Comunicarea actului administrativ - fiscal in conformitate cu prevederile art.44 Cod pr. fiscala. Inaplicabilitatea Deciziei Curtii Constitutionale nr. 536/2011 si a Deciziei in interesul legii nr.10/2013.

Comunicarea actului administrativ - fiscal in conformitate cu prevederile art.44 Cod pr. fiscala. Inaplicabilitatea Deciziei Curtii Constitutionale nr. 536/2011 si a Deciziei in interesul legii  nr.10/2013.


          Aplicand dispozitiilor art.44 din Codul de procedura fiscala, in forma in vigoare la data emiterii actului,  organul fiscal a comunicat decizia in cauza reclamantei la data de 15.05.2012, prin posta cu scrisoare recomandata cu confirmare de primire la domiciliul fiscal declarat si, intrucat  destinatarul scrisorii nu s-a prezentat pentru ridicarea corespondentei, , s-a procedat la comunicarea actului prin publicitate, respectiv prin afisare la sediul organului fiscal emitent, precum si prin publicarea pe pagina de internet a ANAF a anuntului colectiv nr. 24102/13.06.2012 in care este mentionata la pozitia 72 societatea reclamanta.
          Referitor la aplicabilitatea Deciziei nr. 536/2011 a Curtii Constitutionale, in acord cu prima instanta, Curtea retine ca principiile stabilite in cuprinsul acesteia in legatura cu ordinea de realizare a modalitatilor de comunicare prevazute de art.44 din OG nr.92/2003 nu sunt incidente in cauza, din moment ce, ea a avut in vedere o alta forma a textului in cauza, acesta fiind ulterior modificat.
         In ceea ce priveste Decizia nr. 10/2013 pronuntata de ICCJ in recurs in interesul legii, Curtea apreciaza ca aceasta are in vedere o situatie diferita, respectiv doua modalitati de comunicare a procesului verbal de contraventie pe care Inalta Curtea le-a considerat ca fiind subsidiare si nu alternative, stabilind ca modalitatea de comunicare prin afisare la domiciliul sau sediul contravenientului este subsidiara comunicarii prin posta cu aviz de primire.

Sectia de contencios administrativ si fiscal – Decizia nr. 1156/23 martie 2015

Prin sentinta nr.1153/CA/2014  Tribunalul Hunedoara a respins actiunea formulata de reclamanta S.C.  C.P.  S.R.L., in contradictoriu cu parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice T. prin Administratia Judeteana a Finantelor Publice H.
 Pentru a pronunta aceasta solutie, a retinut urmatoarele:
 Prin decizia nr. 1605/10.05.2012 emisa de Directia Generala a Finantelor Publice a judetului H.  reclamanta S.C. C.P.   S.R.L. a fost declarata inactiv fiscal in temeiul art. 781 din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala, cu toate consecintele ce decurg din aceasta masura, motivata de imprejurarea ca reclamanta nu si-a indeplinit nici o obligatie declarativa in cursul semestrului II a anului 2011.
Nemultumita de aceasta decizie, reclamanta a formulat contestatie administrativa la organul emitent, care prin Decizia nr.3276/24.07.2013 a respins-o ca nedepusa in termenul legal de 30 de zile prevazut de lege.
Cu privire la natura juridica a deciziei nr.1605/10.05.2012 emisa de parata, tribunalul apreciaza ca este un act administrativ fiscal.
Astfel, asa cum rezulta din dispozitiile art. 41 din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala prin act administrativ fiscal se intelege actul emis de organul fiscal competent in aplicarea legislatiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor si obligatiilor fiscale. Conform art. 22 alin. 1 lit. a din acelasi act normativ prin obligatii fiscale, in sensul codului de procedura fiscala, se intelege si obligatia de a declara bunurile si veniturile impozabile sau, dupa caz, impozitele, taxele, contributiile si alte sume datorate bugetului general consolidat, aspect pentru care de altfel reclamanta a fost sanctionata prin actul administrativ mentionat cu declararea sa ca inactiva. In consecinta, asa cum s-a aratat mai sus decizia nr. 1605/10.05.2012 emisa de parata este un act administrativ fiscal, astfel ca este suspus procedurii de contestare reglementata de Titlul IX din O.G. nr. 92/2003.
Astfel, potrivit art. 205 raportat la art. 207 din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala impotriva titlului de creanta, precum si impotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestatie in termen de 30 de zile de la comunicarea actului administrativ, sub sanctiunea decaderii. Conform art. 218 din acelasi act normativ deciziile emise in solutionarea contestatiilor pot fi atacate de catre contestatar la instanta judecatoreasca de contencios administrativ competenta, in conditiile legii.
Din cele ce preced rezulta ca obiectul principal al actiunii in contencios administrativ fiscal il constituie anularea deciziei de solutionare a contestatiei, aceasta constituind actul administrativ ce se poate contesta in principal, iar accesoriu si actele administrativ fiscale ori operatiunile tehnico - administrative subsecvente. In aceasta ordine de idei, persoana nemultumita de emiterea acestei decizii se poate prevala in fata instantei judecatoresti de vatamarea produsa prin acest act, corespunzator dispozitiilor acesteia.
In speta, prin Decizia nr. 3276/24.07.2013 emisa de parata s-a respins ca tardiv introdusa contestatia formulata de reclamanta impotriva deciziei nr. 1605/10.05.2012 emisa de Directia Generala a Finantelor Publice a judetului H. In raport de solutia data contestatiei administrative, analiza acesteia trebuia sa se circumscrie numai cercetarii solutiei privind exceptia tardivitatii, pentru ca numai din acest punct de vedere se poate prevala reclamanta de o vatamare in drepturile sale legitime.
Neanalizarea pe fond a contestatiei administrative impiedica instanta in a cerceta pe fond masurile dispuse prin actul administrativ subsecvent si aceasta indiferent de solutia ce se va da cererii de anulare a deciziei de solutionare a contestatiei administrative, astfel ca cererea reclamantei de anulare a Deciziei de declarare in inactivitate nr. 1605/10.05.2012 se dovedeste a fi inadmisibila si va fi respinsa in consecinta.
Cu privire la Decizia nr. 3276/24.07.2013, asa cum s-a aratat mai sus, contestatia reclamante a fost respinsa ca tardiv formulata sau ca nedepusa in termenul legal.
Sub acest aspect este de observat ca potrivit art. 207 din O.G. nr. 92/2003 „contestatia se va depune in termen de 30 de zile de la data comunicarii actului administrativ fiscal, sub sanctiunea decaderii”.
Pentru comunicarea actului administrativ fiscal relevante sunt dispozitiile art.44 din O.G. nr.92/2003, in forma in vigoare la epoca evenimentelor, care prevad urmatoarele: „Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului caruia ii este destinat. (…)
(2) Actul administrativ fiscal se comunica prin remiterea acestuia contribuabilului/imputernicitului, daca se asigura primirea sub semnatura a actului administrativ fiscal sau prin posta, cu scrisoare recomandata cu confirmare de primire.
(21) Actul administrativ fiscal poate fi comunicat si prin alte mijloace cum sunt fax, e-mail sau alte mijloace electronice de transmitere la distanta, daca se asigura transmiterea textului actului administrativ fiscal si confirmarea primirii acestuia si daca contribuabilul a solicitat expres acest lucru.
(22) In cazul in care comunicarea potrivit alin. (2) sau (21), dupa caz, nu a fost posibila, aceasta se realizeaza prin publicitate.
(3) Comunicarea prin publicitate se face prin afisarea, concomitent, la sediul organului fiscal emitent si pe pagina de internet a Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, a unui anunt in care se mentioneaza ca a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului. (…) In toate cazurile, actul administrativ fiscal se considera comunicat in termen de 15 zile de la data afisarii anuntului.
(4) Dispozitiile Codului de procedura civila privind comunicarea actelor de procedura sunt aplicabile in mod corespunzator.”
Din cele ce preced rezulta ca sustinerile reclamantei relative la Decizia Curtii Constitutionale nr.536/2011 privind interpretarea art. 44 din O.G. nr. 92/2003 din punct de vedere constitutional sunt irelevante cauzei, intrucat decizia respectiva a avut in vedere alta forma a textului de lege respectiv, structura si forma acestuia fiind modificata fundamental de legiuitor, astfel ca principiile ce se degaja din considerentele acestei decizii a judecatorilor constitutionali nu mai pot fi aplicate in interpretarea actualei forme a art.44.
Obligatia de remitere a actului administrativ sub semnatura este reglementata alternativ fata de obligatia de comunicare a actului administrativ prin posta, cu scrisoare recomandata cu confirmare de primire, organul fiscal fiind liberat de aceasta obligatie prin alegerea oricarei forme de comunicare. In speta, se observa ca organul fiscal parat a optat pentru comunicarea declaratiei prin scrisoare recomandata cu confirmare de primire la data de 15.05.2012, optiune rezonabila in raport de volumul mare de corespondenta din acea zi, scrisoare returnata de serviciul postal intrucat reprezentantul reclamantei nu s-a prezentat pentru ridicarea acesteia.
Aceasta imprejurare justifica din punct de vedere legal conduita organului fiscal parat de a proceda la comunicarea prin publicitate a actului administrativ contestat, astfel ca in termen de 15 zile de la afisarea la sediul organului fiscal emitent si pe pagina de internet a Agentiei Nationale de Administrare Fiscala a anuntului de comunicare Decizia de declarare in inactivitate nr. 1605/10.05.2012 a fost considerata comunicata, ceea ce in speta s-a realizat la data 02.07.2012.
Reclamanta a formulat contestatie administrativa la data de 15.07.2013, cu depasirea termenului legal antementionat, astfel ca a intervenit sanctiunea decaderii, ceea ce justifica respingerea contestatiei reclamantei ca nedepusa in termen.
In concluzie, Decizia nr. 3276/24.07.2013 este temeinica si legala, motiv pentru care a fost respinsa cererea de anulare a acesteia.
         Impotriva acestei sentinte a declarat recurs reclamanta SC C.P. SRL, solicitand admiterea acestuia, casarea hotararii atacate si trimiterea cauzei spre rejudecare instantei de fond.
          In motivarea caii de atac, a aratat urmatoarele:
Hotararea recurata este  nelegala, fiind data cu incalcarea si respectiv, aplicarea gresita a normelor de drept material fiscal.
Decizia Curtii Constitutionale nr.536 publicata in M.O. in data de 07.07.2011 vizand exceptia de neconstitutionalitate a art.44 alin.3 din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala a vizat modalitatea de realizare a comunicarii prin publicitate a actelor administrative fiscale. Prin analiza facuta, Curtea a statuat insa cu titlu obligatoriu asupra unor aspecte juridice privitoare printre altele, si la ordinea de prioritate in care modalitatile de comunicare a actului administrativ fiscal trebuie realizate de catre organul fiscal.
Este adevarat ca, aceasta Decizie a Curtii Constitutionale a avut in vedere o alta forma a textului legal reprezentat de art.44 din O.G. nr.92/2003 decat cea in vigoare la data producerii evenimentelor in speta de fata, dar acest fapt nu inlatura obligativitatea respectarii principiilor degajate din considerentele acestei Decizii opozabile  erga – omnes  pentru simplul considerent ca ambele forme ale art.44 din O.G. nr.92/2003 prevad intocmai aceleasi modalitati identice de comunicare a actului administrativ fiscal.
Procedand asadar la o interpretare teleologica a dispozi?iilor art.44 din Codul de procedura fiscala, Curtea observa ca enumerarea pe care o contine acest text de lege nu este intamplatoare, ci modalitatile de comunicare a actelor administrative fiscale sunt mentionate intr-o ordine de prioritate in ceea ce priveste aplicarea lor.
In mod evident, intentia legiuitorului a fost de a institui o anumita ordine pentru modalitatile de comunicare a actelor administrative fiscale, prefigurand, prin succesiunea mentionata, obligatia organului fiscal de a proceda la comunicare doar cu respectarea ordinii de utilizare a acestora.
In cazul de fata, intimata se apara, aratand ca a comunicat mai intai prin posta cu confirmare de primire actele in discutie, fara insa a observa ca nici aceasta nu constituie modalitatea primordiala de comunicare prevazuta de art.44 din Codul de procedura fiscala.
Intimata nu a facut dovada incercarii de comunicare, mai intai de toate prin remitere a acestor acte contribuabilului, asa cum in mod cert impune textul legal. De asemenea, intimata nu a facut dovada nici a incercarii de comunicare cu subscrisa a actului administrativ fiscal prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, aceasta fiind, la randul sau, o modalitate de comunicare anterioara publicitatii.
Avand in vedere dispozitiile art.45 alin.2 din Codul de procedura fiscala, potrivit carora „Actul administrativ fiscal ce nu a fost comunicat potrivit art.44 nu este opozabil contribuabilului si nu produce niciun efect juridic”, actul administrativ in discutie este inexistent din punct de vedere al efectelor juridice, deci prin urmare, acest act nu a fost nici pana in prezent comunicat potrivit dispozitiilor art.44 din Codul de procedura fiscala, in mod evident, intimata este in termenul de contestare, acesta practic neincepand sa curga.
Apreciaza ca solutia instantei de fond este una gresita si in privinta capatului de cerere vizand anularea deciziei de declarare in inactivitate nr.1605/10.05.2012.
In consecinta, daca nesolutionarea in termenul legal al contestatiei administrative da dreptul contribuabilului sa introduca actiunea in instanta pentru a obtine anularea actelor administrative initiale si solutionarea cauzei pe fond, cu atat mai mult, contribuabilul are acelasi drept in situatia in care contestatia a fost solutionata de catre autoritatea administrativa insa numai pe exceptie.
Exceptia inadmisibilitatii este altfel in mod gresit invocata, fata de dispozitiile art.18 alin.1, coroborat cu art.8 alin.1 si art.1 alin.1 din Legea contenciosului administrativ nr.554/2004, care consacra un contencios de plina jurisdictie.
Insa atunci cand autoritatea publica a emis deja un act administrativ considerat vatamator pentru reclamant, instanta este obligata sa verifice in totalitate legalitatea acelui act dedus judecatii si, in functie de constatarile sale, sa-l anuleze total sau partial sau sa-l mentina. Instanta nu poate sa retrimita actul administrativ autoritatii  emitente, care s-a pronuntat deja o data, in vederea reconsiderarii lui.
Intimata face trimitere si la alte solutii pronuntate de catre acelasi domn judecator in spete similare, pentru a se putea observa inconsecventa de care da dovada acesta in argumentarea propriilor rationamente juridice, respectiv dosarele nr.421/57/2013, 204/57/2013.
         Prin intampinarea formulata in cauza,  parata D.G.R.F.P. T.  a solicitat respingerea recursului ca nefondat si mentinerea sentintei atacate ca legala si temeinica pentru urmatoarele:
Instanta de fond in mod temeinic si legal a retinut ca procedura de comunicare a actului administrativ fiscal a fost facuta cu respectarea intrutotul a dispozitiilor legale incidente in materie si ca in mod temeinic, contestatia formulata in procedura prealabila a fost respinsa ca tardiv introdusa.
Decizia de declarare in inactivitate a fost comunicata recurentei prin posta, cu scrisoare recomandata cu confirmare de primire, la domiciliul fiscal declarat al societatii din D., fapt dovedit prin inscrisurile depuse la dosarul cauzei.
Intrucat destinatarul scrisorii transmise cu scrisoare recomandata cu confirmare de primire nu s-a prezentat pentru ridicarea corespondentei, plicul a fost returnat intimatei. In aceste conditii s-a procedat la comunicarea actului prin publicitate, procedura permisa si reglementata de Codul de procedura fiscala.
Sustine ca din modul de redactare al textului de lege, rezulta in mod cert ca modalitatea de comunicare a actului administrativ fiscal prin remitere sub semnatura si modalitatea de comunicare prin scrisoare recomandata cu confirmare de primire sunt privite in mod egal de legiuitor, devreme ce nu se instituie o ordine de prioritate ci este reglementata o alternativa, care presupune alegerea oricareia dintre cele doua modalitati.
In ceea ce priveste modalitatea de comunicare prin fax, e-mail sau alte mijloace electronice de comunicare, arata ca acestea pot fi folosite numai in conditiile in care contribuabilul a solicitat in mod expres acest lucru, art.44 alin.21 din O.G. nr.92/2003. Ca atare, neavand nicio solicitare expresa in acest sens din partea recurentei de a i se comunica actele administrative fiscale prin aceste mijloace de comunicare, rezulta ca nu se putea recurge la un astfel de mijloc de aducere la cunostinta.
Avand in vedere ca organul competent nu s-a pronuntat cu privire la chestiunile referitoare la fondul problemei atunci nici instanta de contencios nu o poate face, pentru ca ar insemna sa nesocoteasca chiar scopul procedurii prealabile instituite de actul normativ.
In drept, s-au invocat dispozitiile art.490 alin.2 coroborate cu prevederile art.471 alin.5 din Legea nr.134/2010 privind Codul de procedura civila, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, precum si prevederile art.44 din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare.
          La data de 26.01.2015 reclamanta a depus prin Serviciul Registratura note scrise prin intermediul carora a invocat exceptia de nelegalitate a Deciziei nr. 1605/10.05.2012, in conformitate cu preved. art.4 din Legea nr.554/2004.
          In sustinerea acestei exceptii a aratat ca in speta atat organul fiscal, cat si prima instanta au apreciat ca actul administrativ fiscal individual, Decizia de declarare a inactivitatii nr.1605/10.05.2012 a fost in mod valabil comunicat si s-au orientat spre solutia respingerii ca tardiva a contestatiei reclamantei, in temeiul art.4 din  Legea nr.554/2004, recurenta intelegand sa invoce exceptia de nelegalitate a Deciziei nr. 1605/10.05.2012, solicitand instantei sa se pronunte cu prioritate asupra acesteia.
Decizia nr.1605/10.05.2012 este nelegala intrucat a fost emisa cu incalcarea dispozitiilor art.9 alin.1 Cod procedura fiscala. Astfel, textul art.9 alin.1 impune ca inainte de emiterea oricarui act administrativ fiscal sa se procedeze la audierea contribuabilului. Or, in speta, reprezentantii societatii reclamante nu au fost audiati inainte de emiterea Deciziei nr.1605/10.05.2012. Cum in speta nu sunt incidente situatiile de exceptie prevazute de art.9 alin.2 Cod procedura fiscala, solutia nu poate fi decat aceea a nelegalitatii actului administrativ fiscal. In acest sens, recurenta intelege sa evoce jurisprudenta relevanta a Inaltei Curti de Casatie si Justitie: Decizia nr.4489/21.10.2010, pronuntata in dosarul nr.1100/59/2008 si Decizia nr.4759/29.03.2013, pronuntata in dosarul nr.558/35/2011. De asemenea, solutii similare au fost pronuntate tot de catre sectia de contencios administrativ si fiscal a Inaltei Curti de Casatie si Justitie si prin deciziile nr.2615/21.05.2009, respectiv nr.4008/28.10.2014.
Decizia nr. 1605/10.05.2012 a fost emisa cu incalcarea prevederilor Anexei nr.1 a Ordinului nr.3347/2011, sectiunea (B), pct.5, nefiind transmisa anterior notificarea privind indeplinirea conditiilor pentru declararea inactivitatii se comunica contribuabilului.
          Intimata – parata D.G.R.F.P.  T.  a formulat note scrise  la data de 03.02.2015,  prin care a solicitat in principal respingerea ca inadmisibila a exceptiei de nelegalitate, iar in subsidiar a solicitat respingerea ei ca nefondata pentru urmatoarele motive:
Decizia de declarare in inactivitate a recurentei putea fi atacata in conditiile art.205 si urmatoarele Cod procedura fiscala, pe calea unei contestatii fiscale, la organul fiscal competent si doar decizia de solutionare a contestatiei poate fi atacata in fata instantei de contencios administrativ, potrivit art.218 alin.2 Cod procedura fiscala.
Sintetizand actele administrative exceptate de la controlul de legalitate pe calea actiunii directe, cum este cazul si al deciziei de declarare in inactivitate, vor fi exceptate si de la controlul de legalitate pe calea exceptiei de nelegalitate reglementat la art.4 din Legea nr.554/2004, cu modificarile si completarile ulterioare.
Principalul motiv pe care recurenta in prezinta in sustinerea exceptiei de nelegalitate invocate in prezentul dosar este faptul ca decizia de declarare in inactivitate a fost emisa cu incalcarea dispozitiilor art.9 alin.1 din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala, respectiv nu s-a procedat la audierea contribuabilului. Aceste sustineri ale recurentei sunt cu totul nefondate. Astfel, mai inainte de a se trece la declararea ca inactiva a societatii, s-a transmis acesteia o notificare, mai precis Notificarea nr.7986/08.02.2012 privind indeplinirea conditiilor pentru declararea ca inactiv potrivit prevederilor art.781 lit.a din  O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare.
In ceea ce priveste deciziile invocate de recurenta in sustinerea exceptiei de nelegalitate, sustine ca acestea se refera la un alt gen de decizii si de situatii si nu pot fi avute in vedere la solutionarea prezentei spete.
         Analizand recursul declarat in cauza, Curtea a retinut  urmatoarele:
        Cu privire la exceptia de nelegalitate a Deciziei de declarare in inactivitate  nr.1605/10.05.2012:
         Potrivit art.4 alin.(1) din Legea nr.554/2004, in forma in vigoare la data sesizarii instantei de fond,  legalitatea unui act administrativ cu caracter individual, indiferent de data emiterii acestuia, poate fi cercetata oricand in cadrul unui proces, pe cale de exceptie, din oficiu sau la cererea partii interesate.
        (3) In cazul in care a constatat nelegalitatea actului administrativ cu caracter individual, instanta in fata careia a fost invocata exceptia de nelegalitate va solutiona cauza, fara a tine seama de actul a carui nelegalitate a fost constatata. De asemenea, in conformitate cu art. 5 alin. (2) nu pot fi atacate pe calea contenciosului administrativ actele administrative pentru modificarea sau desfiintarea carora se prevede, prin lege organica, o alta procedura judiciara.
         Din interpretarea prevederilor legale enun?ate rezulta ca excep?ia de nelegalitate poate avea ca obiect numai actele administrative individuale supuse regimului contenciosului administrativ, altfel spus, acele acte administrative individuale susceptibile de a fi supuse controlului de legalitate in temeiul Legii nr.554/2004 ?i pe calea unei ac?iuni directe.
           Nu pot forma obiect al excep?iei de nelegalitate actele unilaterale care fie nu au natura juridica administrativa, fie sunt exceptate de la controlul exercitat pe calea contenciosului administrativ in temeiul art.5 alin.(1) ?i (2) din Legea nr.554/2004, actele autorita?ilor publice care privesc rela?ia cu Parlamentul, actele de comandament cu caracter  militar ?i actele administrative pentru modificarea sau desfiin?area carora se prevede, prin lege organica, o alta procedura judiciara.
           Prin urmare, Decizia de declarare in inactivitate nr.1605/2012, putea fi atacata in conditiile art.205 si urm. Cod procedura fiscala  pe calea unei contestatii fiscale, cum de altfel a si procedat reclamanta si doar decizia de solutionare a contestatiei poate fi atacata la instanta de contencios administrativ competenta, in conformitate cu prevederile art.218 alin.2 Cod de procedura fiscala.  In consecinta, aceasta nu poate fi cenzurata pe calea contenciosului administrativ nici prin ac?iune directa, nici prin intermediul excep?iei de nelegalitate.
         Pe de alta parte, Curtea retine ca  exceptia de nelegalitate invocata in cauza se dovedeste a fi inadmisibila  si din perspectiva faptului ca nelegalitatea unui act administrativ nu poate fi invocata in acelasi timp, in cadrul aceluiasi litigiu si pe calea actiunii directe in contencios administrativ si pe calea incidenta a exceptiei de nelegalitate, in acest sens fiind si jurisprudenta ICCJ -  decizia nr. 333/2009.
         Pentru toate aceste considerente, se va respinge ca inadmisibila exceptia de nelegalitate a Deciziei de declarare in inactivitate  nr.1605/10.05.2012, solutia astfel pronuntata facand de prisos analiza motivelor de fond invocate de reclamanta.
          In ceea ce priveste motivul de recurs prevazut  de art.488 pct.8 NCPC, constata ca acesta este nefondat pentru urmatoarele:
          Prin Decizia de declarare in inactivitate nr.1605/10.05.2012 emisa  de fosta DGFP H.  in prezent DGRFP T.  reclamanta SC  C.P. SRL a fost declarata inactiva in conformitate cu prevederile art. 78 ind. 1 alin.1 li. a  in OG nr.92/2003 privind Codul de procedura de fiscala.
          Prin Decizia nr. 3276/24.07.2013 DGFP Hunedoara a respins ca nedepusa in termen contestatia formulata de reclamanta impotriva Deciziei nr. 1605/2012.
           In ceea ce priveste comunicarea Deciziei de declarare in inactivitate, corect a retinut prima instanta incidenta dispozitiilor art.44 din Codul de procedura fiscala cu privire la comunicarea actului administrativ fiscal, in forma in vigoare la data emiterii actului. Potrivit acestor prevederi legale  (1) actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului caruia ii este destinat.
    (2) Actul administrativ fiscal se comunica prin remiterea acestuia contribuabilului/imputernicitului, daca se asigura primirea sub semnatura a actului administrativ fiscal sau prin posta, cu scrisoare recomandata cu confirmare de primire.
    (21) Actul administrativ fiscal poate fi comunicat si prin alte mijloace cum sunt fax, e-mail sau alte mijloace electronice de transmitere la distanta, daca se asigura transmiterea textului actului administrativ fiscal si confirmarea primirii acestuia si daca contribuabilul a solicitat expres acest lucru.
    (22) In cazul in care comunicarea potrivit alin. (2) sau (21), dupa caz, nu a fost posibila, aceasta se realizeaza prin publicitate.
    (3)*) Comunicarea prin publicitate se face prin afisarea, concomitent, la sediul organului fiscal emitent si pe pagina de internet a Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, a unui anunt in care se mentioneaza ca a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului. In cazul actelor administrative emise de organele fiscale prevazute la art. 35, afisarea se face, concomitent, la sediul acestora si pe pagina de internet a autoritatii administratiei publice locale respective. In lipsa paginii de internet proprii, publicitatea se face pe pagina de internet a consiliului judetean. In toate cazurile, actul administrativ fiscal se considera comunicat in termen de 15 zile de la data afisarii anuntului.
       (4) Dispozitiile Codului de procedura civila privind comunicarea actelor de procedura sunt aplicabile in mod corespunzator.
       Aplicand aceste prevederi legale, organul fiscal a comunicat decizia in cauza reclamantei la data de 15.05.2012, prin posta cu scrisoare recomandata cu confirmare de primire la domiciliul fiscal declarat. Intrucat  destinatarul scrisorii nu s-a prezentat pentru ridicarea corespondentei, la data de 28.05.2012 a fost returnat plicul cu mentinea „ expirat termenul de pastrare”, fila 38.
         Ca atare, s-a procedat la comunicarea actului prin publicitate, respectiv prin afisare la sediul organului fiscal emitent, dovada in acest sens fiind procesul  verbal nr.24102/14.06.2012, fila 46, precum si prin publicarea pe pagina de internet a ANAF a anuntului colectiv nr. 24102/13.06.2012 in care este mentionata la pozitia 72 societatea reclamanta,  cu privire la emiterea actului.
          In consecinta, actul administrativ fiscal se considera comunicat in termen de 15 zile de la publicarea anuntului, respectiv in data de 02.07.2012, iar contestatia reclamantei a fost depusa abia in data de 15.07.2013, cu mult peste termenul de 30 de zile stabilit de art. 207 alin.1 din O.G. nr. 92/2003 pentru contestarea actului.
          Referitor la aplicabilitatea Deciziei nr. 536/2011 a Curtii Constitutionale, in acord cu prima instanta, Curtea retine ca principiile stabilite in cuprinsul acesteia in legatura cu ordinea de realizare a modalitatilor de comunicare prevazute de art.44 din O.G.  nr.92/2003 nu sunt incidente in cauza, din moment ce asa cum recunoaste si reclamanta, ea a avut in vedere o alta forma a textului in cauza, acesta fiind ulterior modificat.
          Drept urmare, potrivit formei aplicabile in speta de fata, organul fiscal are posibilitatea sa opteze intre cele doua modalitati de comunicare a actului stabilite de alin.2 din art.44, respectiv sa remita actul efectiv contribuabilului sau sa-l comunice prin posta cu scrisoare recomandata cu confirmare de primire, cele doua modalitati fiind reglementate alternativ.
         De asemenea, nu este intemeiata nici sustinerea legata de necomunicarea actului prin fax, e-mail, de vreme ce aceasta modalitate de comunicare se efectueaza potrivit art. 44 alin.2 ind.1 doar daca contribuabilul a solicitat expres acest lucru.
         In ceea ce priveste Decizia nr. 10/2013 pronuntata de ICCJ in recurs in interesul legii, Curtea apreciaza ca aceasta are in vedere o situatie diferita, respectiv doua modalitati de comunicare a procesului verbal de contraventie pe care Inalta Curtea le-a considerat ca fiind subsidiare si nu alternative, stabilind ca modalitatea de comunicare prin afisare la domiciliul sau sediul contravenientului este subsidiara comunicarii prin posta cu aviz de primire.
         Or, in speta de fata organul a fiscal a procedat la comunicarea actului administrativ fiscal prin posta cu scrisoare recomandata cu aviz de primire, neputand fi imputabila acestuia imprejurarea ca destinatarul scrisorii nu s-a prezentat sa-si ridice corespondenta si doar apoi prin afisarea actului. In cazul prevederilor O.G. nr.2/2001 despre care vorbeste Decizia nr.10/2013, se putea comunica actul direct prin afisare la domiciliul sau sediul contravenientului.
        Cu privire la solutia pronuntata de Tribunalul Hunedoara pe capatul de cerere vizand anularea Deciziei de declarare in inactivitate, corect a retinut prima instanta ca, in situatia in care decizia de solutionare a contestatiei administrative respinge ca tardiva contestatia, fara a analiza actul administrativ - fiscal pe fond, aceasta analiza nu poate fi facuta in mod direct de instanta de contencios administrativ „ omisso medio”.
        Sub acest aspect, Curtea retine ca O.G. nr.92/2003 privind Codul de Procedura fiscala stabileste in Titlul IX – intitulat „Solutionarea contestatiilor formulate impotriva actelor administrativ - fiscale” procedura contestatiei, iar conform dispozitiilor  art.210 si 218 din acest titlu, in solutionarea contestatiei, organul competent se pronunta prin decizie care se comunica contestatorului, putand fi atacata de acesta la instanta judecatoreasca de contencios administrativ competenta, in conditiile legii.
           Rezulta asadar ca obiectul actiunii in contencios administrativ il poate constitui numai decizia pronuntata in solutionarea contestatiei formulate impotriva actului administrativ fiscal sau eventual, cele doua acte pot fi atacate impreuna in contencios administrativ, insa nicidecum actul fiscal insusi in mod direct, actiunea reclamantei fiind inadmisibila din acest punct de vedere.
           De asemenea, Curtea mai retine ca, in raport de prevederile normative cu caracter special din Codul de procedura fiscala in ceea ce priveste calea administrativa de atac a unui act administrativ fiscal si competentele legale in materie, in situatia unei contestatii nesolutionate pe fond de autoritatea administrativ fiscala, instanta de contencios administrativ nu are competenta de a analiza direct pe fond actul administrativ fiscal contestat in procedura administrativa, ci doar dupa solutionarea pe fond a contestatiei impotriva acestuia act
Acest aspect rezulta cu claritate din dispozitiile art. 218 alin. 2 Cod procedura fiscala,  care arata ca obiectul actiunii in contencios administrativ in situatia actelor administrative fiscale il constituie decizia emisa in solutionarea contestatiei, iar nu in mod direct, actul administrativ fiscal contestat.
Cu alte cuvinte, se poate afirma ca in materia actului administrativ fiscal controlul judecatoresc al acestuia nu se poate face  omisso medio, ci numai dupa ce autoritatea administrativa fiscala competenta in solutionarea contestatiei contribuabilului a analizat pe fond contestatia formulata in procedura administrativa.
Prin urmare, in speta,  instanta nu putea analiza decat legalitatea solutiei privind exceptia tardivitatii contestatiei, iar in situatia in care ar fi  constatat ca aceasta a fost gresit admisa, nu ar fi putut decat sa anuleze decizia atacata si sa oblige autoritatea administrativ fiscala competenta in solutionarea contestatiei sa treaca la solutionarea pe fond a acesteia.
          In consecinta, raportat la aceste considerente, este evident ca instanta de judecata, in lipsa unei decizii administrative prin care sa se solutioneze fondul contestatiei reclamantei, nu poate analiza in mod direct apararile de fond ale reclamantei si drept urmare, capatul de cerere vizand anularea Deciziei de declarare in inactivitate este inadmisibil din acest punct de vedere.
          In raport de aceste considerente, in temeiul art.496 alin.2 NCPC, a respins ca nefondat recursul declarat de reclamanta SC C.P.  SRL impotriva sentintei administrative nr. 1153/CA/2014, pronuntate de Tribunalul Hunedoara – Sectia a II-a civila, de contencios administrativ  si fiscal  in dosar nr. 8582/97/2013, cu consecinta mentinerii acesteia.