Cererea de revizuire admisibila in baza dispozitiilor art.322 al.1 din Codul de procedura civila si art.21 al.2 din Legea contenciosului administrativ. Obligarea paratelor la plata catre reclamant a dobanzii legale stabilita de art.124 din Codul de proced

Cererea de revizuire admisibila in baza dispozitiilor art.322 al.1 din Codul de procedura civila si art.21 al.2 din Legea contenciosului administrativ. Obligarea paratelor la plata catre reclamant a dobanzii legale stabilita de art.124 din Codul de procedura fiscala,  aferente taxei pe poluare de la data platii taxei.

           CJUE a pronuntat la data de 18.04.2013 o decizie preliminara prin care a statuat ca dreptul Uniunii se opune reglementarii interne continute in articolul 124 din Codul de procedura fiscala (OUG nr. 92/2003) care limiteaza dobanzile acordate cu ocazia restituirii unei taxe percepute cu incalcarea dreptului Uniunii la cele care curg incepand din ziua care urmeaza datei formularii cererii de restituire a acestei taxe. Decizia data desfiinteaza cu efect ex tunc prevederea interna si statueaza ca in cazul perceperii de catre un stat membru a unei taxe incompatibile cu dreptul Uniunii, in speta articolul 110 TFUE, acest stat este obligat sa restituie atat cuantumul acestei taxe ,cat si sa plateasca dobanzile aferente cuantumului acesteia, incepand de la data platii sale de catre contribuabil.
          
Sectia de contencios administrativ si fiscal – Decizia nr.10616/23 octombrie 2013

Prin actiunea in contencios administrativ formulata de reclamantul J.C.G. in contradictoriu cu paratele Directia Generala a Finantelor Publice a judetului S., Administratia Finantelor Publice S. si Administratia Fondului Pentru Mediu, s-a solicitat obligarea paratelor la restituirea taxei de poluare in cuantum de 2526 lei ,cu dobanda legala de la data platii pana la restituirea efectiva.
         In motivarea actiunii, se precizeaza in esenta ca la inmatricularea in  Romania a autoturismului second-hand achizitionat din Germania reclamantul a trebuit sa plateasca suma de 2526 lei, cu titlu de taxa de poluare.
S-a considerat ca prevederile Ordonantei de Urgenta nr.50/2008 incalca dispozitiile art.90 paragraf  I din Tratatul constitutiv al Comunitatii Europene, care interzice statelor membre sa aplice, direct sau indirect, produselor altor state membre, impozite interne de orice natura, mai mari decat cele care se aplica , direct sau indirect produselor nationale similare.
          In aceste conditii, s-a mentionat ca se impune aplicarea dispozitiilor art. 148 din Constitutie, care statueaza faptul ca prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene au prioritate fata de dispozitiile contrare din legislatia interna, sens in care taxa de poluare a fost nelegal perceputa.
In drept, se invoca dispozitiile art.148 din Constitutia Romaniei, art.90 paragraf I din Tratatul Comunitatii Europene si Legea nr.554/2004 privind contenciosul administrativ.
  Prin sentinta administrativa nr. 226/CA/2011 Tribunalul Sibiu  - sectia comerciala si contencios administrativ si fiscal a respins exceptiile invocate de catre paratele DGFP S., iar pe fond a respins actiunea reclamantului ca neintemeiata.
Pentru a pronunta aceasta hotarare, prima instanta a retinut in esenta ca una din premisele aplicabilitatii art.110 din TFUE este data de efectul discriminatoriu al taxei de poluare, iar reclamantul nu a facut dovada existentei discriminarii fata de un autoturism marca BMW din acelasi an, cu aceeasi capacitate cilindrica si cu aceeasi norma de poluare provenind din alt stat membru al Uniunii Europene prin practicarea unor taxe mai mari, de natura sa impiedice libera circulatie a marfurilor in conditii normale de concurenta. Astfel, art. 90 din TFUE nu este aplicabil in cauza, dispozitiile OUG nr.50/2008  fiind compatibile cu aceste prevederi comunitare.  
          Impotriva acestei hotarari a declarat recurs reclamantul, solicitand  modificarea acesteia in sensul admiterii actiunii.
Prin decizia nr.46/2012, Curtea de Apel Alba Iulia a admis recursul declarat de reclamant impotriva sentintei administrative nr.226/CA/2011 pronuntata de Tribunalul Sibiu in dosarul nr.4578/85/2010 pe care a modificat-o in tot, a  admis in parte actiunea in contencios administrativ formulata de reclamant in contradictoriu cu paratele A.F.P. S. si A.F.M. B., a obligat paratele sa restituie reclamantei suma de 2526 lei incasata cu titlu de taxa de poluare conform chitantei nr. 6370712/29.04.2010, precum si dobanda legala fiscala aferenta conform art. 124 C.p.fiscala, de la data cererii de restituire – 02.09.2010 si pana la restituirea efectiva a acesteia. S-a respins in rest actiunea. Au fost obligate paratele sa plateasca reclamantului suma de 400 lei cu titlu de cheltuieli de judecata in recurs.
Pentru a pronunta aceasta hotarare, instanta de recurs a retinut ca reclamantul a solicitat, prin cererea de chemare in judecata, constatarea pe cale incidentala a neconformitatii dispozitiilor O.u.G. nr.50/2008 cu art. 110 din T.F.U.E., si implicit, constatarea nelegalei perceperi a taxei de poluare instituita prin acest act normativ. Pentru lipsa de folosinta a sumelor achitate cu titlu de taxa de poluare, in compensatie, reclamantul este indreptatit si la dobanda legala aferenta, calculata conform art. 124 Cod procedura fiscala, de la data formularii cererii de restituire a taxei – 02.09.2010 si pana la plata efectiva.
Impotriva acestei decizii a formulat cerere de revizuire reclamantul recurent, solicitand schimbarea in parte a deciziei atacate si in rejudecare, admiterea in tot a actiunii promovate in sensul acordarii dobanzii aferente asupra sumei de 2526 lei cu incepere de la data perceperii (29.04.2010) si pana la data cererii de restituire (02.09.2010), cu mentinerea celorlalte dispozitii ale sentintei.
In motivarea cererii de revizuire  se  solicita aplicarea prioritara a dreptului comunitar, in sensul ca pentru o justa despagubire se impune acordarea dobanzii legale de la data platii si nu de la data formularii cererii de restituire. Se invoca Decizia din cauza C-565/11 Irimie.
In drept se invoca dispozitiile art. 21 din Legea nr.554/2011 si art. 147 din Constitutie.
Intimatele au depus la dosar intampinare prin care au solicitat respingerea cererii de revizuire.
Curtea , analizand cererea de revizuire formulata, constata ca este intemeiata, fata de urmatoarele considerente:
Prin cererea de chemare in judecata cu care a investit instanta de contencios administrativ-fiscal, reclamantul a solicitat restituirea taxei pe poluare si a dobanzii legale calculata de la data achitarii , 29.04.2010 si pana la data restituirii efective a taxei, fata de neconformitatea ordonantei de reglementare , OUG nr.50/2008 cu dreptul comunitar, art. 110 din TFUE. Tribunalul Sibiu prin sentinta nr. 226/2011 a respins actiunea, iar Curtea de Apel , prin Decizia nr. 2567/2011 a admis recursul reclamantului, a modificat in parte sentinta , a obligat paratele la restituirea taxei, dar a obligat paratele sa achite dobanda legala aferenta taxei , de la data formularii cererii de restituire, 02.09.2010 si pana la data platii.
Cererea de revizuire este admisibila , fata de dispozitiile art. 322 al. 1 din Codul de procedura civila si art. 21 al. 2 din Legea contenciosului administrativ .
CJUE a pronuntat la data de 18.04.2013 o decizie preliminara prin care a statuat ca dreptul Uniunii se opune reglementarii interne continute in articolul 124 din Codul de procedura fiscala (OUG nr. 92/2003) care limiteaza dobanzile acordate cu ocazia restituirii unei taxe percepute cu incalcarea dreptului Uniunii la cele care curg incepand din ziua care urmeaza datei formularii cererii de restituire a acestei taxe. Decizia data desfiinteaza cu efect ex tunc prevederea interna si statueaza ca in cazul perceperii de catre un stat membru a unei taxe incompatibile cu dreptul Uniunii, in speta articolul 110 TFUE, acest stat este obligat sa restituie atat cuantumul acestei taxe, cat si sa plateasca dobanzile aferente cuantumului acesteia, incepand de la data platii sale de catre contribuabil.
In consecinta, in cauza instanta a dat  eficienta principiului aplicarii prioritare a  dreptul comunitar, potrivit art. 148 al. 2 si art. 20 al. 2 din Constitutie, iar cererea de revizuire a fost  admisa  fata de prevederile art.  322 al. 1 din Codul de procedura civila si art. 21 al. 2 din Legea contenciosului administrativ,  cerere ce a fost formulata de revizuientul J.C.G. impotriva Deciziei  nr. 2567/2011 pronuntata de Sectia de Contencios Administrativ si Fiscal a Curtii de Apel Alba Iulia .
A schimbat in parte decizia atacata numai sub aspectul datei de la care se acorda dobanda aferenta taxei pe poluare si rejudecand recursul in aceste limite,  au fost obligate paratele Administratia Finantelor Publice S. si Administratia Fondului pentru Mediu B. la plata catre reclamant a dobanzii legale stabilita de art. 124 din Codul de procedura fiscala ,  aferente taxei pe poluare in suma de 2526 lei , de la data platii 29.14.2010 si pana la data formularii cererii de restituire, 02.09.2010.
S-au mentinut celelalte dispozitii ale deciziei atacate.



23.Modalitatea de calcul a TVA-ului la imobile. Aplicabilitatea Hotararii pronuntate de CJUE in cauzele conexate C-249/12 si C-250/12 in litigiile aflate pe rolul instantelor de judecata.

Prin Hotararea din 07.11.2013 pronuntata de CJUE in cauzele conexate C-249/12 si C-250/12 s-a statuat in sensul ca  Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata, in special articolele 73 si 78 din aceasta, trebuie interpretata in sensul ca, atunci cand pretul unui bun a fost stabilit de parti fara nicio mentiune cu privire la taxa pe valoarea adaugata, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligata la plata taxei pe valoarea adaugata datorate pentru operatiunea supusa taxei, pretul convenit trebuie considerat, in cazul in care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobanditor taxa pe valoarea adaugata solicitata de administratia fiscala, ca incluzand deja taxa pe valoarea adaugata.

Sectia de contencios administrativ si fiscal –Decizia nr. 13151/04 decembrie 2013

Prin sentinta nr. 686/2013 pronuntata de Tribunalul Sibiu in dosar nr. 779/85/2012 s-a dispus admiterea actiunii in contencios administrativ formulata si precizata de reclamantul M.M.R., cu domiciliul in S., str. P…, nr…, judetul Sibiu impotriva paratei Directia Generala a Finantelor Publice a judetului S., cu sediul in S.,  nr…, judetul S…, anularea Deciziei nr.341/24.08.2011, a Deciziei de impunere nr.8096 din 02.06.2011si a raportului de inspectie fiscala nr.8095 din 02.06.2011 si obligarea paratului la plata cheltuielilor de judecata, in suma de 7.239.30 lei, in favoarea reclamantului.
In considerente prima instanta a retinut ca  reclamantul M.M.R. a solicitat in contradictoriu cu parata Directia Generala a Finantelor Publice a judetului S. ca prin sentinta ce se va pronunta sa se dispuna :
- in principal constatarea nulitatii anularea deciziei de solutionare a contestatiei emisa de parata sub nr.341 din 24.08.2011, anularea deciziei de impunere nr.8096 din 02.06.2011 si a raportului de inspectie fiscala nr.8095 din 02.06.2011 si,
- in subsidiar anularea actelor mentionate pentru netemeinicie si nelegalitate;
-  obligarea la plata cheltuielilor de judecata.
1.2 Parata, prin intampinare a solicitat respingerea actiunii, cu consecinta mentinerii actelor administrative contestate si a sumei de plata.
2 Aprecierea partilor.
2.1  Reclamantul sustine ca, actele administrative a caror anulare o solicita au fost emise cu incalcarea prevederilor Codului de procedura fiscala in ceea ce priveste comunicarea avizului de inspectie fiscala, cu cel putin 15 zile de la data inceperii acestuia precum si comunicarea reluarii inspectiei, ulterior suspendarii, de natura a atrage nulitatea inspectiei fiscale.
2.1.1 Pe fond, reclamantul a aratat ca decizia este netemeinica si nelegala intrucat nu s-a bazat pe o cercetare cu privire la cota de TVA aplicabila, in raport de criteriile privind: calitatea sa de persoana impozabila, situatia cumparatorilor, stabilirea valorii taxei datorate pe baza evaluarii imobilelor, in vederea stabilirii costului lucrarii si a incadrarii in sfera operatiunilor impozabile din punct de vedere al taxei pe valoare adaugata.
2.1.2 Reclamatul invoca gresita calificare a activitatii efectuate, in calitate de persoana fizica, de transfer de proprietati imobiliare, ca fiind o activitate economica impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata, fara a se avea in vedere ca nu are calitatea de comerciant, ca nu a construit nici un imobil nou, ci doar mansarde, care nu se incadreaza in categoria constructiilor noi, conform art.141 lit. f) Cod fiscal, ca a achitat impozitul de 3% aplicabil vanzarilor de imobile din patrimoniul persoanelor fizice, impozit care nu poate coexista cu obligatia de plata a taxei pe valoarea adaugata si ca legislatia existenta anterior anului 2008 nu impunea o asemenea obligatie persoanelor fizice, in lipsa normelor de inregistrare a persoanelor fizice ca platitori de TVA.
2.2 Parata sustine ca, reclamantul a efectuat in perioada 01.01.2006 -31.12.2010 operatiuni de construire de mansarde si locuinte cu mai multe apartamente, pe care le-a instrainat, obtinand venituri care intra in sfera de aplicare a TVA astfel ca, sustinerile acestuia cu privire la lipsa reglementarii legale privind includerea acestor operatiuni nu este fondata,  avand in vedere dispozitiile art.126 alin.(1) Cod fiscal si pct.2 alin.(1) si alin.(2) din H.G. nr.44/2004, care reglementeaza categoria operatiunilor impozabile din punct de vedere al TVA,  ale art.127 alin.(1) si alin.(2) Cod fiscal, care definesc persoana impozabila si ale art.152 alin.(2) Cod fiscal, care reglementeaza cifra de afaceri care serveste drept referinta pentru stabilirea plafonului de scutire de TVA.
2.2.1 Parata a aratat ca in ceea ce priveste modul de calcul al taxei pe valoare adaugata se impune respingerea sustinerilor reclamantului pe baza Deciziei Comisiei fiscale nr.2/12.04.2011, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei nr.278/20.04.2011, aratand ca actele de control si decizia de impunere  a avut in vedere aceste dispozitii cu privire la aplicarea cotei standard de 19%, la baza impozabila ce reprezinta contravaloarea veniturilor realizate si incasate din vanzarea de apartamente, apreciind ca operatiunile efectuate nu beneficiaza de acordarea dreptului de deducere a taxei (drept care se poate realiza doar prin procedura administrativa, prin deducere in decont ulterior si in urma verificarii administrative a facturilor de achizitie).
2.2.2 S-a aratat de catre organul fiscal, in baza raportului de inspectie fiscala intocmit ca reclamantul a efectuat un numar de 13 de operatiuni taxabile din punct de vedere al TVA, in valoare de 409.259 lei, ca urmate a tranzactiilor efectuate cu bunuri imobile, in perioada 01.01.2006 - 31.12.2010, cu privire la care s-a determinat taxa pe valoarea adaugata colectata de, 19% asupra acestei baze impozabile, conform prevederilor art.140 alin.(1) Cod fiscal, la data in vigoare a faptului generator de taxa.
2.2.3 Totodata, parata a aratat ca organul fiscal de control a stabilit pe baza acestui calcul o valoare a acestei taxe de 77.760 lei, la care a calculat majorari de intarziere in suma de accesorii in valoare de 58.893 lei, din care 42.229 lei, majorari de intarziere si dobanzi si 11.664 lei, penalitati de intarziere, sume apreciate prin decizia de solutionare a contestatiei ca fiind corect stabilite de emitentul raportului de inspectie fiscala si al deciziei de impunere emisa pe numele reclamantului.
3 Cadrul juridic.
3.1 Reclamantul invoca prevederile art.205 si urmatoarele  Cod Fiscal.
3.2 Parata invoca prevederile art.126, art.127 Cod  fiscal, art.23 din H.G. nr.44/2004.
4 Aprecierea Tribunalului.
4.1 Prin raportul de inspectie fiscala nr.8095 din 02.06.2011 s-a stabilit, urmare a examinarii activitatii desfasurate de reclamant in perioada 01.01.2006 - 31.12.2010, ca acesta a dobandit calitatea de persoana impozabila din perspectiva taxei pe valoarea adaugata, iar data inceperii activitatii economice a fost identificata a fi data la care a construit, in baza a patru autorizatii de construire, eliberate de Primaria municipiului Sibiu, un numar de patru mansarde pe terasa unor blocuri existente, pe care le-a compartimentat, rezultand un numar de 12 apartamente vandute, din care 10 in anul 2007 (perioada iunie-octombrie), unul in septembrie 2008 si altul, in februarie 2010. S-a retinut ca terenul achizitionat in anul 2008 in municipiul Alba Iulia, care a fost parcelat, in vederea edificarii de constructii, a fost vandut partial in anul 2010.
4.1.1 Prin raportul de inspectie fiscala organul de control concluzioneaza in sensul ca, reclamantul in calitate de persoana impozabila din perspectiva taxei pe valoarea adaugata din 30.06.2007, avea obligatia de a declara inceperea activitatii economice si cifra de afaceri preconizata a fi realizata pe parcursul anului, precum si obligatia ca la momentul depasirii plafonului de 35.000 euro, pentru tranzactiile efectuate sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA si sa devina platitor incepand cu 01.08.2007.
4.1.2 Urmare a calculului efectuat, pe baza documentelor verificate, organul de control aplicand cota de 19% asupra valorii de vanzare pentru contractele vizand apartamentele cu privire la care nu s-a mentionat ca pretul include TVA, s-a stabilit baza impozabila taxabila, constituita din contrapartida obtinuta de persoana impozabila vanzatoare din partea cumparatorului la data transferului dreptului de proprietate, la valoarea de 409.259 lei, aferenta perioadei in care reclamantul avea obligatia sa aplice regimul normal de taxa pe valoare adaugata. Astfel, s-a stabilit ca reclamantul datoreaza TVA in valoare de 77.760 lei si accesorii in valoare de 58.893 lei, din care 42.229 lei, majorari de intarziere si dobanzi si 11.664 lei, penalitati de intarziere.
4.2 In baza raportului de inspectie fiscala s-a emis decizie de impunere nr.8096/02.06.2011, prin care s-a stabilit in sarcina reclamantului obligatia de plata a acestor sume, decizie comunicata la data de 06.09.2011.
4.3 Impotriva acestei decizii si a raportului de inspectie fiscala care a stat la baza acesteia, reclamantul a formulat la data de 11.07.2011, contestatie inregistrata sub nr.30834, solicitand in temeiul dispozitiilor art.205 - 207 Cod procedura fiscala, admiterea contestatiei, apreciind ca, masura dispusa se intemeiaza pe gresita interpretare si aplicare a prevederilor Codului fiscal si Codului de procedura fiscala, pe nesocotirea dispozitiilor privind calificarea sa ca persoana impozabila, urmare a incadrarii tranzactiilor imobiliare efectuate ca facand parte din categoria activitatilor economice in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
4.3.1 Prin Decizia nr.341 din 24.08.2011, parata a respins contestatia reclamantului ca nefiind intemeiata.
4.3.2 Pentru a pronunta aceasta solutie parata a retinut calitatea de persoana impozabila a contestatorului persoana fizica, intrucat a desfasurat activitate economica cu caracter de continuitate, prin faptul ca in perioada 01.01.2006 - 31.12.2010 a incheiat cu persoane fizice un numar de 12 contracte de vanzare cumparare apartamente si un contract de vanzare cumparare a unei parti dintr-un teren situat in municipiul A.I.
4.3.3 In expunerea starii de fapt care a stat la baza impozitarii, organul de solutionare a contestatiei a retinut ca, contestatorul a efectuat, in aceasta perioada operatiuni care intra in sfera de aplicare a TVA, constand in instrainarea prin vanzare  a apartamentelor edificate la mansarda blocurilor si a terenului, in valoare totala de 409.259 lei.
4.3.4 S-a retinut ca, contestatorul a depasit plafonul la data de 30.06.2007, devenind platitor de TVA incepand cu data de 01.08.20087 iar la determinarea bazei impozabile s-a avut in vedere perioada 01.08.2007 - 31.12.2010.
4.3.5 Sub aspectul operatiunilor efectuate in aceasta perioada, s-a constatat ca acesta a efectuat un numar de 13 operatiuni taxabile (contracte care nu mentioneaza ca pretul include TVA), in suma totala de 409.259 lei, care constituie baza impozabila.
4.4 Critica reclamantului cu privire la motivul de nulitate invocat si anume incalcarea prevederilor Codului de procedura fiscala in ceea ce priveste comunicarea avizului de inspectie fiscala, cu cel putin 15 zile de la data inceperii acestuia precum si comunicarea reluarii inspectiei, ulterior suspendarii, de natura a atrage nulitatea inspectiei fiscale, nu este fondat avand in vedere respectarea cerintelor impuse de art.102, art.104 Cod procedura fiscala si ale pct.99.1 din H.G. nr.1050/2004 raportat la art.44 alin.(2) Cod procedura fiscala si ale Ordinului presedintelui A.N.A.F. nr.14/2010, privind conditiile si modalitatile de suspendare a inspectiei fiscale.
4.5 Analizand argumentele reclamantului, privind lipsa calitatii acestuia de persoana impozabila, in considerarea lipsei calitatii sale de comerciant si ale paratei, care apreciaza ca acesta are calitatea de persoana impozabila in considerarea activitatii economice desfasurate de exploatare a bunurilor corporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, incepand cu data de 07.11.2006, data obtinerii primei autorizatii de construire, prin prisma dispozitiilor legale invocate Tribunalul, retine urmatoarele:
4.5.1 Este necontestat in cauza ca, reclamantul a edificat in baza a 4 autorizatii de construire, mansarde pe terasele blocurilor, compartimentate in 12 apartamente, incepand cu data de, 07.11.2006, data obtinerii primei autorizatii, apartamente care au fost instrainate in perioada 01.08.2007 - 31.12.2010, operatiuni calificate de organul fiscal ca fiind operatiuni impozabile taxabile de la data transferului dreptului de proprietate mentionat in contractele de vanzare cumparare. Tot in aceasta perioada reclamantul a instrainat o parte din terenul achizitionat in municipiul A.I., astfel ca pentru stabilirea perioadei fiscale aferenta intervalului verificat, organul de control a avut in vedere cifra de afaceri realizata din operatiuni taxabile la 31.12.2007, in suma de 845.438 lei, la 31.12.2008, in suma de, 232.825 lei, perioade in care s-a depasit plafonul anual de 100.000 euro si la 31.12.2009, in care nu s-a realizat nici o suma.
4.5.2 Pentru determinarea bazei impozabile organul de control a apreciat ca se impune aplicarea regimului legal de impozitare din perioada 01.08.2007 - 31.12.2010, respectiv a dispozitiilor art.134 ind.1 alin.(3), alin.(6), art.134 ind.2 alin.(1), art.137 alin.(1) lit. a), art.141 alin.(1) lit. f) Cod fiscal in forma aplicabila la aceea data si pct. 37 alin.(1) - (6) din H.G. nr.44/2004.
4.5.3 In ceea ce priveste taxa pe valoare adaugata colectata in aceasta perioada organul fiscal a retinut ca, in cuprinsul contractelor de vanzare-cumparare cu privire la aceste bunuri imobile instrainate se precizeaza notiunea de pret de vanzare, fara a se mentiona in mod expres ca pretul include si taxa pe valoare adaugata  si in conditiile in care aceste contracte nu sunt insotite de acte aditionale in care sa se mentioneze ca pretul include si TVA, astfel ca, s-a procedat la determinarea taxei pe valoare adaugata colectata in suma de 77.760 lei, calculata prin aplicarea cotei standard de 19% asupra pretului stabilit prin contractele de vanzare cumparare, respectiv la o baza impozabila taxabila in suma de 409.259 lei, aferenta perioadei pe care organul fiscal a apreciat ca trebuia sa se aplice regimul normal de taxa pe valoare adaugata.
4.6 Fiind calificate juridic natura tranzactiilor incheiate de reclamant, in calitate de proprietar al imobilelor se impune a se clarifica pe baza documentatiei care a stat la baza raportului de inspectie fiscala si argumentelor partilor daca, operatiunea de vanzare, in perioada supusa controlului, a apartamentelor construite la mansarda  si terenul instrainat :
- pe de-o parte constituie o activitate economica, in sensul art.9 alin.(1) din Directiva 2006/112/CE si art.127 alin.(1)-(7) Cod fiscal si daca da,
- pe de alta parte constituie o operatiune impozabila, in sensul art.126 alin.(9) raportat la art.141 Cod fiscal (operatiune scutita de taxa fara drept de deducere) sau in sensul art.141 alin. (2) lit. f) teza II Cod fiscal si
- si daca, se incadreaza in categoria scutirilor, in baza dispozitiilor art.141 alin.(2) lit. f) pct. 3 sau pct.4 Cod fiscal.
4.6.1 In ceea ce priveste determinarea notiunii ,,activitate economica,, , in raport de care este definita,, persoana impozabila,,(a se vedea in acest sens Hotararea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 19) apreciem ca, pentru a exista o ,,activitate economica,, in sensul dispozitiilor comunitare (art.9 alin.(1) din Directiva 2006/112/CE) si a dispozitiilor fiscale nationale (art.127 alin.(2) Cod fiscal, punctul 3 alin.(1) din H.G. nr.44/2004, in forma modificata prin art. I, pct. E.4 din H.G. nr.1620/2009), trebuie sa avem in vedere ca aceasta include toate activitatile comerciantilor, producatorilor sau persoanelor care presteaza servicii, precum si operatiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
4.6.2 Argumentul paratei, privind incadrarea tranzactiilor efectuate ca exploatare de bunuri in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, prin invocarea deciziei Curtii de Justitie a Uniunii Europene in cauza van Tiem (Hotararea din 4 decembrie 1990, van Tiem, C-186/89, Rec., p. I-4363, punctul 19), conform cu care in asigurarea principiului neutralitatii TVA, termenul ,,exploatare a bunurilor,, ar trebui interpretat in sensul cuprinderii tuturor acelor tranzactii, indiferent de forma lor juridica, prin care se urmareste obtinerea de venituri generate de respectivele bunuri, pe o baza continua, nu poate fi apreciat a fi corect cel putin din doua aspecte, invocate in doctrina:
- in jurisprudenta europeana, decizia van Tiem a fost invocata de Curte ca fiind aplicabila, doar in cazurile in care bunurile corporale, actiunile, imobilele sau capitalul ramaneau in proprietate celui care le exploata, fara a se consuma prin exploatare (a se vedea in acest sens C-230/94 Renate Enkler, referitor la inchirierea unei caravane, C-23/98, referitor la inchirierea unui imobil, C-174/06 COGEP, referitor la concesiune, C-326/99, referitor la dreptul de folosinta sau alte drepturi in rem);
- nu se poate pune in discutie exploatarea unui bun daca aceasta presupune consumarea sa prin vanzare.
4.6.3 Prin urmare, pentru considerentele expuse, constatam ca, de regula, vanzarea unui imobil, poate fi apreciata ca fiind o livrare de bunuri, cu titlu oneros supusa TVA-ului, in sensul art.2 alin.(1) lit. a) coroborat cu art.14 alin.(1) din Directiva si art.126 alin.(1) lit. a) si art.128 alin.(1) Cod fiscal.
4.7 Fiind stabilita natura operatiunii impozabile efectuata de reclamant, trebuie sa se evalueze daca vanzarea, in modalitatea aleasa de parti a fost realizata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, pentru a se putea stabili pe baza imprejurarilor proprii cauzei daca reclamantul are calitatea de persoana impozabila.
4.7.1 In cauza, activitatea economica consta in vanzarea unui teren construibil, detinut in coproprietate si a unui numar de 12 apartamente construite la mansarda unui/unor blocuri.
4.7.2 Conform dispozitiilor punctului 3 alin.(3) din H.G. nr.44/2004, in forma modificata de art. I, pct. E 4 din H.G. nr.1620/2009, trebuie sa se faca dovada ca reclamantul, persoana fizica a realizat o activitate economica prin faptul ca pentru aceasta operatiune, astfel calificata de organul fiscal, s-a actionat de o maniera independenta, s-a urmarit obtinerea de venituri, in sensul definit prin art.127 alin.(2) Cod fiscal, a fost desfasurata cu intentia de a construi in vederea vanzarii si a avut la baza criterii de apreciere obiective, constand in angajare de costuri, investitii si altele ( a se vedea in acest sens Hotararea Curtii de Justitie a Uniunii Europene (Camera a opta) din 19 decembrie 2012, cauza C-549/11 Autoritatea administrativa fiscala Burgas Bulgaria c/a Orfey Balgaria EOOD, pct.23, 25,27, 29 - 35 si Hotararea Curtii(Camera a treia) din 6 decembrie 2012, cauza C- 285/11 Bonik EOOD c/a Administratia fiscala Varna Bulgaria si Hotararea Curtii (Camera a opta) din 17 ianuarie 2013, in cauza C 543/11, Woningstichting Maasdriel c/a Staatssecretaris van Financiën).
 4.7.3 Din examinarea dispozitiilor art.9 alin.(1), art.12 alin.(1) lit. a) si lit. b), alin.(2) si alin.(3), art.135 alin.(1) lit. j) si lit. k) din Directiva 2006/112/CE si al art.127 alin.(1), alin.(3) si alin.(9) Cod fiscal se poate deduce ca doua sunt conditiile esentiale care trebuie indeplinite pentru a ne afla in prezenta unei ,,persoane impozabile,, in materie de TVA:
- desfasurarea unei activitati economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acesteia;
-  desfasurarea unei activitati economice de o maniera independenta.
4.7.4 In ceea ce priveste conditia caracterului independent al activitatii economice desfasurate, in cauza C 202/90, Ayuntamiento de Sevilla c/a Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda a Curtii Europene de Justitie, opinia Avocatului General a fost in sensul ca activitatea are caracter independent cand:
- activitatea este exercitata de o persoana care nu este organic integrata intr-o intreprindere sau intr-un organ al administratiei publice;
- persoana in cauza dispune de o libertate de organizare corespunzatoare, cat priveste resursele materiale si umane folosite pentru exercitiul activitatii in discutie;
- riscul economic inerent acestei activitati este suportat de aceea persoana.
4.7.5 Argumentul paratei cu privire la caracterul de continuitate al operatiunii de vanzare sustinut de existenta contractelor de vanzare cumparare, incheiate de reclamant poate fi apreciat ca pertinent in raport de dispozitiile legale nationale si comunitare, avand in vedere dispozitiile art.127 alin.(1) Cod fiscal atat anterior cat si ulterior urmare a introducerii alin.(2 ind.1), prin art. I pct.98 din O.U.G. nr.109/2009.
4.7.6 Prin urmare, chiar daca reclamantul sustine ca, nu poate fi considerat o persoana impozabila din punct de vedere al TVA, in conditiile in care nu a savarsit nici unul din actele de comert obiective prevazute de codul comercial iar activitatea comerciala nu constituie profesia acesteia, pentru argumentele de text mai sus invocate, se vor respinge ca nefondate aceste sustineri.
 4.8 In ceea ce priveste incadrarea imobilelor - mansarde, in categoria constructiilor noi, criticata de reclamant, parata prin raspunsul la interogatoriu (fila 173) invoca faptul ca s-a avut in vedere data transferului dreptului de proprietate, conform contractelor de vanzare cumparare, in corelatie cu data dobandirii cu titlu de construire, precizata in cuprinsul fiecarui contract. Parata a invocat faptul ca reclamantul nu a prezentat documente din care sa rezulte modul de construire a imobilelor (regie proprie sau in baza unui contract de executie incheiat cu subantreprenori) si nici data semnarii de catre beneficiar a procesului verbal de receptie definitiva a constructiilor, care constituie dupa caz data primei ocupari.
4.8.1 Pentru livrarea de constructii noi, parti de constructii noi sau de terenuri construibile, conform art.141 alin.(2) lit. f) teza II Cod fiscal, in forma modificata prin art. I punctul 114  din O.U.G. nr.109/2009, nu se aplica scutirea de taxa pe valoarea adaugata.
4.8.2 Din analiza inscrisurilor depuse la dosarul cauzei prin prisma incadrarii operatiunii in ipoteza normei juridice invocate, temei al actului de control, se constata ca, reclamantul a transmis cumparatorilor dreptul de proprietate asupra unui numar de 12 apartamente situate la mansarda unor constructii (blocuri) deja construite si asupra unui teren construibil (scos din circuitul agricol, prin eliberarea autorizatiei de constructie) operatiune cu privire la care organul fiscal se pronunta in sensul calificarii acesteia, prin prisma art.141 alin.(2)  lit. f) pct.3 Cod fiscal si punctul 37 alin.(3) si alin.(4) din H.G. nr.44/2004 ca fiind o operatiune exclusa de la scutire.
4.8.3 Pentru a se putea stabili daca, in raport de data efectuarii operatiunilor impozabile care fac obiectul actului de control si de dispozitiile legale aplicabile la acea data, apartamentele edificate indeplinesc caracteristicile unei constructii noi, pentru a se putea stabili daca livrarea acestora este o operatiune scutita sau nu de TVA, Tribunalul a incuviintat, urmare a raspunsului expertului contabil la obiectivul nr.2 , efectuarea unui raport de expertiza tehnica pentru a se putea stabili daca apartamentele edificate la mansardele unor blocuri existente pot fi considerate constructii de sine statatoare sau reprezinta, din punct de vedere constructiv transformarea unei constructii existente, fara modificarea structurii, naturii sau destinatiei constructiei, sau in absenta acestor modificari, fara ca valoarea transformarii sa depaseasca 50% din valoarea constructiei dupa transformare, conform art.141 alin.(2) lit. f) pct.4 Cod fiscal.
4.8.4 Raportul de expertiza tehnica judiciara efectuat in cauza  a stabilit, ca urmare a verificarii apartamentelor edificate la mansarda blocurilor situate in S., str. O…, bl…, scara …, scara … si bl…, scara … si str. P…, nr…, bl…, scara … ca, natura cat si destinatia constructiilor, obiect al tranzactiilor imobiliare ale reclamantului nu au fost modificate prin transformarile de la cele 4 imobile constructii.
4.8.5 In ceea ce priveste costul transformarilor exclusiv taxa, expertul a apreciat, pe conform calculelor bazate pe cota procentuala de 80% din costul unui nivel curent plus costurile fundatiei , ca costul transformarilor exclusiv taxa nu se ridica la minimul de 50% din valoarea de piata a constructiilor, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformarii.
4.9 In raport de concluziile expertizei tehnice, necontestate de catre parata si avand in vedere analiza efectuata de expertul contabil  se impune a stabili pe baza documentelor justificative depuse la dosarul cauzei daca constructiile edificate si instrainate se inscriu in una din ipotezele dispozitiilor art.141 alin.(2) lit. f), pct.3 si pct.4 din Codul fiscal raportat la pct.37 alin.(3) si alin.(4) din H.G. nr.44/2004, pentru ca tranzactiile imobiliare sa poata fi incadrate in categoria operatiunilor scutite sub aspectul taxei pe valoare adaugata.
4.9.1 Fiscalizarea tranzactiilor imobiliare a fost impusa prin Legea nr.163/2005 (de modificare a Codului fiscal), modificata prin Legea nr.343/2006, prin care s-au transpus in legislati nationala dispozitiile art.12 ale Directivei 112/2006CE, conform cu care ,, este o operatiune scutita livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului, pe care este construita precum si a oricarui alt teren.
4.9.2 Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil,,.
4.9.3 In varianta H.G. nr.1861/2006, de modificare a H.G. nr.44/2004, punctul 37 a fost modificat, statuandu-se ca, ,,in sensul art.141 alin.(1) lit. f) din Codul fiscal, terenul pe care este construit un bun imobil, urmeaza regimul bunului imobil, ca proprietati indivizibile,, iar in varianta modificata prin O.U.G. nr.106/2007 si H.G. nr.1618/2008, la punctul 4 statueaza in sensul ca, alin.(1) al pct.37 din H.G. nr.44/2004 are urmatorul cuprins: ,,37 (1) In aplicarea art.141 alin.(2) lit. f) Cod fiscal, atunci cand constructia si terenul pe care este edificata formeaza un singur corp funciar, identificat printr-un singur numar cadastral:
a) terenul pe care s-a edificat constructia urmeaza regimul constructiei, daca valoarea acestuia este mai mica decat valoarea constructiei asa cum rezulta din raportul de expertiza;
b) constructia va urma regimul terenului pe care este edificata, daca valoarea acesteia este mai mica decat valoarea terenului asa cum rezulta din raportul de expertiza;
c) terenul si constructia au valori egale, asa cum rezulta din raportul de expertiza, regimul corpului funciar va fi stabilit in functie de bunul imobil cu suprafata ceea mai mare.
Se va avea in vedere suprafata construita desfasurata a constructiei.,,
Incepand cu data de 01.01.2010 au fost aplicabile dispozitiile H.G. nr.1620/2009 de modificare a H.G. nr.44/2004, numai sub aspectul existentei unor numere cadastrale diferite pentru constructia edificata pe teren, fara a fi afectate dispozitiile pct.37 alin.(1).
Potrivit dispozitiilor art.141 alin.(2) lit. f) pct.4 Cod fiscal, in forma anterioara modificarii prin O.U.G. nr.125/2011(prin art. I pct.55), o constructie noua cuprinde si orice constructie transformata sau parte transformata a unei constructii, daca costul transformarii, exclusiv taxa se ridica la minimul 50% din valoarea de piata a constructiei sau a parti din constructie, astfel cum aceasta este stabilita printr-un raport de expertiza, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformarii.
4.9.4 Or, prin raportul de expertiza tehnica in constructii si prin raportul de expertiza contabila se conchide ca, apartamentele edificate la mansardele blocurilor mai sus mentionate, instrainate de reclamant, nu pot fi considerate constructii de sine statatoare, reprezentand in fapt transformarea unor constructii existente, fara modificarea structurii, naturii sau destinatiei constructiei si care, chiar in absenta acestor transformari nu depasesc 50% din valoarea constructiei dupa transformare.
4.9.5 Supunerea la plata TVA-ului a unei anumite operatiuni trebuie sa fie luata in considerare in contextul aprecierii globale a circumstantelor unei asemenea operatiuni, cu conditia sa fie sustinuta de elemente obiective (a se vedea in acest sens Hotararea Curtii (Camera a opta) 17 ianuarie 2013, in cauza C 543/11, Woningstichting Maasdriel impotriva Staatssecretaris van Financiën, Hotararea Curtii, in cauza C 395/ 11,BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH impotriva Finanzamt Lüdenscheid).
4.9.6 Or, in cauza, elementele enuntate de expertul tehnic, in considerentele expertizei, vizand lucrarile de adaugare a acestor mansarde compartimentate in apartamente, la blocuri deja edificate, realizate de reclamantul vanzator, pot fi incadrate in randul acestor elemente, care permit Tribunalului sa stabileasca daca operatiunea se incadreaza in sfera operatiunilor impozabile avand ca obiect constructii noi.
4.9.7 Prin urmare, Tribunalul apreciaza, contrar pozitiei organului de solutionare a contestatiei ca imobilele, apartamente, care fac obiectul acestor tranzactii, nu indeplinesc caracteristicile unor constructii noi, astfel incat livrarea lor este o operatiune scutita de TVA .
Intrucat doar instrainarea terenului situat in A.I., la data de 23.06.2010, este o operatiune impozabila, calculul efectuat de expertul contabil pe baza valorii prevazute in contract de 440 lei, este de 84 lei sau 70 lei, in functie de varianta de calcul, standard sau al sutei marite.
4.9.8 In aceste conditii, nu se mai poate pune in discutie argumentele reclamantului cu privire la aplicabilitate prevederilor pct.37 alin.(3) Din H.G. nr.44/2004, in forma anterioara modificarii prin art. I pct. E.23 din H.G. nr.50/2012.
4.10 A achiesa la concluzia organului investit cu solutionarea contestatiei reclamantului inseamna a nu avea in vedere principiile generale aplicabile in materie de fiscalitate, relevate si in jurisprudenta Curtii de Justitie a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudini impunerii, care decurge din principiul legalitatii si securitatii juridice.
4.10.1Aceste principiu impune obligatia autoritatilor publice de a se asigura ca legislatia este suficient de clara si previzibila pentru subiectele de drept carora li se adreseaza.
4.10.2 Potrivit Curtii de Justitie a Uniunii Europene, in cauza Halifax, C 225/02, aceasta cerinta trebuie respectata cu si mai mare strictete, in cazul regulilor susceptibile sa atraga consecinte financiare, astfel incat persoanele interesate sa poata cunoaste cu exactitate intinderea obligatiilor ce li se impun (a se vedea in acest sens si Hotararea din 16 septembrie 2008, Isle of Wight Council si altii, C 288/07, Rep., p. I 7203, punctul 47, Hotararea  din 17 iulie 2008, ASM Brescia, C 347/06, Rep., p. I 5641, punctul 65 si jurisprudenta citata).
4.10.3 O astfel de situatie este si in cauza, intrucat o astfel de obligatie financiara  rezultata din aplicarea legislatiei nationale urmare a transpunerii legislatiei Uniunii, de autoritatile nationale competente intrucat respectiva aplicare, cel putin tranzitoriu, nu permitea persoanelor impozabile in discutie sa cunoasca cu exactitate intinderea obligatiilor lor in materie de TVA.
4.10.4 In aceasta situatie instanta are obligatia de a verifica, tinand seama de toate imprejurarile de drept si de fapt pertinente, daca se impune a se lua masurile necesare pentru a remedia consecintele prejudiciabile ale unei aplicari a dispozitiilor in cauza care incalca principiul securitatii juridice.
4.10.5 Or, in acest context trebuie avuta in vedere pozitia ANAF, incepand cu anul 2006, cu privire la fiscalizarea tranzactiilor imobiliare (reglementarea fiind dispusa doar prin modificarea Codului fiscal prin O.U.G. nr.109/2009, prin introducerea alin.(2) ind.1 la art.127 Cod fiscal a situatiei in care persoanele fizice care efectueaza livrari de bunuri imobile devin persoane impozabile), precum si data adoptarii legislatiei secundare cu privire la decizia de impunere si raportul de inspectie fiscala la persoane fizice intervenita doar in anul 2009, prin Ordinul presedintelui ANAF nr.1415/2009 si a posibilitatii de impunere posibila doar dupa emiterea Ordinului presedintelui ANAF nr.1786/28.04.2010.
4.11 In cauza, pentru argumentele de fapt si de drept expuse, Tribunalul constata ca, decizia de solutionare a contestatiei reclamantului si decizia de impunere emisa in baza raportului de inspectie fiscala nu au la baza o corecta interpretare a actelor juridice incheiate de reclamant ceea ce a condus la gresita incadrare din punct de vedere fiscal cu privire la operatiunea impozabila si cu privire la natura acesteia, taxabila, cu sau fara drept de deducere/netaxabila, cu privire la faptul generator si la exigibilitatea taxei pe valoare adaugata si la regimul de impozitare raportat la data la care a intervenit faptul generator, precum si la baza de impunere.
4.11.1 In consecinta, Tribunalul, in temeiul dispozitiilor legale pre mentionate, precum si a dispozitiilor art.1 art. 8 si art.18 din Legea nr.554/2004, modificata, a admis actiunea formulata de reclamant. Retinand culpa procesuala a paratei, Tribunalul, in temeiul art.274 Cod procedura civila, a obligat-o la plata in favoarea reclamantei a sumei de 7.239,30 lei, reprezentand taxa de timbru, timbrul judiciar si onorar expert.
Impotriva sentintei a declarat recurs parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B. in calitate se succesor al DGFP S. si a solicitat modificarea  sentintei in sensul respingerii actiunii.
In motivele de recurs se arata ca reclamantul a efectuat in perioada 01.01.2006 - 31.12.2010 operatiuni de construire de mansarde si locuinte cu mai multe apartamente, pe care le-a instrainat, obtinand venituri care intra in sfera de aplicare a TVA astfel ca, sustinerile acestuia cu privire la lipsa reglementarii legale privind includerea acestor operatiuni nu este fondata,  avand in vedere dispozitiile art.126 alin.(1) Cod fiscal si pct.2 alin.(1) si alin.(2) din H.G. nr.44/2004, care reglementeaza categoria operatiunilor impozabile din punct de vedere al TVA,  ale art.127 alin.(1) si alin.(2) Cod fiscal, care definesc persoana impozabila si ale art.152 alin.(2) Cod fiscal, care reglementeaza cifra de afaceri care serveste drept referinta pentru stabilirea plafonului de scutire de TVA.
Recurenta arata ca in ceea ce priveste modul de calcul al taxei pe valoare adaugata se impune respingerea sustinerilor reclamantului pe baza Deciziei Comisiei fiscale nr.2/12.04.2011, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei nr.278/20.04.2011, aratand ca actele de control si decizia de impunere  a avut in vedere aceste dispozitii cu privire la aplicarea cotei standard de 19%, la baza impozabila ce reprezinta contravaloarea veniturilor realizate si incasate din vanzarea de apartamente, apreciind ca operatiunile efectuate nu beneficiaza de acordarea dreptului de deducere a taxei (drept care se poate realiza doar prin procedura administrativa, prin deducere in decont ulterior si in urma verificarii administrative a facturilor de achizitie).
Examinand actele si lucrarile dosarului, prin prisma motivelor de recurs invocate si sub toate aspectele, conform art.304/1 C.pr.civ., Curtea constata ca recursul este fondat, pentru urmatoarele considerente:
Astfel cum deja s-a retinut prin sentinta atacata, parata a retinut calitatea de persoana impozabila a contestatorului persoana fizica, intrucat a desfasurat activitate economica cu caracter de continuitate, prin faptul ca in perioada 01.01.2006 - 31.12.2010 a incheiat cu persoane fizice un numar de 12 contracte de vanzare cumparare apartamente si un contract de vanzare cumparare a unei parti dintr-un teren situat in municipiul Alba Iulia. Organul fiscal a retinut ca, in aceasta perioada, contestatorul a efectuat operatiuni care intra in sfera de aplicare a TVA, constand in instrainarea prin vanzare  a apartamentelor edificate la mansarda blocurilor si a terenului, in valoare totala de 409.259 lei. S-a retinut ca s-a depasit plafonul la data de 30.06.2007, contestatorul devenind platitor de TVA incepand cu data de 01.08.20087 iar la determinarea bazei impozabile s-a avut in vedere perioada 01.08.2007 - 31.12.2010.
In primul rand se impune a se stabili daca operatiunea de vanzare a apartamentelor construite la mansarda  si a terenul constituie o activitate economica, in sensul art.9 alin.(1) din Directiva 2006/112/CE si art.127 alin.(1)-(7) Cod fiscal si daca constituie o operatiune impozabila, in sensul art.126 alin.(9) raportat la art.141 Cod fiscal (operatiune scutita de taxa fara drept de deducere) sau in sensul art.141 alin. (2) lit. f) teza II Cod fiscal.
Sub acest aspect prima instanta a retinut corect faptul ca de regula, vanzarea unui imobil, poate fi apreciata ca fiind o livrare de bunuri, cu titlu oneros supusa TVA-ului, in sensul art.2 alin.(1) lit. a) coroborat cu art.14 alin.(1) din Directiva si art.126 alin.(1) lit. a) si art.128 alin.(1) Cod fiscal iar activitatea desfasurata de reclamant, este activitate economica prin faptul ca pentru aceasta operatiune, s-a actionat de o maniera independenta, s-a urmarit obtinerea de venituri, in sensul definit prin art.127 alin.(2) Cod fiscal, a fost desfasurata cu intentia de a construi in vederea vanzarii si a avut la baza criterii de apreciere obiective, constand in angajare de costuri, investitii si altele, astfel fiind nefondate criticile invocate de reclamant sub acest aspect. Trebuie precizat insa faptul ca in mod corect organul fiscal a invocat decizia Cur?ii de Justi?ie a Uniunii Europene in cauza van Tiem (Hotararea din 4 decembrie 1990, van Tiem, C-186/89, Rec., p. I-4363, punctul 19), conform careia in asigurarea principiului neutralita?ii TVA, termenul ,,exploatare a bunurilor,, ar trebui interpretat in sensul cuprinderii tuturor acelor tranzac?ii, indiferent de forma lor juridica, prin care se urmare?te ob?inerea de venituri generate de respectivele bunuri.
Cu toate acestea prima instanta a admis actiunea promovata de reclamant cu motivarea ca nu sunt aplicabile dispozitiile art.141 alin.(2) lit. f) pct.4 Cod fiscal, in forma anterioara modificarii prin O.U.G. nr.125/2011 (prin art. I pct.55), si in conformitate cu care o constructie noua cuprinde si orice constructie transformata sau parte transformata a unei constructii, daca costul transformarii, exclusiv taxa se ridica la minimul 50% din valoarea de piata a constructiei sau a parti din constructie, astfel cum aceasta este stabilita printr-un raport de expertiza, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformarii.
Or, prin raportul de expertiza tehnica in constructii si prin raportul de expertiza contabila se conchide ca, apartamentele edificate la mansardele blocurilor mai sus mentionate, instrainate de reclamant, nu pot fi considerate constructii de sine statatoare, reprezentand in fapt transformarea unor constructii existente, fara modificarea structurii, naturii sau destinatiei constructiei si care, chiar in absenta acestor transformari nu depasesc 50% din valoarea constructiei dupa transformare.
In mod gresit prima instanta a concluzionat in sensul aratat deoarece disp. art.141 alin.(2) lit. f) pct.4 Cod fiscal retinute sunt aplicabile, intrucat blocurile sunt imobile colective individualizate, imprejurare fata de care, construirea, adaugarea prin mansardare de alte spatii de locuit distincte, individualizate, celor deja existente, reprezinta constructie noua in sensul legii.
In consecinta, si sub acest aspect actiunea este nefondata.
In ceea ce priveste modalitatea de calcul a TVA, in mod gresit s-a facut aplicarea Deciziei Comisiei fiscale nr.2/12.04.2011, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei nr.278/20.04.2011, cu privire la aplicarea cotei standard de 19%, la baza impozabila ce reprezinta contravaloarea veniturilor realizate si incasate din vanzarea de apartamente, in conditiile in care partile nu au convenit nimic cu privire la TVA, deoarece dispozitiile interne contravin normelor comunitare.
Prin Hotararea din 07.11.2013 pronuntata de CJUE in cauzele conexate C-249/12 si C-250/12 s-a statuat in sensul ca  Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata, in special articolele 73 si 78 din aceasta, trebuie interpretata in sensul ca, atunci cand pretul unui bun a fost stabilit de parti fara nicio mentiune cu privire la taxa pe valoarea adaugata, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligata la plata taxei pe valoarea adaugata datorate pentru operatiunea supusa taxei, pretul convenit trebuie considerat, in cazul in care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobanditor taxa pe valoarea adaugata solicitata de administratia fiscala, ca incluzand deja taxa pe valoarea adaugata.
Raportat la aceasta decizie cu caracter obligatoriu, actiunea reclamantului este intemeiata din acest punct de vedere, cuantumul TVA datorat urmand a fi stabilit prin aplicarea procedeului sutei marite. Actele atacate au fost  anulate in parte, cu privire la suma de 17.693 de lei, si mentinute cu privire la suma de 113.960 de lei, astfel cum a fost individualizata prin raportul de expertiza, prin aplicarea procedeului sutei marite.
   In consecinta, in baza art.312 Cod procedura civila, Curtea a admis recursul declarat de parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B. in calitate se succesor al DGFP S. impotriva sentintei nr. 686/2013 pronuntata de Tribunalul S. - Sectia a II a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal si in consecinta:
A modificat  in parte sentinta atacata in sensul ca:
A anulat in parte Decizia nr.341/24.08.2011, Decizia de impunere nr.8096/02.06.2011 si raportul de inspectie fiscala nr.8095/02.06.2011 cu privire la suma de 17.693 de lei.
A mentinut  actele administrativ fiscale atacate pentru suma de 113.960 de lei, reprezentand TVA si accesorii.
A obligat  parata sa plateasca reclamantului suma de 5000 de lei cheltuieli de judecata la fond.
A mentinut  in rest sentinta atacata.