fi considerata ca un serviciu a carui valoare este incorporata in valoarea bunului imobil si implicit, nu poate atrage incidenta prevederilor art. 133 alin. 2 lit. a) din Legea nr. 571/2003 ci pe cele ale art. 133 alin. 2 lit. g) pct. 5) din acelasi act normativ. Or in asemenea situatie locul prestarii este locul unde clientul caruia ii sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu conditia ca respectivul client sa fie o persoana impozabila actionand ca atare, stabilita sau care are un sediu fix in Comunitate, dar nu in acelasi stat cu prestatorul, respectiv Belgia.
In consecinta, cerinta prevazuta de art. 126 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal nu mai este indeplinita iar obligatiile fiscale stabilite in sarcina reclamantului cu titlul de TVA si accesorii sunt lipsite de temei legal, astfel ca in mod corect au fost anulate de catre instanta de fond.
Pentru toate aceste considerente, in baza art. 312 alin.3 Cod procedura civila, recursul declarat de parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B. prin Administratia Judeteana a Finantelor Publice S. a fost respins, sentinta recurata fiind legala si temeinica cu privire la aspectele criticate.
Conflictul juridic dedus judecatii presupune lamurirea modului de interpretare si aplicare a prevederilor art. 133 alin. 2 din Codul fiscal cu privire la contractul de prestari servicii incheiat cu societatea R. pentru „serviciile de asistenta si consultanta juridica privitoare la dezvoltarea si promovarea unui ansamblu rezidential”, pentru care reclamantul a emis facturile nr. 21/24.09.2007 in valoare de 33.000 lei si 105/25.03.2008 in valoare de 37.000 lei.
Potrivit art. 126 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal, din punct de vedere al TVA sunt operatiuni impozabile in Romania, cele care indeplinesc si conditia ca locul de prestare a serviciilor sa fie in Romania, in conformitate cu art.132 si 133.
Analizand textele legale mai sus enuntate curtea retine ca, de esenta, pentru ca serviciile de consultanta juridica sa poata fi incadrate in categoria prevazuta de art. 133 alin. 2 lit. a) din Legea nr.571/2003, este existenta bunurilor imobile respective. Numai daca aceste bunuri exista, atunci aceste servicii pot fi caracterizate ca fiind „in legatura cu bunurile imobile.”
Or in speta, organul fiscal nu a facut dovada ca ansamblul rezidential pentru care a fost acordata consultanta de catre reclamant, a fost edificat sau a inceput sa fie edificat si se regaseste intr-o forma intermediara, pe teritoriul Romaniei.
Sectia de contencios administrativ si fiscal – Decizia nr.1112/18 martie 2015
1. Circumstantele concrete ale cauzei
1.1 Actiunea reclamantului
Prin actiunea in contencios administrativ inregistrata pe rolul Tribunalului Sibiu sub dosar nr. 6926/85/2012 Cabinet Individual de Avocatura „B.N.” a chemat in judecata ANAF, Directia Generala a Finantelor Publice a jud. S. pentru ca prin hotararea ce se va pronunta sa se dispuna:
- anularea deciziei …/17.07.2012 emisa de parata prin care s-a dispus respingerea contestatiei formulata de catre reclamant ?i inregistrata cu nr.5661/14.05.2012 impotriva deciziei de impunere …/27.04.2012 privind impozitul pe venit suplimentar ?i impotriva raportului de inspectie fiscala …/27.04.2012 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere 5048 ?i a deciziei de impunere …/27.04.2012 .
In motivarea plangerii se arata ca reclamantul este inregistrat in cadrul Baroului S. ?i ?i-a desfasurat activitatea in proportie de 95% pentru clienti persoane fizice romane sau straine reprezentante ale unor companii multinationale care au realizat investitii in Romania .
Reclamantul precizeaza ca cei mai multi dintre clienti se afla in Bucuresti dar activitatea sa de consultan?a presupunea numeroase deplasari in ?ara ?i strainatate .
Motivele pentru care petentul a solicitat anularea actelor fiscale aratate sunt:
1. Referitor la deductibilitatea sau nedeductibilitatea sumei de 300.000 lei cheltuita de reclamant cu titlu de plata a chiriei pentru un an calendaristic, s-a aratat ca prin raportul de inspectie fiscala nr… din data de 27.04.2012, reprezentantii paratei au decis, unilateral, faptul ca reclamantul nu foloseste in intregime, suprafata de 300 metri patrati specificata in contractul de inchiriere incheiat cu S.C. R.B.P. S.R.L.
Reclamantul sustine ca printr-o concluzie, profund eronata, reprezentantii paratei intervin intr-o relatie comerciala existenta intre doua persoane de drept privat, care si-au stabilit o serie de termeni comerciali, printre care faptul ca suprafata pe care reclamantul trebuia sa o inchirieze este de 300 metri patrati. Reprezentantii paratei ignora cu desavarsire faptul ca S.C. R.B.P. S.R.L. avea, in acelasi timp, pe langa calitatea de proprietar al spatiului dat in inchiriere de catre reclamant, si calitatea de client al biroului de avocatura, sumele achitate cu titlu de onorariu catre reclamant, sume din care s-au achitat sume substantiale cu titlu de impozit pe venit si TVA, fiind mai mari decat contravaloarea chiriei achitate de catre reclamant si considerate, in mod nelegal si netemeinic, ca fiind nedeductibile de catre reprezentantii paratei.
2. In privinta deductibilitatii sumei de 400.000 lei reprezentand contravaloarea facturii emise de furnizorul SC I.I. SRL reprezentand servicii de consultanta necesara realizarii unei strategii de marketing si publicitate, pentru identificarea de noi clienti, s-a aratat faptul ca organul de control fiscal a considerat respectiva cheltuiala ca fiind nedeductibila, exclusiv pe rationamentul ca societatea care prestase serviciile ar fi avut un comportament de tip „fantoma”.
Aceasta societate a fost in masura sa intermedieze doua contracte de asistenta juridica cu SC N.Y.T. SRL si SC D.S. SRL, cele doua societati achitand, 5.350.000 lei catre reclamant, contractul cu SC D.S. SRL fiind in derulare si producand venituri si in continuare, opinia reclamantului fiind aceea ca reprezentantii paratei au incalcat, din nou, prevederile art. 6 si art. 7 din Codul de procedura fiscala.
3. Referitor la deducerea sumei cu titlu de TVA aferent contractului de prestari servicii instituit cu persoana juridica de nationalitate belgiana, R. SA, reclamantul a aratat faptul ca in mod eronat reprezentantii paratei au incadrat serviciile de consultanta prestate de catre reclamant in favoarea respectivei societati la cele incadrate in continutul dispozitiilor art.126 alin. 1 lit. b, coroborate cu art. 133, alin. 2 lit. a din Codul Fiscal, in sensul in care locul de prestare a serviciilor este in Romania, motiv pentru care factura emisa ar fi trebuit sa fie purtatoare de TVA, tinand cont de faptul ca respectivele servicii se incadreaza la art. 133, alin. 2 lit. a din Codul Fiscal in vigoare la acea perioada, acestea fiind in drept supuse alin. 2 lit. g) pct. 5 de la acelasi articol, pentru care locul impozitarii este considerat a fi in statul membru UE unde beneficiarul serviciilor este stabilit si deci, in mod corect, nu a fost calculat si platit TVA pentru aceste servicii.
Asa cum s-a aratat si in contestatia depusa la organul de urmarire fiscala, in opinia reclamantului este eronata incadrarea acestei operatiuni identificata de catre reprezentantii paratei, care au clasificat respectivele servicii de consultanta ca fiind direct legate de un bun imobil, deoarece asa cum acelasi organ de inspectie fiscala mentioneaza in cuprinsul raportului, consultanta juridica s-a referit la consideratii generale cu privire la operatiuni imobiliare pe teritoriul Romaniei. Cu alte cuvinte, nu a existat si nu exista un imobil identificat pentru care reclamantul ar fi emis o opinie juridica si in consecinta nu se poate pune in discutie o legatura directa dintre serviciile juridice prestate si un bun imobil asa cum arata art. 133, alin. 2 lit. a din Codul Fiscal in vigoare in perioada 2007-2008, o solicita.
Prin Hotararea de Guvern nr. 50/2012 pentru modificarea si completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, au fost aduse clarificari cu privire la serviciile intangibile efectuate in legatura cu un bun imobil. Astfel, conform noilor prevederi (punctul 14 din Hotararea de Guvern nr. 50/2012) sunt impozabile la locul unde este situat imobilul, serviciile de natura juridica referitoare la transmiterea sau transferul unui titlu de proprietate asupra unui bun imobil, la anumite drepturi asupra bunurilor imobile, cum ar fi serviciile notariale, ori intocmirea unui contract de vanzare-cumparare pentru un astfel de bun, indiferent daca tranzactia in sine care ar conduce la modificarea naturii juridice a proprietatii se realizeaza sau nu.
Desi aceste prevederi nu erau in vigoare in perioada emiterii facturii fiscale catre R. SA, aceste interpretari existau in jurisprudenta U.E., iar implementarea acestora in legislatia nationala nu reprezinta altceva decat o aliniere la principiile Directivei privind TVA.
1.2 Pozitia paratei
Prin intampinarea depusa la dosar parata Directia Generala a Finantelor Publice S. a solicitat in primul rand ca reclamantul sa-si precizeze obiectul cererii, referitor la decizia atacata fata de faptul ca prin decizia nr…/2012 organul fiscal a procedat la solutionarea contestatiei referitoare la decizia de impunere prin care s-au stabilit obligatiile fiscale suplimentare in sarcina reclamantului atat ca urmare a unor tranzactii imobiliare realizate, cat si ca urmare a desfasurarii activitatii cabinetului de avocatura.
Punctual organul fiscal a procedat la recalcularea chiriei pentru care cabinetul are drept de deducere din punct de vedere fiscal. Considerand ca acesta foloseste doar 50 mp din totalul de 300 mp, rezulta ca are drept de deducere doar la 50.000 lei, din totalul de 300.000 lei, restul de 250.000 lei fiind cheltuiala nedeductibila fiscal, pentru care s-a stabilit un impozit pe venit suplimentar in suma de 40.000 lei.
In privinta facturii de 400.000 lei Cabinetul Individual de Avocatura „B.N.” considera cheltuiala deductibila suma de 400.000 lei, contravaloarea facturii emise furnizorul SC I.I. SRL, reprezentand „servicii de consultanta necesare realizarii unei strategii de marketing si publicitate necesare desfasurarii activitatii beneficiarului, respectiv gasire de clienti” conform contract nr. …/01.01.2008. Intreaga valoare a contractului este de 400.000 lei, iar perioada de desfasurare a acestuia este de 12 luni, cu incepere de la data de 01.01.2008.
Furnizorul a emis o singura factura BVGI nr…/31.12.2008, iar beneficiarul a achitat intreaga factura in numerar cu chitanta nr…/31.12.2008. La solicitarea organului de inspectie fiscala, in vederea justificarii realitatii operatiunilor efectuate de catre SC I.I. SRL, reclamantul nu a putut prezenta alte documente care sa certifice realitatea tranzactiei (situatii de lucrari, procese verbale de receptie, rapoarte de lucru, studii de piata), asa incat suma de 400.000 lei nu reprezinta cheltuiala deductibila. Cu atat mai mult se impune a se admite acest tratament fiscal al ajustarii TVA cat timp si reclamantul nu indica nici un motiv pentru care nu a inregistrat sediul cabinetului la organe fiscale de pe raza municipiului Bucuresti si nici un alt argument nu aduce acestei ajustari fata de suprafata de 300 mp a imobilului aflat in proprietatea SC R.P. SRL, asa incat se impune respingerea sustinerilor reclamantului.
De asemenea organul fiscal a avut in vedere si faptul ca in anul urmator emiterii facturii de chirie SC R.B.P. SRL a emis o factura de storno integrala a facturii reprezentand contravaloare chirie fara sa mai revina pana la data controlului asupra acestei actiuni si deci concluzia este ca s-a urmarit numai diminuarea TVA datorat bugetului de stat.
In ce priveste suma de 13.300 lei TVA recoltat pentru serviciile prestate catre persoana juridica belgiana „R.”, constand in „servicii de asistenta si consultanta juridica privitoare la dezvoltarea si promovarea unui ansamblu rezidential” (factura nr…/24.09.2007 si factura nr…/25.03.2008) organul fiscal retine ca obiectul contractului de prestari servicii il constituie consultanta juridica efectuata in legatura cu un bun imobil, ansamblu rezidential situat in Romania, respectiv proiectul imobiliar „D.T.” avand ca partener M.A.N., astfel incat, in mod corect s-a retinut ca in cauza, locul pretarii de servicii este considerat a fi locul unde este situat bunul imobil respectiv, in conformitate cu prevederile art. 133 alin. 2 din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.
Intrucat nu s-au prezentat nici un fel de alte dovezi sau documente privitoare la incetarea contractului, si pentru ca datele despre acest proiect imobiliar sunt publice, se apreciaza ca, in cauza sunt aplicabile normele de la pct. 13 alin. 4 din H.G. nr. 44/2004 pentru explicitarea art.133 din Codul fiscal, unde sunt exemplificate serviciile legate de bunurile imobile, acestea fiind insa limitate la cele enumerate de redactarea textului legal, astfel: ”In sensul art.133 alin. 2 lit. a din Codul fiscal, serviciile legate de bunurile imobile cuprind operatiuni precum … ”, precum si din modificarea acestui text incepand cu anul 2009 prin extinderea exemplificarii si introducerea serviciilor juridice.
In stabilirea acestui regim fiscal s-au avut in vedere si interpretarile art.9 alin. 2 lit. a din a Sasea directiva, astfel: “locul de prestare a serviciilor legate de bunuri imobile, inclusiv a serviciilor agentilor si expertilor imobiliari si serviciilor de pregatire si coordonare a lucrarilor de constructii, cum ar fi serviciile arhitectilor si ale societatilor care asigura supravegherea in locul respectiv, este locul unde se afla bunurile”.
Avand in vedere aceasta interpretare si prevederile art. 126 alin. 1 lit. b coroborate cu dispozitiile art. 133 alin. 2 lit. a din Codul fiscal, prestarea de servicii efectuata de cabinet este o operatiune taxabila, astfel fiind stabilita in mod corect obligatia de colectare a TVA in cota standard in valoare de 13.300 lei, calculat prin aplicarea cotei de 19% la baza impozabila in valoare de 70.000 lei.
2. Primul ciclu procesual
2.1 Sentinta instantei de fond
Prin sentinta nr. 2493/2013 Tribunalul Sibiu a admis actiunea formulata de reclamantul CABINET INDIVIDUAL DE AVOCATURA „B.N.” in contradictoriu cu parata DIRECTIA GENERALA A FINANTELOR PUBLICE A JUDETULUI S., a anulat decizia 146/17.07.2012 si a exonerat reclamantul de plata sumei de 236.793 lei (53.216 lei TVA, 40164 lei accesorii TVA, 86.773 lei impozit pe venit si 56.640 lei accesorii impozit pe venit).
In esenta, Tribunalul a retinut ca patrimoniul detinut de cabinetul de avocatura nu se confunda cu cel al persoanei fizice care este titular al activitatii conform art.183 lit. a din statutul profesiei de avocat. Procedand astfel, organele fiscale au adus un prejudiciu reclamantului pornind de la premisa gresita ca acesta, in calitate de persoana fizica, a dobandit calitate de persoana impozabila din punct de vedere al TVA, depasind plafonul de scutire cu cifra de afaceri realizata din activitatea de prestari servicii juridice, situatie in care acesta nu ar mai trebui sa beneficieze de regimul special de scutire prevazut de art.152 din Codul fiscal pentru operatiunile aferente activitatii de exploatare a bunurilor imobile corporale .
In consecinta, instanta a apreciat ca desi cabinetul individual de avocatura este inregistrat in scopuri de TVA inca din 10.02.2003 pentru activitatea de prestari servicii juridice, titularul acestuia in calitate de persoana fizica ar fi trebuit sa se inregistreze in scopuri de TVA daca ar fi desfasurat activitate de exploatare a bunurilor corporale, ?i nu daca este inregistrat in scopuri de TVA cu denumirea de cabinet individual de avocatura .
Astfel, instanta a apreciat ca reclamantul nu datoreaza TVA suplimentar, astfel incat actele administrative intocmite de catre parata sunt nelegale iar suma stabilita in sarcina reclamantului nu este datorata de catre acesta.
2.2 Decizia instantei de control judiciar
Prin decizia nr. 13485/2013 Curtea de Apel Alba Iulia a casat cu trimitere cauza spre rejudecare, retinand ca sentinta pronuntata nu e motivata si ca problema juridica care a condus la litigiul de fata este aceea de a se stabili daca cheltuielile in suma de 300.000 reprezentand contravaloarea chiriei sunt deductibile din punct de vedere fiscal, daca cheltuiala in suma de 400.000 lei, reprezentand contravaloarea facturii emise de furnizorul SC "I.I." SRL, reprezentand "servicii de consultanta necesare realizarii unei strategii de marketing si publicitate necesare desfasurarii activitatii beneficiarului, respectiv gasire de clienti" este deductibila fiscal si daca reclamantul si-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta contractului de prestarii servicii cu respectarea dispozitiilor art. 126, alin. 1, lit. b coroborate cu art. 133, alin. 2, lit. a C. fiscal, si pe cale de consecinta daca datoreaza majorari de intarziere aferente obligatiilor fiscale stabilite suplimentar.
3. Al doilea ciclu procesual
3.1 Rejudecarea fondului
In rejudecare cauza a fost inregistrata sub nr. 6926/85/2012*.
Instanta a introdus in cauza Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Brasov in calitate de continuator in drepturi a D.G.F.P. Sibiu si i s-a pus in vedere reclamantei sa-si precizeze actiunea in sensul de a indica decizia atacata.
Reclamantul a depus precizarea de actiune in sensul ca ataca decizia de impunere nr. …/27.04.2012 privind impozitul pe venit stabilit suplimentar pe persoane fizice (solicitand anularea sa partiala) solicitand si anularea raportului de inspectie fiscala nr.../27.04.2012.
Prin urmare, obiectul actiunii de fata dupa casare cu trimitere spre rejudecare, astfel cum a fost identificat de judecatorul fondului, consta in anularea deciziei nr. ../17.07.2012 prin care s-a respins contestatia fiscala, partial a deciziei de impunere nr. ../27.04.2012 si a raportului de inspectie fiscala nr. …/27.04.2012.
Prin sentinta nr. 2436/CA/2014 pronuntata de Tribunalul Sibiu – Sectia a II-a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal s-a dispus admiterea in parte a actiunii formulata si precizata de reclamantul Cabinet Individual de Avocatura „B.N.” in contradictoriu cu Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B., Administratia Judeteana a Finantelor Publice S. si in consecinta au fost anulate in parte urmatoarele acte: decizia de impunere …/27.04.2012, Raportul de inspectie fiscala …/17.04.2012 si decizia …/17.07.2012 a DGFP S. (in prezent DGRFP B.) emisa in solutionarea contestatiei in ce priveste punctul I lit a) din raportul de inspectie fiscala referitoare la TVA + majorari, dobanzi si penalitati de intarziere aferente TVA pentru facturile 21/2007 in valoare de 33000 lei si 105/2008 in valoare de 37000 lei. Au fost respinse celelalte cereri si mentinute actele administrativ fiscale atacate, in rest.
Analizand punctual legalitatea si corectitudinea obligatiilor fiscale suplimentare fata de actele cauzei si de pozitia celor doua parti, Tribunalul a retinut urmatoarele:
1. Referitor la factura de 300.000 lei reprezentand chiria pentru spatiul din imobilul R.C., din care reclamantul deduce suma de 47.899 lei inscris in factura nr. 5702/2009, s-a retinut ca pentru justificarea deducerii taxei contribuabilul a prezentat un contract de inchiriere incheiat in data de 30.12.2008 prin care SC R.B.P. SRL inchiriaza Cabinetului Individual de Avocatura „B.N.”, pentru un pret de 300.000 lei, un spatiu in suprafata de 300 mp, situat in cladirea R.B.C., B., S.D.P., nr…, „cu destinatia productie, depozitare, desfacere”, situat pe lotul 3-21 cu numarul cadastral 2741/3-2741/21, impreuna cu notificarea privind optiunea de taxare a operatiunilor prevazute la art. 141, alin. 2, lit. e) din Codul Fiscal inregistrata la Administratia Finantelor Publice a Sectorului 3 B. sub nr. …/14.02.2008.
Contribuabilul nu detinea un document de plata, iar la solicitarea organului de inspectie fiscala acesta a prezentat un contract de novatie incheiat in diata de 20.08.2009 intre SC R.B.P. SRL, Cabinetul Individual de Avocatura „B.N.” si N.I.B.– persoana fizica. Prin acest contract de novatie SC R.B.P. SRL cesioneaza toate drepturile privitoare la incasarea sumei de 300.000 lei datorata de cabinet.
Potrivit declaratiilor reclamantului oferite in nota explicativa data pe propria raspundere spatiul inchiriat de 300 mp este utilizat pentru desfasurarea activitatii biroului de avocat. Instanta a retinut din investigatiile pe teren ale inspectorilor fiscali ca la etajul 8 al imobilului R.C. functioneaza societatea SC R.B.P. SRL (conform insemnelor descriptive ale imobilului situat la intrarea in imobil, precum si conform informatiilor publicate pe site-ul acestei societati), societate care este proprietar al intregului imobil iar la intrarea in cladirea R. B.C. nu exista o placuta cu numele cabinetului de avocatura.
Conform plansei etajului (cu spatiu destinat birourilor in suprafata de 521 mp) anexata la contractul de inchiriere Cabinetul Individual de Avocatura „B.N.” are in chirie un spatiu aparent clar delimitat, in suprafata de 300 mp impartita astfel, conform constatarilor la fata locului efectuate de catre organul de inspectie fiscala: spatiile sunt comune cu cele ale echipei manageriale R.B.P., cu exceptia unui birou in suprafata de aproximativ 50 mp care este folosit exclusiv de contribuabilul verificat.
Din nota explicativa data de reclamant (anexa nr. 13) si din constatarile pe teren ale inspectorului rezulta ca o parte din spatiu este dat in folosinta gratuita unor „colaboratori pro-bono”. Astfel al momentul efectuarii investigatiei pe teren, intr-un birou din spatiul aferent cabinetului isi desfasura activitatea avocatul V.G.C. Avand in vedere ca amenajarea acestei incaperi este cu mobilier de birou si un aparat de fotocopiere, iar spatiul este indeajuns pentru desfasurarea activitatii a 6 persoane, se poate deduce ca intreaga incapere este data in folosinta gratuita colaboratorilor enumerati de contribuabil in nota explicativa. Deci suprafata de aproximativ 300 mp este impartita astfel: birou in suprafata de aproximativ 70 mp, descris mai sus, este dat in folosinta gratuita, nefiind destinat operatiunilor taxabile ale Cabinetului Individual de Avocatura „B.N.”, iar TVA aferenta chiriei pentru aceasta parte din suprafata totala inchiriata nu este deductibila; birou in suprafata aproximativa de 50 mp aflata in cadrul suprafetei hasurate de pe schita anexata (delimitata ca fiind aferenta spatiului de 300 mp inchiriat catre cabinetul de avocatura), reprezentand biroul administratorului societatii R.B.P. SRL – proprietarul imobilului.
Din cele aratate mai sus rezulta faptul ca, Cabinetul Individual de Avocatura „B.N.” ar folosi aproximativ 50 mp exclusiv in folosinta operatiunilor sale taxabile, iar pentru diferenta in suprafata de 250 mp acesta nu are dreptul de deducere a taxei in conformitate cu art. 145 alin. 2 lit. a) din Codul fiscal, intrucat aceasta suprafata este utilizata de catre alte persoane cu titlul gratuit, avand in vedere ca in timpul controlului nu a prezentat documente care sa contrazica cele constatate.
In plus de aceasta, tribunalul a avut in vedere ca potrivit fisei ORC N.I.B. detine 33% din societatea R.B.P. S.R.L., pana in 2010, iar de atunci pana in prezent are o participare de 51% (conform acestei explicatii anexa 22 la RIF).
In concluzie, in mod corect organul de inspectie fiscala a acordat dreptul de deducere doar pentru suma de 7.983 lei aferent spatiului de 50 mp pentru care s-a putut face dovada folosirii exclusive.
2. In privinta deductibilitatii sumei de 400.000 lei reprezentand contravaloarea facturii emisa de SC I.I. SRL reprezentand servicii de consultanta, Tribunalul a retinut ca aceasta suma a fost achitata cu chitanta nr.…/2008 si reprezinta servicii consultanta conform contract. In vederea justificarii cheltuielii deductibile contribuabilul a prezentat contractul nr…/01.01.2008 (anexa nr. 23), al carei obiect este prestarea de catre SC I.I. SRL a unor „servicii de consultanta necesare realizarii unei strategii de marketing si publicitate necesare desfasurarii activitatii beneficiarului, respectiv gasire de clienti”.
Intreaga valoare a contractului este de 400.000 lei, iar perioada de desfasurare a acestuia este de 12 luni, cu incepere de la 01.01.2008. Furnizorul a emis o singura factura seria BVGI nr…/31.12.2008, iar beneficiarul a achitat intreaga suma in numerar conform chitantei nr…/31.12.2008.
La solicitarea organului de inspectie fiscala, in vederea justificarii realitatii operatiunilor efectuate de catre SC I.I. SRL, reclamantul nu a putut prezenta alte documente (situatii de lucrari, procese verbale de receptie, rapoarte de lucru, studii de piata sau orice alte materiale corespunzatoare) care sa certifice realitatea tranzactiei.
Prin urmare, fata de dispozitiile art.48 alin. 4 lit. c din Legea nr. 571/2003, fata de lipsa documentelor (in afara de chitanta) din care sa rezulte realitatea operatiunilor efectuate de SC I.I. SRL in vederea gasirii de clienti, in mod corect a apreciat organul fiscal ca aceasta suma nu poate fi considerata deductibila.
3. Referitor la factura nr…/2007 in valoare de 33.000 lei si …/2008 in valoare de 37.000 lei pentru care reclamantul nu a colectat TVA, Tribunalul a retinut ca aceste sume sunt platite in urma unui contract de prestari servicii incheiat cu persoana juridica SC R. SA constand in „servicii de asistenta si consultanta juridica privitoare la dezvoltarea si promovarea unui ansamblu rezidential”, pentru care a emis facturile nr.../24.09.2007 in valoare de 33.000 lei si 105/25.03.2008 in valoare de 37.000 lei.
Intrucat obiectul contractului de prestari servicii incheiat cu societatea R., (anexa nr. 9), il constituie consultanta juridica efectuata in legatura cu un bun imobil, ansamblu rezidential situat in Romania, locul prestarii de servicii este considerat a fi locul unde este situat bunul imobil respectiv, in conformitate cu prevederile art. 133 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, aplicabil in perioada 01.07.2007-31.03.2008.
In esenta organul fiscal a considerat ca intrucat obiectul contractului il constituie consultanta in legatura cu un bun imobil, locul prestarii de servicii este considerat locul unde este situat imobilul respectiv, prin urmare prestarea de servicii este o operatiune taxabila, reclamantul avand obligatia sa colecteze TVA. Conform art. 133 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 cu normele de aplicare de la pct. 13 alin. 4 din HG nr. 44/2004 raportat cu art. 126 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal.
Potrivit art. 126 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal din punct de vedere al TVA sunt operatiuni impozabile in Romania, cele care indeplinesc (printre alte conditii prevazute de art. 126 lit. a-d) ca locul de prestarea a serviciilor sa fie in Romania in conformitate cu art.132 si 133. Articolul 133 din Codul fiscal in vigoare in varianta modificata prin Legea nr.343 din 17.07.2006 (aplicabil la data prestarii serviciilor si platii acestora conform celor doua chitante) prevedere cu caracter general ca locul prestarii de servicii este considerat locul unde prestatorul stabilit are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate.
Alin.2 al aceluiasi articol instituie mai multe derogari, organul fiscal considerand aplicabila cea prevazuta de lit. a): „locul unde sunt situate imobilele pentru prestari de servicii efectuate in legatura cu bunurile imobile”
Tribunalul a apreciat ca organul fiscal a interpretat eronat dispozitiile legale, intrucat in cauza nu ne aflam in prezenta exceptiei prezente la alin. 4 al art. 133 (pentru a fi locul prestarii de servicii considerat locul unde este situat imobilul pentru prestarea de servicii in legatura cu imobilul) ci sunt aplicabile disp. art. 133 alin. 2: „locul de prestari a serviciilor catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare este locul unde respectiva persoana care primeste serviciile isi are stabilit sediul activitatii sale economice. Daca serviciile sunt furnizate catre un sediu fix al persoanei impozabile, aflat in alt loc decat cel in care persoana isi are sediul activitatii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se afla respectivul sediu fix al persoanei care primeste serviciile. In absenta unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabila care primeste aceste servicii isi are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita”.
Prin urmare, instanta a apreciat ca serviciile de consultanta acordate de firma de avocatura catre persoana juridica belgiana R. SA cuprinzand consultanta juridica, imobiliara in legatura cu construirea unui ansamblu de locuinte de M.A.N., nu pateu fi considerat un serviciu in legatura cu bunurile imobile, care la data respectiva nici nu existau.
Art.9 alin. 2 lit. a) din a sasea directiva nr.77/388/EEC din 17.05.1997 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, precizeaza ca articolul 9 alin. 2 lit. a) din a sasea directiva nu trebuie privit ca o exceptie de la regula generala,de stricta interpretare: art. 9 alin. 2 lit. a) prevede ca „locul de prestare a serviciilor legate de bunuri imobile, inclusiv a serviciilor agentilor si expertilor imobiliari, si a serviciilor de pregatire si coordonare a lucrarilor de constructii, cum ar fi serviciile arhitectilor si ale societatilor care asigura supraveghere in locul respectiv, este locul unde se afla bunurile”.
In situatia de fata activitatea desfasurata de reclamant nu se poate considera ca servicii de agent imobiliar sau serviciu arhitect sau de societate de asigurari. Exceptiile fiind de stricta interpretare, interpretul, in cauza de fata organul fiscal, neputand largi sfera de exceptii prevazute de alin. 4 al art. 133 Cod fiscal, instanta concluzionand ca locul de prestare servicii este locul unde persoana respectiva priveste serviciul, in cazul de fata in Belgia.
Conchizand, judecatorul fondului a stabilit ca reclamantul, in mod corect, nu a colectat TVA in cuantum de 13.300 lei, pentru facturile …/2007 si …/2008 emise pe numele sau asa incat raportul de inspectie fiscal …/2012 a fost anulat cu privire la pct. I lit. a) si, pe cale de consecinta si decizia de impunere nr. …/2012 a fost anulata pentru suma de 13.300 lei TVA de colectat + dobanzi si penalitati de intarziere. Aceeasi concluzie s-a impus si cu privire la decizia nr. 146/2012 emisa de DGFP S. in solutionarea contestatiei fiscale, dar numai in ceea ce priveste respingerea contestatiei vizand aceasta operatiune.
3.2 Recursurile partilor
Impotriva acestei sentinte au declarat recurs ambele parti criticand-o pentru nelegalitate si netemeinicie.
In recursul sau, parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B. prin Administratia Judeteana a Finantelor Publice S. arata ca instanta de fond a interpretat si aplicat gresit prevederile pct.13 alin. 4 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr.44/2004 pentru aplicarea prevederilor art. 133 alin. 4 din Codul fiscal , intrucat consultanta juridica a fost efectuata in legatura cu un bun imobil, ansamblu rezidential situat in Romania, astfel ca locul prestarii serviciului trebuia considerat a fi Romania iar serviciile respective sunt taxabile, astfel ca trebuia colectat TVA.
In recursul sau, reclamantul arata ca instanta de fond a nu a dat eficienta dispozitiilor art.6 si 7 din Codul de procedura fiscala care intr-un fel restrictioneaza organul fiscal de a lua unele masuri discriminatorii.
Cu privire la cele doua masuri la care se face referire, acestea se refera la inchirierea unui spatiu de sediu, respectiv chiria aferenta unui an de zile, in conditiile in care Cabinetul Individual de Avocatura „B.N." nu isi desfasoara activitatea la sediul din D., nr…, comuna R., jud. S. de aproximativ 8 ani de zile, si in conditiile in care 99,99% din veniturile realizate de Cabinetul de avocatura sunt realizate prin clienti care provin din Bucuresti, clienti care vin la sediul noii locatii.
Mai mult, societatea de la care reclamantul a inchiriat spatiul, SC R.B.P. SRL, este client al Cabinetului Individual de avocatura „B.N.”, deci acea suma achitata cu titlu de chirie era acoperita din venituri, intrucat societatea achita sume mai mari decat contravaloarea acelui contract de inchiriere.
In ceea ce priveste factura emisa de SC I.I. SRL recurentul sustine ca a demonstrat ca acel contract de consultanta de 400.000 lei a permis Cabinetului Individual de Avocatura „B.N.” sa incheie contracte de asistenta juridica pentru suma de 5.350.000 lei, suma pentru care a achitat impozite. SC I.I. SRL nu a fost o societate fantoma asa cum au aratat reprezentantii organului fiscal, ci aceasta societate a fost desfiintata printr-o hotarare judecatoreasca, asa cum s-a si demonstrat. Atata timp cat Cabinetul Individual de Avocatura „B.N.” a probat faptul ca acea cheltuiala, pe care acesta a considerat-o deductibila, reprezentantii ANAF au considerat-o ca fiind nedeductibila, iar instanta a mers pe cele aratate de ANAF in al doilea ciclu procesual, considera ca, recursul este motivat pe o baza legala.
La termenul din 18.03.2015 instanta a pus in discutie exceptia tardivitatii formularii recursului de catre recurentul-reclamant Cabinet Individual de Avocatura „B.N."si acorda cuvantul in dezbateri asupra exceptiei si a recursurilor.
Analizand cu prioritate aceasta exceptie curtea retine ca ea este intemeiata pentru urmatoarele considerente:
Potrivit art. 20 alin. 1 din Legea nr.554/2004 „Hotararea pronuntata in prima instanta poate fi atacata cu recurs, in termen de 15 zile de la comunicare”, iar nerespectarea acestei cerinte de forma pentru promovarea recursului, atrage respingerea acestuia ca tardiv declarat, intrucat opereaza decaderea partii din termen, asadar pierderea dreptului procesual in discutie.
Sanctiunea decaderii poate fi evitata in conditiile in care partea impotriva careia curge termenul dovedeste ca a fost impiedicata sa efectueze actul de procedura in termenul legal, printr-o imprejurare mai presus de vointa ei, sens in care dispune art.103 alin. (1) Cod procedura civila.
O atare cerere de repunere in termenul de recurs va trebui formulata, la randul sau, in termen de 15 zile de la incetarea impiedicarii, cerere in cuprinsul careia vor trebui aratate si motivele impiedicarii, astfel cum prevede art. 103 alin. (2) Cod procedura civila.
Sentinta civila nr.2436/CA/2014 pronuntata de Tribunalul Sibiu - Sectia a II-a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal in dosarul nr. 6926/85/2012* i-a fost comunicata reclamantului in data de 17.12.2014 , aceasta fiind afisata la sediul cabinetului din comuna R., sat D., nr…, jud. S., sediu indicat de reclamant pe tot parcursului procedurii judiciare.
Reclamantul sustine ca a intrat in posesia sentintei doar la data de 23.01.2015, in urma cererii pe care a formulat-o catre Curtea de Apel Alba Iulia si prin care a solicitat sa ii fie efectuata o copie a acesteia.
In consecinta el a declarat recurs pe care l-a comunicat prin curier la data de 18.02.2015, fiind inregistrat la dosar in data de 19.02.2015, fara insa a fi formulata vreo cerere de repunere in termenul de recurs.
Fata de aceste circumstante curtea retine ca sentinta i-a fost legal comunicata reclamantului la data de 17.12.2014, data de la care curge termenul de recurs, acesta implinindu-se la data de 05.01.2015.
Reclamantul, desi sustine ca a luat cunostinta despre sentinta doar la data de 23.01.2015, nu a formulat nici cerere de repunere in termenul de recurs si nici nu a depus recursul in termen de 15 zile de la acest moment, adica pana in 09.02.2015 inclusiv, pentru ca instanta sa poata analiza temeinicia apararilor sale, respectiv daca se justifica repunerea sa in termenul de recurs.
In aceste conditii, curtea retine ca declararea recursului la data de 18.02.2015, de catre reclamant, in conditiile in care acestuia i-a fost comunicata, in mod procedural, sentinta la data de 17.12.2014, s-a realizat cu depasirea termenului legal, fapt ce atrage decaderea reclamantului din dreptul de a mai declara recurs si implicit respingerea acestuia ca tardiv.
Analizand recursul paratei prin prisma motivelor invocate dar si al dispozitiilor art. 304 indice 1 din Codul de procedura civila curtea constata ca acesta este nefondat si urmeaza sa-l respinga pentru considerentele urmatoarele:
Conflictul juridic dedus judecatii presupune lamurirea modului de interpretare si aplicare a prevederilor art. 133 alin. 2 din Codul fiscal cu privire la contractul de prestari servicii incheiat cu societatea R. pentru „serviciile de asistenta si consultanta juridica privitoare la dezvoltarea si promovarea unui ansamblu rezidential”, pentru care reclamantul a emis facturile nr. 21/24.09.2007 in valoare de 33.000 lei si 105/25.03.2008 in valoare de 37.000 lei.
Potrivit art. 126 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal, din punct de vedere al TVA sunt operatiuni impozabile in Romania, cele care indeplinesc si conditia ca locul de prestare a serviciilor sa fie in Romania, in conformitate cu art. 132 si 133.
Potrivit art. 133 din Codul fiscal, in varianta modificata prin Legea nr. 343 din 17.07.2006 (aplicabil la data prestarii serviciilor si platii acestora conform celor doua chitante):
(1) Locul prestarii de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate.
(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), pentru urmatoarele prestari de servicii, locul prestarii este considerat a fi:
a) locul unde sunt situate bunurile imobile, pentru prestarile de servicii efectuate in legatura cu bunurile imobile;
g) locul unde clientul caruia ii sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu conditia ca respectivul client sa fie stabilit sau sa aiba un sediu fix in afara Comunitatii ori sa fie o persoana impozabila actionand ca atare, stabilita sau care are un sediu fix in Comunitate, dar nu in acelasi stat cu prestatorul, in cazul urmatoarelor servicii:
5. serviciile consultantilor, inginerilor, juristilor si avocatilor, contabililor si expertilor contabili, ale birourilor de studii si alte servicii similare;
Potrivit pct. 13 alin. 4) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr.44/2004 :
In sensul art. 133 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, serviciile legate de bunurile imobile cuprind operatiuni precum:
a) lucrarile de constructii-montaj, transformare, finisare, instalare, reparatii, intretinere, curatare si demolare, efectuate asupra unui bun imobil prin natura sa, precum si orice operatiune ce se efectueaza in legatura cu livrarea de bunuri mobile si incorporarea acestora intr-un bun imobil astfel incat bunurile mobile devin bunuri imobile prin destinatia lor;
b) studiile si activitatile de supervizare, care fac parte in mod obisnuit din ocupatia arhitectilor, supervizorilor sau inginerilor si care au ca obiectiv pregatirea si coordonarea unei activitati prevazute la lit. a);
c) activitatile de evaluare a unui bun imobil;
d) punerea la dispozitie de spatii de parcare;
e) punerea la dispozitie de spatii de depozitare a bunurilor;
f) serviciile de cazare si punerea la dispozitie de spatii de camping;
g) inchirierea de seifuri ce sunt bunuri imobile prin natura lor;
h) operatiunile de inchiriere, arendare, concesionare sau leasing a bunurilor imobile;
i) serviciile de administrare a bunurilor imobile prin natura lor;
j) acordarea accesului si drepturilor de folosinta pentru cai rutiere si structuri care fac parte din acestea, ca de exemplu poduri si tuneluri.
Organul fiscal a considerat ca, intrucat obiectul contractului il constituie consultanta in legatura cu un bun imobil, locul prestarii de servicii este considerat locul unde este situat imobilul respectiv, prin urmare prestarea de servicii este o operatiune taxabila, reclamantul avand obligatia sa colecteze TVA, conform art.133 alin. 2 lit. a) din Legea nr.571/2003 cu normele de aplicare de la pct.13 alin. 4 din HG nr.44/2004 raportat la art. 126 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal.
Invoca in sustinerea tezei sale si prevederile art. 9 alin. 2 lit. a) din a sasea directiva nr. 77/388/EEC din 17.05.1997 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, text care prevede ca „locul de prestare a serviciilor legate de bunuri imobile, inclusiv a serviciilor agentilor si expertilor imobiliari, si a serviciilor de pregatire si coordonare a lucrarilor de constructii, cum ar fi serviciile arhitectilor si ale societatilor care asigura supraveghere in locul respectiv, este locul unde se afla bunurile”.
Analizand textele legale mai sus enuntate curtea retine ca, de esenta, pentru ca serviciile de consultanta juridica sa poata fi incadrate in categoria prevazuta de art.133 alin. 2 lit. a) din Legea nr.571/2003, este existenta bunurilor imobile respective. Numai daca aceste bunuri exista, atunci aceste servicii pot fi caracterizate ca fiind „in legatura cu bunurile imobile.”
Dealtfel, chiar ipoteza normei legale face referire la locul unde sunt situate bunurile imobile. Astfel ele au o existenta certa, chiar daca sunt in stadiu incipient de construire.
Dealtfel, chiar si operatiunile enumerate la pct.13 alin.4) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal vizeaza bunuri imobile cu existenta certa.
Or in speta, organul fiscal nu a facut dovada ca ansamblul rezidential pentru care a fost acordata consultanta de catre reclamant, a fost edificat sau a inceput sa fie edificat si se regaseste intr-o forma intermediara, pe teritoriul Romaniei.
In asemenea situatie consultanta respectiva nu poate fi considerata ca un serviciu a carui valoare este incorporata in valoarea bunului imobil si implicit, nu poate atrage incidenta prevederilor art. 133 alin. 2 lit. a) din Legea nr. 571/2003 ci pe cele ale art. 133 alin. 2 lit. g) pct. 5) din acelasi act normativ. Or in asemenea situatie locul prestarii este locul unde clientul caruia ii sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu conditia ca respectivul client sa fie o persoana impozabila actionand ca atare, stabilita sau care are un sediu fix in Comunitate, dar nu in acelasi stat cu prestatorul, respectiv Belgia.
In consecinta, cerinta prevazuta de art. 126 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal nu mai este indeplinita iar obligatiile fiscale stabilite in sarcina reclamantului cu titlul de TVA si accesorii sunt lipsite de temei legal, astfel ca in mod corect au fost anulate de catre instanta de fond.
Pentru toate aceste considerente, in baza art. 312 alin.3 Cod procedura civila, recursul declarat de parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B. prin Administratia Judeteana a Finantelor Publice S. a fost respins, sentinta recurata fiind legala si temeinica cu privire la aspectele criticate.
Sursa: Portal.just.ro
Alte spete Contracte
Revizuire. Inscrisuri doveditoare. - Decizie nr. 106 din data de 20.06.2018Revizuire. Existenta unor hotarari potrivnice. - Decizie nr. 405 din data de 25.04.2018
Personal bugetar. Salarizare. Sporuri. - Decizie nr. 716 din data de 27.06.2018
Expropriere. Termenul de emitere a hotararilor de stabilire a cuantumului despagubirilor de catre expropriator - Decizie nr. 522 din data de 16.05.2018
Concediere. Desfiintare post. Cauza reala si serioasa. - Decizie nr. 433 din data de 25.04.2018
Amnistie potrivit Legii nr.125/2014. Neincludere indemnizatie aferenta stabilirii domiciliului obligatoriu. - Decizie nr. 435 din data de 25.04.2018
Cerere de chemare in garantie. Conditii de admisibilitate. - Decizie nr. 232 din data de 07.03.2018
Salarizare. Existenta unor hotararii judecatoresti irevocabile prin care s-a stabilit dreptul de a avea inclus in indemnizatie indexarile prevazute de Ordonanta Guvernului nr. 10/2007. - Decizie nr. 219 din data de 07.03.2018
Competenta materiala. Aplicarea Deciziei (RIL) nr. 18/2016 a Inaltei Cur?ii de Casa?ie ?i Justi?ie. - Sentinta civila nr. 34 din data de 13.02.2018
Salarizare. Situatia in care se pastreaza salariul de baza aferent lunii iulie 2016. - Decizie nr. 13 din data de 09.02.2018
Actiune in constatare. Competenta materiala. - Sentinta civila nr. 32 din data de 08.02.2018
Legalitatea ordinului prefectului avand ca obiect cuantumul sporului pentru condi?ii vatamatoare acordat func?ionarilor publici in baza art. 3^1 alin. 1 din OUG 57/2015. - Decizie nr. 4718 din data de 27.11.2017
Limitele dreptului de apreciere al organului fiscal in stabilirea cuantumului onorariului de avocat. - Decizie nr. 3313 din data de 13.10.2017
Recunoa?terea dreptului de deducere cu privire la cheltuielile aferente edificarii imobilelor care au facut obiectul unor tranzac?ii. Importan?a folosirii imobilului ca locuin?a personala. - Decizie nr. 3385 din data de 18.10.2017
Decizie de instituire a masurilor asiguratorii. Condi?ia motivarii acesteia de catre organul fiscal. - Decizie nr. 4531 din data de 22.11.2017
Modificare documenta?ie de urbanism vs. indreptare eroare materiala. - Decizie nr. 2746 din data de 26.09.2017
Masurile de remediere luate de autoritatea contractanta in conf. cu art.3 din Legea nr.101/2016. Posibilitatea de revenire asupra raportului procedurii aprobat de conducatorul acesteia. - Decizie nr. 2295 din data de 23.08.2017
Obliga?ia ter?ului poprit de a plati penalita?i de intarziere. Momentul datorarii acestora. - Decizie nr. 2288 din data de 09.08.2017
Timbrul de mediu achitat pentru transcrierea unui autoturism cumparat din Romania. Legalitatea refuzului de restituire. - Hotarare nr. 1883 din data de 14.06.2017
Posibilitatea emitentului procesului - verbal de contraven?ie de a solicita instan?ei de contencios administrativ anularea acestuia. Inadmisibilitatea ac?iunii intemeiata pe prevederile art.1 alin. 6 din Legea nr.554/2004. - Hotarare nr. 1489 din data de 19.05.2017