Contencios fiscal. Obligatia de a intocmi si prezenta dosarul preturilor de transfer. Persoane juridice afiliate. Chemarea in judecata a functionarilor publici care au intocmit actul fiscal atacat

Curtea de Apel Cluj, Sectia comerciala si de contencios administrativ si fiscal, decizia nr. 916 din 14 aprilie 2010

Prin sentinta civila nr.960 din 3.12.2008 a Tribunalului Bistrita Nasaud, s-a admis exceptia lipsei calitatii procesual pasive, invocata de parata  DIRECTIA GENERALA A FINANTELOR PUBLICE BISTRITA NASAUD, si in consecinta, s-a respins ca atare actiunea introductiva de instanta fata de parata.
S-a respins ca fiind neintemeiata actiunea in contencios administrativ fiscal formulata de reclamanta S.C. A.I. SRL, impotriva ADMINISTRATIA FINANTELOR PUBLICE BISTRITA, B.A.M. si M.M. si in consecinta s-a mentinut in intregime dispozitia atacata.
S-au respins ca neintemeiate exceptiile invocate de catre reclamanta.
Pentru a pronunta aceasta hotarare, prima instanta a retinut ca prin actiunea in contencios administrativ fiscal inregistrata sub nr. de mai sus, reclamanta S.C. A.I. SRL, a solicitat instantei ca in contradictoriu cu paratii Administratia Finantelor Publice Bistrita, DGFP BN, B.A.M., M.M., prin hotararea ce se va pronunta, dupa administrarea probatoriilor, sa se dispuna: anularea dispozitiei privind masurile stabilite de organele de inspectie fiscala nr. 484/2008, intocmite in baza constatarilor Raportului de Inspectie Fiscala nr. 27/05.06.2008(R.I.F.) prin care s-a stabilit in sarcina societatii, obligatia de a intocmi si prezenta dosarul preturilor de transfer conform Ord nr. 222/2008 al MEF; obligarea paratelor functionari publici B.A.M. si M.M., la plata cheltuielilor de judecata precum si a altor cheltuieli privind prezenta actiune; suspendarea aplicarii dispozitiei nr. 484/2008, pana la solutionarea definitiva a cauzei.
Chiar daca sub aspectul formularii, aceasta dispozitie de solutionare se prezinta a fi deficitar redactata, instanta concluzioneaza cu privire la continutul sau ca este o dispozitie de respingere a contestatiei petentei, prin care s-a stabilit un alt termen pentru aducerea la indeplinire a masurilor  prin dispozitia nr. 484/2008, este indicata instanta competenta pentru solutionarea unei eventuale actiuni in anulare. De asemenea, actiunea in contencios administrativ formulata de catre reclamanta, se va aprecia ca fiind indreptata  si impotriva acestei decizii.
Asa fiind, instanta a analizat si a se pronunta asupra legalitatii si temeiniciei masurii stabilite de organele de inspectie fiscala prin dispozitia nr. 484/2008, care vizeaza in esenta obligatia pentru reclamanta de a intocmi si depune dosarul preturilor de transfer practicate de aceasta, pe de o parte cu S.C. M.S. Italia  si cu S.C. C.A. SRL, pe de alta parte.
Din cuprinsul acestui RIF, instanta a retinut un fapt aparent nejustificat, si anume ca desi reclamanta a incheiat exercitiile financiare ale anilor anteriori cu pierderi  financiare majore, ce depasesc uneori  jumatate din cifra de afaceri ( RIF, pag.2), aceeasi societate prezinta lunar decontul de TVA, cu optiune  de  rambursare in sume considerabile( luna februarie 2008 - 35.925 lei, luna martie 2008 - 49.783 lei etc).
In conditiile in care , principalul partener  de afaceri al  reclamantei (RIF, pag.2) este S.C. M.S. Italia, persoana juridica afiliata reclamantei, instanta a apreciat ca in cauza, sunt incidente dispozitiile art.79, al.2 Cod proc.fiscala, potrivit caruia, in vederea stabilirii preturilor de transfer, contribuabilii care desfasoara tranzactii cu persoane afiliate au obligatia ca, la solicitate organului fiscal competent, sa intocmeasca si sa prezinte, in termenele stabilite dosarul preturilor de transfer, dispozitie preluata identic in art.2, al.1 din Ord. presedintiala ANAF nr.222/2008.
Cu privire la aceasta institutie s-a retinut ca este relativ noua in legislatia romaneasca ( Ord. 222/2008) iar reglementarea ei, insuficienta. De asemenea, putini specialisti s-au pronuntat prin lucrari doctrinare, mai frecvente fiind punctele de vedere conjuncturale, iar practica judiciara este cvasi-inexistenta. Aceste  neajunsuri sunt complinite prin legislatia europeana si in acest sens Rezolutia Consiliului UE si a reprezentantilor guvernelor din statele membre, din 27.06.2006 cu privire la stabilirea unui cod de conduita referitor la documentatia preturilor de transfer pentru firme asociate din UE, elaborat pe baza Ghidului OCDE privind preturile de transfer,apare ca fiind sediul  materiei si fata de care statele membre UE trebuie sa isi armonizeze legislatia interna si sa-si ajusteze practicile administrative.
In virtutea acestor reglementari, instanta a apreciat ca sunt intrunite intrutotul cerintele legale pentru intocmirea si prezentarea de catre reclamanta a dosarului preturilor de transfer practicate de aceasta cu partenerul italian, si sub acest aspect dispozitia atacata apare ca fiind legala si pe deplin intemeiata.
In ce priveste dosarul preturilor de transfer solicitata a se intocmi, privind relatiile comerciale ale reclamantei cu persoana afiliata S.C. C.A. SRL - instanta a apreciat ca aceasta solicitare este legala si temeinica, pentru urmatoarele considerente.
Legislatia europeana nu cuprinde reglementari referitoare la o asemenea situatie, iar reglementarea nationala este cea vizata de dispozitiile art.79 al.2 Cod procedura fiscala si ale Ord. presedintiale ANAF nr. 222/2008, care nu fac nici o distinctie intre persoanele afiliate  romane sau straine.
Nu poate fi retinuta sustinerea reclamantei, in sensul ca aceasta solicitare incalca dispozitiile cuprinse in pct. 22 din Normele metodologice de aplicare a codului fiscal, art.11 si prin care se statueaza ca nu se efectueaza reconsiderarea evidentelor persoanelor afiliate atunci cand tranzactiile dintre asemenea persoane au loc in termeni comerciali de piata libera, precum si in cazul tranzactiilor intre persoane romane afiliate.
Asa cum s-a aratat mai sus, intre institutia dosarului preturilor de transfer, a carei reglementare este stabilita in dispozitiile art. 79 alin.2 Cod  procedura fiscala, respectiv Ord. ANAF nr.222/2008, si interdictia reconsiderarii evidentelor persoanelor afiliate romane, nu exista o legatura cauzala directa in sensul ca intocmirea unui asemenea dosar nu conduce in mod necesar la reconsiderarea inregistrarilor si evidentelor contabile. O asemenea  reconsiderare nu poate avea loc nici cu privire la relatiile comerciale ce se desfasoara de persoane straine afiliate, care au intocmit dosar al preturilor de transfer, daca se va constata ca  relatiile comerciale desfasurate se inscriu in conceptul general al pietei libere.
Concluzionand asupra solicitarii intimatei Administratia Finantelor Publice dispusa prin dispozitia atacata nr. 484/2008 in sensul ca societatea controlata are obligatia de a intocmi si prezenta dosarul preturilor de transfer, intr-un anume termen, dispozitie  mentinuta prin dispozitia de  solutionare  nr. 1632 din 06.08.2008, in raport cu relatiile comerciale desfasurate cu cele doua persoane juridice afiliate, apare ca fiind legala si pe deplin intemeiata nefiind incident nici unul din motivele de nulitate sau anulabilitate invocate, motiv pentru care dispozitia a fost mentinuta, in intregime.
Referitor la exceptia nementionarii duratei pentru care reclamanta urmeaza a intocmi si prezenta dosarul preturilor de transfer, instanta a apreciat aceasta durata ca fiind identica cu perioada inspectiei fiscale, respectiv 01.03.2008-31.03.2008, in considerarea dispozitiilor art. 2, al.4 si 6 din Ord.222/2008 iar in ce priveste componenta acestui dosar, instanta a apreciat ca trebuie sa cuprinda toate tranzactiile comerciale efectuate de catre reclamanta, cu cele doua persoane afiliate in perioada aratata.
Faptul ca masura intocmirii si depunerii dosarului preturilor de transfer a fost luata de catre organul fiscal prin dispozitia atacata, iar nu printr-o "solicitare" in sensul dispozitiilor art. 2 al.3, din ord. nr. 222/2008, nu este de natura sa conduca la anulabilitatea dispozitiei. Aceasta deoarece, datele cuprinse in modelul de solicitate  ce formeaza obiectul anexei nr. 2 la Ord. 222/2008 se regasesc in continutul dispozitiei nr. 484/2008, iar denumirea actului nu prezinta nici o relevanta, atata timp cat solicitarea este expresa si cuprinde celelalte elemente cuprinse in modelul anexa aratat.
A fost admisa exceptia lipsei calitatii procesual pasive invocata de parata DGFP BN, in conditiile in care actele administrativ-fiscale atacate nu ii apartin si nu a solutionat contestatia reclamantei, ca fiind intemeiata cu consecinta respingerii actiunii fata de  aceasta parata.
In ce priveste chemarea in judecata a paratelor B.A.M. si M.M., in calitate de functionari publici ai intimatei Administratia Finantelor Publice Bistrita pentru a fi obligate in solidar cu intimata la plata despagubirilor solicitate si a cheltuielilor de judecata, admisibila in principiu prin prisma dispozitiilor art. 16 din Lg. 554/2004 privind contenciosul administrativ, se dovedeste in prezenta cauza ca fiind neintemeiata, a fost respinsa ca atare.
Aceasta deoarece paratele functionari publici, in exercitarea atributiilor de serviciu, au efectuat controlul si au emis dispozitia de masuri atacata, in totala concordanta cu dispozitiile legale aplicabile, cum s-a aratat mai sus. Exercitarea cu buna credinta in conditii de legalitate a indatoririlor de serviciu nu atrage in nici o imprejurare raspunderea materiala a acestora, beneficiind de protectia legii, in sensul disp. art.227 Cod procedura fiscala.
Pe de alta parte, pentru admisibilitatea unei asemenea actiuni de atragere a raspunderii functionarului public, se impune dovedirea unui fapt ilicit cauzator de prejudicii reclamantei, deoarece numai intr-o asemenea ipostaza pot fi acordate despagubiri, ceea ce in cauza nu s-a demonstrat.
Iar nu in ultimul rand, din actele si lucrarile  dosarului, a probatoriului administrat, nu rezulta existenta si intinderea unui prejudiciu in  patrimoniul reclamantei. Cheltuielile de traducere, precum si cele viitoare de  consultanta de specialitate pentru intocmirea dosarului preturilor de transfer nu reprezinta un prejudiciu, ci sunt cheltuieli privind  administrarea societatii, in virtutea obligatiilor sale de contribuabil de a tine evidenta contabila in conformitate cu legea. In privinta daunelor morale solicitate, reclamanta nu a produs nici o proba si nu le-a mai sustinut prin concluziile depuse.
Impotriva hotararii a declarat recurs reclamanta S.C. A.I. S.R.L. Bistrita, solicitand admiterea recursului, modificarea in totalitate a sentintei recurate in sensul admiterii actiunii si anularii Dispozitiei privind masurile stabilite de organele de inspectie fiscala nr. 484/2008 intocmite in baza constatarilor Raportului de Inspectie Fiscala nr. 27/05.06.2008 prin care s-a stabilit in sarcina reclamantei obligatia de a intocmi si prezenta dosarul preturilor de transfer conform Ordinului 222/2008 al Ministerului Economie si Finantelor, obligarea functionarilor publici B.A.M. si M.M. la plata cheltuielilor de judecata precum si a altor cheltuieli generate de obligare la intocmirea dosarului preturilor de transfer.
In motivarea recursului s-a aratat ca in data de 13.06.2008, prin adresa 375, Administratia Finantelor Publice Bistrita comunica reclamantei urmatoarele documente:  Decizia privind nemodificarea bazei de impunere 399/09.06.2008; Raportul de inspectie fiscala 1253/13.06.2008 ; Dispozitia 484/2008 privind masurile stabilite de organele de inspectie fiscala.
Obiectul litigiului il reprezinta contestarea ultimului act respectiv Dispozitia 484/2008 prin care se traseaza in sarcina reclamantei o singura masura "Societatea are obligatia de a prezenta dosarul preturilor de transfer conform prevederilor ordinului 222/2008, in caz contrar nu se poate justifica cuantumul preturilor de transfer practicate cu SC M.S. Italia si cu S.C. C.A. Bistrita" .
Din textul de mai sus rezulta ca prin masura contestata de reclamanta i se impunea sa intocmeasca dosarul preturilor de transfer raportat la relatiile comeriale dintre reclamanta si S.C. M.S. Italia si reclamanta si S.C. C.A. Romania.
Prin intampinarea depusa parata intimata M.M., a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat si sa mentinerea hotararii atacata constatand ca aceasta este legala si temeinica.
Prin intampinarea depusa Directia Generala a Finantelor Publice Bistrita-Nasaud, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat si, in consecinta, mentinerea sentintei atacate.
Analizand motivele de recurs prin prisma dispozitiilor art. 304, 304 ind.1 Cod proced. civila, Curtea retine urmatoarele:
Urmare solicitarii S.C. A.I. SRL de rambursare a sumei negative a TVA in cuantum de  49.783 lei aferente perioadei 01.03.2008 - 31.03.2008, inregistrata sub nr. 9917/22.04.2008, in perioada 04.06.2008 - 5.06.2008, la sediul acesteia a avut loc o inspectie fiscala partiala privind  taxa pe valoare adaugata, fiind intocmit Raportul de inspectie fiscala nr. 27/05.06.2008.
S-a retinut ca TVA de rambursat provine din activitatile desfasurate de societate in calitate de intermediar in temeiul contractelor incheiate intre S.C. M.S. Italia in calitate de beneficiar extern si mai multe societati comerciale din Bistrita si din  alte localitati, in calitate de prestator.
Conform contractelor incheiate cu prestatorii , reclamanta s-a obligat sa efectueze pentru beneficiarul extern tricotajele comandate de acesta, din materia prima si conform modelelor solicitate de beneficiar.
Bunurile materiale primite spre prelucrare au fost predate de reclamanta societatilor prestatoare  care au intocmit facturi  cu TVA pentru serviciile prestate catre A.I. SRL.
Urmare a derularii acestor contracte, s-a constatat TVA deductibila, in suma  totala de 51.765 lei, aferenta in cea mai mare parte prestarilor de servicii facturate de furnizori asupra bunurilor date spre prelucrare, prelucrate, iar ulterior transportate in spatiul intracomunitar.
De asemenea, a fost identificat TVA deductibil din cheltuielile cu transportul, ambalaje, etc., precum si serviciile de control de calitate pentru produsele tricotate, etichetate, ambalate in vederea livrarii, servicii efectuate de catre S.C. C.A. SRL Bistrita, in temeiul contractului nr. 8/2004 si a actului aditional nr. 76/2007.
In ce priveste TVA colectata, pentru aceeasi perioada, acesta a fost de 1.982 lei, aferenta cheltuielilor facturate.
Prin RIF se concluzioneaza ca in ce priveste TVA de rambursat, aceasta este de 49.783 lei, conform evidentei contabile si decontului inregistrat reprezentand diferenta dintre TVA deductibil si TVA colectat.
Nu au fost stabilite sume suplimentare (s-a emis decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. 399/09.06.2008), nu au fost aplicate amenzi contraventionale, iar la capitolul "Masuri" s-a stabilit  obligatia societatii de a intocmi si prezenta dosarul preturilor de transfer conform prevederilor Ord. ANAF nr. 222/2008 deoarece "in caz contrar nu se poate justifica cuantumul preturilor de transfer practicate cu S.C. M.S. Italia si cu S.C. C.A. SRL Bistrita".
La data intocmirii Raportului de inspectie fiscala nr. 27/05.06.2008, intimata AFP - Activitatea de Inspectie Fiscala a emis dispozitia privind masurile stabilite de organele de inspectie fiscala, nr. 484, care cuprinde o singura masura in sarcina reclamantei si anume aceea de "a intocmi si prezenta dosarul preturilor de transfer conform Ordinului nr. 222/2008, in caz contrar nu se poate justifica cuantumul preturilor de transfer practicate cu S.C. M.S. Italia  si cu S.C. C.A. SRL Bistrita", fiind stabilit termen pentru realizare - 04.08.2008.
Referitor la exceptiile invocate de reclamanta, in sensul ca intocmirea dosarului preturilor de transfer a fost stabilita prin dispozitia nr. 484/05.06.2008 si nu printr-o "solicitare" trebuie subliniat faptul ca inspectia fiscala a fost solicitata de contestatoare prin decontul TVA nr. 9917 din 22.04.2008 aflandu-se in situatia de rambursare a sumei negative a TVA de 49.783 lei, iar nu din initiativa organului fiscal.
Chiar in cazul in care am fi in prezenta unei eventuale denumiri gresite a actului administrativ, acest aspect nu este de natura sa vicieze valabilitatea acestuia, nefiind incident vreun caz de nulitate sau anulare care sa sanctioneze nerespectarea vreunei dispozitii legale.
In ce priveste perioada pentru care se solicita intocmirea dosarului preturilor de transfer nemotivata in cuprinsul deciziei, aceasta perioada este, asa cum in mod corect retine instanta fondului,  cea cuprinsa intre intrarea in vigoare a Ord A.N.A.F. nr. 222/2008 publicat in M.Of. nr. 129/19.02.2008 si data inspectiei fiscale, respectiv 05.06.2008.
In ce priveste data incheierii raportului de Inspectie Fiscala partiala nr. 27 din 05.06.2008, nici unul din motivele de nulitate sau anulabilitate invocate de reclamanta nu sunt intemeiate si nu se regasesc intre cele prevazute de disp. art. 46 C. pr. fiscala.
Regimul juridic al nulitatilor statueaza in sensul ca sanctiunea trebuie sa fie expres prevazuta de lege, neputand fi extinse situatiile restrictiv reglementate la ipoteze neavute in vedere la intocmirea si redactarea lui.
In ce priveste masura privind intocmirea dosarului preturilor de transfer, dispusa prin dispozitia atacata, aceasta este apreciata ca fiind legala si temeinica.
In primul rand, urmeaza a se observa ca reclamanta se afla in relatie de afiliere  cu S.C. M.S. Italia, in sensul dispozitiilor art.7 pct 21 lit.c) Cod fiscal, deoarece aceasta din urma detine un numar de 2.808 actiuni, ce reprezinta 70 % din capitalul social al societatii.
Aceeasi relatie, de persoane juridice afiliate se prezinta a fi si in raport de SC C.A. SRL Bistrita, in conditiile in care d-na S.B., administrator al societatii reclamante si la care detine 1204 parti sociale ce reprezinta 30 % din capitalul social , este asociat unic si administrator al SC  C.A. SRL.
In aceasta modalitate, cele trei persoane juridice se prezinta a fi afiliate, in sensul dispozitiilor invocate mai sus.
Intre aceste societati s-au derulat relatii comerciale, descrise succint in RIF si necontestate, in care reclamanta are calitatea de  intermediar, in sensul ca a incheiat contracte cu societatea din Italia, care este beneficiar extern al produselor finite, dar si  furnizor al materiilor prime si materialelor  utilizate.
Astfel, din  actele dosarului instanta de fond a retinut in mod judicios faptul ca  reclamanta are incheiate contracte comerciale cu S.C. M.S. Italia, in sensul ca primeste de la aceasta societate materia prima si modelele de tricotaje  solicitate de partenerul extern, precum si contracte prin care livreaza acestuia produsele finite  procesate in Romania.
 Pe de alta parte, reclamanta a incheiat contracte cu mai multi prestatori din Romania carora le transmite materiile prime si materialele spre  prelucrare si de la care preia produsele finite, ce sunt ulterior transmise in spatiul intracomunitar.
Activitatea de control al calitatii produselor astfel procesate este asigurata  prin contract, de S.C. C.A. SRL Bistrita, persoana juridica afiliata  reclamantei.
In conditiile in care S.C. M.S. Italia este clienta principala din strainatate a societatii si detine 70% din capitalul social al reclamantei, aceasta din urma efectueaza tranzactii cu societatea italiana. Prin urmare, cele doua societati comerciale sunt persoane juridice afiliate in sensul disp. art. 21 lit.c. Cod fiscal, iar tranzactiile  derulate intre aceste entitati intra sub incidenta art. 2 alin.1 din Ord. nr. 222/2008 privind continutul dosarului preturilor de transfer.
Referitor la S.C. C.A. SRL Bistrita, aceasta societate comerciala are ca reprezentant si asociat unic pe d-na S.B., care detine totodata 30% din capitalul social al SC. A.I. SRL, situatie in care cele doua persoane juridice sunt afiliate in sensul disp. art. 7 pct. 21 lit. c Cod fiscal , iar tranzactiile desfasurate de acestea intra sub incidenta art. 2 alin.1 din Ord nr. 222/2008.
In mod corect s-a apreciat ca legislatia fiscala nu face distinctie intre persoanele afiliate romane sau straine, cum gresit sustine reclamanta. Este real ca Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr. 44/2004, la pct.22 arata ca nu se efectueaza reconsiderarea evidentelor persoanelor afiliate in cadrul tranzactiilor dintre persoane juridice romane afiliate dat aceste prevederi sunt anterioare Ord. nr. 222/2008, in care nu se mai face deosebirea intre persoanele afiliate romane sau straine, concluzionand in sensul ca solicitarea intocmirii dosarului preturilor de transfer apare pe deplin justificata.
Izvorul real al obligatiei de a intocmi dosarul preturilor de transfer se afla in art. 79 Cod proced. fiscala si in Ord. 222/8.02.2008  privind continutul dosarului preturilor de transfer.
De altfel, obligatia de intocmire a dosarului de transfer reprezinta o obligatie legala, circumscrisa obligatiei de conducere a evidentei fiscale, fara a se face distinctia intre persoane juridice afiliate romane sau straine.
In ceea ce priveste solutia instantei de fond cu privire la atragerea raspunderii functionarului public, s-a apreciat, in mod justificat, faptul ca nu au fost identificate elemente ale raspunderii civile care sa justifice o astfel de masura procesuala, neputandu-se stabili in cauza vreun prejudiciu sau vreo fapta ilicita.
Fata de toate aceste considerente, Curtea va respinge, in baza art. 312 Cod proced. civila,  recursul declarat de SC A.I. SRL BISTRITA impotriva sentintei civile nr.960 din 3.12.2008, a Tribunalului Bistrita Nasaud pe care o va mentine in intregime.