Act administrativ asimilat. Refuz de restituire sume achitate cu titlu de impozit pe profit – art. 117 lit. d) Cod procedura fiscala. Momentul la care se analizeaza caracterul nejustificat al refuzului. Efectele actelor administrative emise ulterior.

Analiza caracterului justificat al refuzului de restituire, refuz ce reprezinta un act administrativ asimilat in conditiile art. 2 alin. 2 din Legea nr. 554/2004, se face prin raportare la situatia de fapt si de drept existenta la data exprimarii refuzului de catre autoritatea publica, in cazul actiunii in contencios administrativ legalitatea actului administrativ, implicit a actului administrativ asimilat, analizandu-se in raport cu prevederile legale in vigoare la data emiterii lui.
Actele fiscale emise ulterior datei refuzului de restituire a sumei in litigiu, nu pot produce efecte in cadrul prezentei actiuni. Desi actele respective sunt definitive si executorii, acestea ar fi fost relevante in cauza in situatia in care institutia parata ar fi investit instanta de fond, fata de modificarea situatiei de fapt ulterior manifestarii refuzului, cu o cerere reconventionala prin care sa solicite efectuarea compensarii intre suma solicitata la restituire si suma stabilita prin actele fiscale ulterioare refuzului. In aceste conditii, instanta de judecata nu se poate pronunta decat in limitele investirii sale, in conditiile art. 22 alin. 6 Cod procedura civila, respectiv numai cu privire la legalitatea refuzului de restituire a sumei in discutie, refuz exprimat la data de 21.03.2014.
Deliberand asupra recursului de fata, constata:
Prin sentinta civila nr. 1096/CA/30.09.2015 pronuntata de Tribunalul Brasov – Sectia a II-a civila, de contencios administrativ si fiscal a fost admisa cererea formulata de reclamanta S.C. A. S.A. B. in contradictoriu cu parata DIRECTIA GENERALA REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE B. prin mandatar Administratia Judeteana a Finantelor Publice B. si, in consecinta, parata a fost obligata sa plateasca reclamantei suma de 223.936,31 lei, la care se adauga dobanda legala ce se va calcula conform O.G. nr. 13/2011, incepand cu data de 31.10.2012 si pana la data platii efective, precum si suma de 2.350 lei cu titlu de cheltuieli de judecata.
Impotriva acestei hotarari, parata DIRECTIA GENERALA REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE B. prin mandatar Administratia Judeteana a Finantelor Publice B. a declarat recurs, in termenul legal, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea in tot a sentintei si respingerea actiunii.
In motivare, a aratat ca hotararea pronuntata de instanta de fond a fost data cu incalcarea si aplicarea gresita a normelor de drept material, fiind incidente dispozitiile art. 488 pct. 8 Cod procedura civila.
Recurenta a aratat ca retinerea primei instante in sensul ca nu a fost finalizata inspectia fiscala dispusa prin decizia nr. 538/31.10.2012 nu este corecta, A.J.F.P. B. efectuand actiunea de reverificare, finalizata cu raportul de inspectie fiscala nr. 575/15.09.2014 si decizia de impunere nr. 824/15.09.2014, prin care s-au stabilit in sarcina societatii intimate sume suplimentare de plata in valoare de 154.050 lei, din care 78.625 lei debit principal si 75.425 lei accesorii.
Recurenta a aratat ca prin aceste acte fiscale a fost facuta aplicarea dispozitiilor instantei de judecata, cuprinse in sentinta penala nr. 179/10.01.2006 a Tribunalului Brasov, in decizia penala nr. 191/04.12.2007 a Curtii de Apel Brasov si in decizia penala nr. 1643/05.05.2009 a Inaltei Curti de Casatie si Justitie (pronuntate in dosarul nr. 748/2008) si s-a constatat ca societatea nu a evidentiat in contabilitate veniturile din despagubiri in perioada 2000-iunie 2014 si astfel nu a constituit si nu a achitat impozitul pe profit aferent despagubirilor ce ar fi trebuit incasate de la T.G..
Recurenta a mai aratat ca aceste acte administrative nu au fost contestate in conditiile art. 205-208 Cod procedura fiscala, astfel ca admiterea cererii de restituire a sumei de 223.936,31 lei este inadmisibila, in conditiile in care aceste acte fiscale au stabilit obligatii fiscale suplimentare, in cadrul prezentei actiuni nefiind posibila analiza legalitatii DI nr. 824/15.09.2014 si a RIF nr. 575/15.09.2014.
Referitor la dobanda legala, recurenta a aratat ca solutia primei instante nu este legala, deoarece reverificarea dispusa prin decizia nr. 538/2012 a fost efectuata si finalizata cu emiterea DI nr. 824/15.09.2014 si a RIF nr. 575/15.09.2014 prin care au fost stabilite obligatii suplimentare, iar acordarea dobanzii poate avea loc numai de la data la care aceasta a fost solicitata, iar nu de la data la care au fost achitate sumele respective.
Recurenta a criticat si dispozitia de obligare a sa la plata cheltuielilor de judecata, aratand ca, in conditiile in care actiunea este neintemeiata, nici cheltuielile de judecata nu pot fi acordate. In plus, a aratat ca nu poate fi retinuta culpa sa procesuala, in conditiile art. 453 Cod procedura civila, deoarece si-a indeplinit obligatia de a efectua inspectia fiscala dispusa prin decizia nr. 538/2012.
In drept a fost invocata aplicarea art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedura civila, iar, in probatiune a solicitat administrarea probei cu inscrisuri noi.
Cererea de recurs este scutita de obligatia de plata a taxei judiciare de timbru conform art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013.
Intimata reclamanta S.C. A. S.A. B., prin intampinare formulata in conditiile art. XV alin. 3 coroborat cu art. XVII alin. 3 din Legea nr. 2/2013 (filele 37-42), a solicitat respingerea recursului declarat de catre parata, cu cheltuieli de judecata.
In sustinerea acestei pozitii procesuale intimata a redat situatia de fapt care rezulta din proba cu inscrisuri administrata in fata primei instante, insistand asupra aspectului referitor la faptul ca hotararile judecatoresti pronuntate in materie penala constata, in mod irevocabil, faptul ca sunt nelegale sumele impuse prin actele de control nr. 301419/15.07.2003 si nr. 2075/04.04.2003, in suma totala de 223.936,31 lei, achitate in baza conventiei de esalonare de plata nr. din data de 21.07.2003 incheiata cu D.G.F.P. B., astfel ca, refuzul de restituire a acestei sume, exprimat de recurenta parata, nu este justificat.
Intimata a aratat ca cererea de constituire ca parte civila a D.G.F.P. B. cu suma de 224.351,49 lei a fost respinsa definitiv de instanta penala, iar dupa pronuntarea deciziei penale nr. 1643/05.05.2009 a Inaltei Curti de Casatie si Justitie  (pronuntate in dosarul nr. xx8/2008), in actele emise, D.G.F.P. B. nu a mai contestat dreptul societatii de a primi suma achitata in mod nelegal, ce face obiectul prezentei actiuni.
Intimata a mai aratat ca prin intampinarea formulata in fata primei instante, recurenta parata a invocat numai aspecte procedurale, fara sa conteste dreptul societatii de a primi aceasta suma de bani.
Cu privire la inscrisurile noi depuse in probatiune de catre recurenta, intimata a aratat ca DI nr. 824/15.09.2014 si a RIF nr. 575/15.09.2014 sunt acte pro causa, care nu au fost invocate in fata instantei de fond, pana la dezbaterea cauzei si nici nu au fost puse in executare, respectiv nu s-a incercat recuperarea debitelor impuse societatii. In plus, a mai aratat ca societatea a beneficiat in perioada septembrie 2014-noiembrie 2015 de un certificat de atestare fiscala care arata ca nu are datorii la bugetul de stat, ceea ce, in opinia sa, echivaleaza cu faptul ca recurenta parata recunoaste ca cele doua acte fiscale depuse in recurs au ca scop exclusiv ingradirea dreptului sau de a obtine sumele datorate de organul fiscal societatii.
In subsidiar, intimata a solicitat, in ipoteza admiterii cererii de recurs, numai casarea in parte a sentintei, in sensul obligarii recurentei parate la plata sumei de 69.886,31 lei, ce reprezinta diferenta dintre suma de 223.936,31 lei, solicitata prin actiune si suma de 154.050 lei, indicata in DI nr. 824/15.09.2014 si a RIF nr. 575/15.09.2014.
In drept, a invocat aplicarea art. 117 lit. d) si b), art. 135 si art. 90 pct. 1 Cod procedura fiscala, art. 453 Cod procedura civila, iar, in probatiune a solicitat administrarea probei cu inscrisuri noi.
Recurentul reclamant a formulat raspuns la intampinare, in conditiile art. XVI alin. 2 coroborat cu art. XVII alin. 3 din Legea nr. 2/2013.
Instanta de recurs a incuviintat si administrat proba cu inscrisuri noi, in conditiile art. 492 Cod procedura civila, iar, din oficiu, in conditiile art. 22 Cod procedura civila, a solicitat recurentei parate sa comunice daca debitele stabilite prin decizia nr. 824/15.09.2014 si raportul de inspectie fiscala nr. 575/15.09.2014 au fost stinse si care a fost modalitatea de stingere a acestor creante, raspunsul fiind comunicat cu adresa nr. 37289/09.02.2016 (filele 62-65).
Analizand recursul declarat de parata DIRECTIA GENERALA REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE B. prin mandatar Administratia Judeteana a Finantelor Publice B., prin prisma dispozitiilor art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedura civila, curtea retine urmatoarele:
Recurenta parata invoca drept motiv principal de reformare a sentintei primei instante gresita aplicare a legii, motiv care se circumscrie dispozitiilor art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedura civila, dar care nu este fondat.
Astfel, prima instanta a retinut, in mod legal, ca reclamanta a investit instanta de contencios administrativ cu o cerere de obligare a paratei la restituirea unor sume achitate cu titlu de impozit pe profit si accesorii, invocand retinerea acestora fara temei de catre organul fiscal, intrucat au fost stabilite fara respectarea legii, cerere intemeiata pe prevederile art. 117 lit. d) si b) Cod procedura fiscala, actiune raportata la dispozitiile art. 1 si 8 din Legea nr. 554/2004, instanta de contencios administrativ fiind investita sa analizeze daca refuzul de a restitui sumele in discutie, exprimat de catre parata, are caracter justificat sau nu, deoarece acest refuz este asimilat de dispozitiile art. 2 alin. 2 din Legea nr. 554/2004 unui act administrativ.
Curtea constata ca societatea intimata a efectuat, dupa solutionarea definitiva a dosarului penal nr. 748/2008, in anul 2009, mai multe demersuri la institutia recurenta pentru restituirea sumei in litigiu, iar, prin adresa nr. 089/13.03.2014 (filele 15-16 dosar tribunal), a solicitat finalizarea inspectiei fiscale dispusa prin Decizia nr. 538/31.10.2012, decizie pe care nu a contestat-o, precum si restituirea sumei respective.
Prin adresa emisa in 21.03.2014 (fila 14 dosar), recurenta a comunicat societatii intimate faptul ca a solicitat Activitatii de Inspectie Fiscala B. comunicarea modului de punere in executare a Deciziei nr. 538/31.10.2012, fara a mai depune, pana la deschiderea dezbaterilor in fond in fata primei instante, in conditiile art. 392 Cod procedura civila, actele fiscale efectuate ca urmare a acestei inspectii fiscale, respectiv DI nr. 824/15.09.2014 si a RIF nr. 575/15.09.2014.
Recurenta a depus aceste acte numai in recurs, invocand ca este nelegala sentinta instantei de fond deoarece nu a tinut cont de finalizarea inspectiei fiscale si de faptul ca DI nr. 824/15.09.2014 si a RIF nr. 575/15.09.2014 nu au fost contestate, astfel ca sumele stabilite prin aceste acte, respectiv 154.050 lei, din care 78.625 lei debit principal si 75.425 lei accesorii sunt datorate de societatea intimata.
Curtea nu poate retine insa aceste argumente deoarece analiza caracterului justificat al refuzului de restituire, refuz ce reprezinta un act administrativ asimilat in conditiile art. 2 alin. 2 din Legea nr. 554/2004, se face prin raportare la situatia de fapt si de drept existenta la data exprimarii refuzului de catre autoritatea publica, in cazul actiunii in contencios administrativ legalitatea actului administrativ, implicit a actului administrativ asimilat, analizandu-se in raport cu prevederile legale in vigoare la data emiterii lui.
Acest principiu, ce deriva din principiul de drept „tempus regit actum” (un act se incheie potrivit legii in vigoare la data emiterii lui) este recunoscut inclusiv in practica judiciara a Inaltei Curti de Casatie si Justitie – Sectia contencios administrativ si fiscal (decizia nr. 1926/11 aprilie 2014, dosar nr. 3122/2/2011).
Altfel spus, legalitatea conduitei autoritatii parate de a nu restitui suma de 223.936,31 lei, suma stabilita prin actele de control nr. 301419/15.07.2003 si nr. 2075/04.04.2003 si achitata de societatea intimata in baza conventiei de esalonare de plata nr. din data de 21.07.2003 incheiata cu D.G.F.P. B., trebuie raportata la data la care aceasta manifestare de vointa a fost exprimata - 21.03.2014.
Or, la data refuzului de restituire a sumei respective – 21.03.2014, singurul argument invocat de recurenta parata pentru a nu restitui suma achitata de societate, fara a fi datorata, a fost acela ca inspectia fiscala dispusa prin Decizia nr. 538/31.10.2012 nu fusese inca finalizata.
Acest argument nu poate fi insa retinut ca justificare a refuzului de restituire, deoarece, in mod evident, astfel cum a retinut si prima instanta, culpa pentru neefectuare inspectiei fiscale o perioada de aproximativ 2 ani de la data la care a fost dispusa, cu nerespectarea dispozitiilor art. 104 din O.G. nr. 92/2003 care reglementeaza durata inspectiei fiscale, apartine chiar organelor fiscale, care au stat in pasivitate, fara nici o justificare obiectiva, iar nu societatii.
In plus, curtea retine ca DI nr. 824/15.09.2014 si a RIF nr. 575/15.09.2014, fiind acte fiscale emise ulterior datei refuzului de restituire a sumei in litigiu, nu pot produce efecte in cadrul prezentei actiuni. Desi actele respective sunt definitive si executorii, acestea ar fi fost relevante in cauza in situatia in care institutia parata ar fi investit instanta de fond, fata de modificarea situatiei de fapt ulterior manifestarii refuzului, cu o cerere reconventionala prin care sa solicite efectuarea compensarii intre suma solicitata la restituire si suma stabilita prin actele fiscale ulterioare refuzului. In aceste conditii, instanta de judecata nu se poate pronunta decat in limitele investirii sale, in conditiile art. 22 alin. 6 Cod procedura civila, respectiv numai cu privire la legalitatea refuzului de restituire a sumei in discutie, refuz exprimat la data de 21.03.2014.
Curtea nu poate avea in vedere argumentul recurentei parate ca admiterea cererii de restituire a sumei de 223.936,31 lei este inadmisibila, in conditiile in care aceste acte fiscale au stabilit obligatii fiscale suplimentare, in cadrul prezentei actiuni nefiind posibila analiza legalitatii DI nr. 824/15.09.2014 si a RIF nr. 575/15.09.2014.
Asa cum s-a retinut anterior, legalitatea refuzului de restituire se analizeaza prin raportare la situatia existenta la data exprimarii acestuia, actele fiscale invocate fiind ulterioare acestui moment.
In plus, curtea constata ca parata nu a facut dovada modului in care sumele cuprinse in DI nr. 824/15.09.2014 si a RIF nr. 575/15.09.2014, definitive prin neexercitarea caii de atac prevazute de lege, au fost considerate ca executate, desi instanta a solicitat expres prezentarea acestui aspect (fila 56 dosar curte). Prin urmare, in lipsa unei cereri distincte de compensare in cadrul prezentului litigiu, organul fiscal are posibilitatea aplicarii, la momentul executarii sentintei ce face obiectul prezentului recurs, a dispozitiilor art. 116 Cod procedura fiscala, care vizeaza compensarea, in situatia in care aceste acte fiscale, conform evidentelor sale, nu au fost executate. 
Pentru toate aceste considerente, constatand incidenta art. 496 Cod procedura civila, Curtea va respinge recursul declarat de recurenta ¬¬ parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B. prin mandatar Administratia Judeteana a Finantelor Publice B. impotriva sentintei civile nr. 1096/CA/30.09.2015 pronuntata de Tribunalul Brasov – Sectia a II-a civila, de contencios administrativ si fiscal.