Control fiscal realizat la o persoana fizica autorizata ulterior radierii acesteia din Registrul Comer?ului. Legalitate.

Control fiscal realizat la o persoana fizica autorizata ulterior radierii acesteia din Registrul Comer?ului. Legalitate.


           Curtea re?ine ca, in conformitate cu prevederile art.17 alin.1 ?i 2 din OG nr.92/2003, forma in vigoare in perioada analizata ?i art.2 lit. i ?i j, art.20 alin.1  din OUG nr.44/2008, privind desfasurarea activitatilor economice de catre persoanele fizice autorizate, chiar ?i in cazul in care s-a procedat la radierea persoanei fizice autorizate, persoana fizica raspunde in aproape toate cazurile ?i cu patrimoniul propriu pentru obliga?iile fiscale datorate pe perioada de prescrip?ie de PFA.
In aceste condi?ii, nu sunt aplicabile cauzei prevederile art. 176 alin. 6 din OG nr.92/1992 de care se prevaleaza reclamantul, intrucat acestea se refera la creantele fiscale datorate de debitori, persoane juridice, radiati din registrele in care au fost inregistrati potrivit legii.
Drept urmare, intrucat legea nu prevede altfel, iar excep?iile trebuie sa fie expres prevazute de lege, pana la implinirea termenului de prescrip?ie a dreptului de a stabili obliga?ii fiscale, reglementat de art.91 din OG nr.92/2003, organul fiscal are dreptul sa stabileasca obliga?iile fiscale datorate de PFA, chiar daca a fost radiat, pentru activitatea desfa?urata pana la data radierii, cum este ?i cazul de fa?a.


 Sectia de contencios administrativ si fiscal – Decizia nr. 1671/30  mai  2017

  Prin sentin?a nr…/CAF/2016 Tribunalul Alba - Sectia de Contencios Administrativ Fiscal si de Insolventa a respins cererea formulata de reclamantii T.N.  PFA si T.N.  in contradictoriu cu parata DGRPF B. PRIN AJFP A.
  Impotriva acestei sentinte au declarat recurs reclamantii T.N. PFA si T.N., solicitand admiterea acestuia, si pe cale de consecinta casarea sentintei recurate  si trimiterea cauzei spre rejudecare instantei de fond, iar in subsidiar, admiterea recursului si rejudecand cauza, sa se dispuna admiterea actiunii a?a cum a fost ea formulata.
In motivarea recursului, reclamantii au aratat urmatoarele:
Solutia pronuntata de catre instanta de fond este rezultatul unei gresite interpretari si aplicari a legii la starea de fapt dedusa judecatii si totodata a retinerii eronate a starii de fapt si de drept invocate, motive de recurs ce se incadreaza in prevederile art.488 pct. 6 si 8.C.pr.civ..
In ceea ce priveste Decizia de impunere aferenta TVA, nr…/28.06.2013.
Instanta de fond nu s-a pronuntat motivat asupra probatoriului administrat. Conform mentiunilor din raportul de inspectie fiscala, deducerea TVA aferenta tranzactiilor cu R. nu a fost admisa de catre organul fiscal pe motiv ca lipseau documentele justificative, in concret la momentul controlului reclamantul nu a fost in masura sa prezinte facturile. Or, a?a cum rezulta din cuprinsul contestatiei fiscale, dar si a deciziei de solutionare a contestatiei fiscale pagina 2, in cadrul procedurii prealabile reclamantul a putut prezenta facturile in discutie. Instanta de fond a omis aceasta proba si a inlaturat apararea in privinta deductibilitatii TVA. De asemenea, instanta de fond nu a avut in vedere ca fata de specificul activitatii, munca agricola si fata de natura bunurilor achizitionate de la R., acestea ii erau absolut necesare in desfa?urarea activitatii lucrative.
Considera ca in contextul in care reclamantul a probat cu facturi (Volumul … dosar fond) existenta relatiei economice, iar  R. a inregistrat  si a declarat la randul sau operatiunea economica, in mod gresit instanta de fond nu a facut aplicarea deciziilor CJUE invocate, respectiv ale ICCJ in materie de principiul neutralita?ii TVA.
In ceea ce priveste decizia de impunere nr…/28.06.2013:
Arata ca instanta nu s-a pronuntat asupra incidentei textelor de lege invocate. Dupa cum rezulta din intreaga proba?iune, incepand cu data de  08.07.2010, reclamantul a fost radiat din Registrul Comertului, pierzand astfel capacitatea de exercitiu si de folosinta a drepturilor si obligatiilor, deoarece capacitatea de folosinta este aptitudinea de a dobandi drepturi si obligatii iar capacitatea de exercitiu este aptitudinea de a exercitata drepturi si a indeplini obligatii.
Astfel, in conformitate cu motivele de fapt si de drept invocate in pagina 8 a actiunii introductive unde reclamantul a subliniat clar ca o entitate dizolvata nu mai poate forma obiect al unui control fiscal, respectiv nu mai poate reprezenta subiect al unei Decizii de impunere, lipsind capacitatea de folosinta si de exercitiu, prin raportare la OUG nr.44/2004 si la imprejurarea ca prin inregistrare in Registrul Comertului se dobandeste calitatea de contribuabil si subiect de drept fiscal distinct de contribuabilul persoana fizica neinregistrata in evidentele fiscului sau ale ORC, iar prin efectuarea de acte de comert se dobandeste calitatea de comerciant, statutul juridic al acesteia fiind diferit de cel al persoanei fizice in contextul in care din lectura prevederilor 16  si 18 OUG  nr.44/2004 este asigurata in sistemul public de pensii si are dreptul de a fi asigurata in sistemul asigurarilor sociale de sanatate distinct de persoana fizica, reclamantul am solicitat admiterea actiunii si anularea actului de control.
Observa faptul ca instanta de judecata a asimilat complet din punct de vedere fiscal persoana fizica cu persoana fizica autorizata imbratisand complet argumentele fiscului. Or, daca a procedat in acest sens trebuia continuat rationamentul si constatat faptul ca aceasta ar reprezenta un argument in plus in sensul admiterii contestatiei reclamantului.
Aceasta se desprinde din art. 2 lit. j coroborat cu art. 20  OUG  nr.44/2008 cu trimitere la art. 1 al 2 lit. a Legii  nr.85/2006, ceea ce conduce la concluzia esentiala ca doar atunci cand are calitate de comerciant “pfa-ul” este supus dispozitiilor legale referitoare la insolventa, procedura ce este incompatibila si inaplicabila cu persoana fizica de drept civil.
De altfel in cuprinsul OUG nr.44/2004 exista diferenta clara de tratament juridic intre persoana fizica si persoana fizica autorizata. Capitolul III reglementeaza regimul juridic al persoanei fizice autorizate, fiind vorba despre un statut juridic aparte al acesteia, distinct de statutul persoanei fizice care este reglementat de C. civ. si de  Decretul nr.31/1954.
In aceeasi ordine de idei se invoca prevederile art.14 al.1 OUG nr.44/2008 care subliniaza clar notiunea de statut juridic distinct, precum si art. 7 , 9 , 11 OUG  nr.44/2004 unde se utilizeaza explicit notiunea de „inregistrare” in Registrul Comertului.
Instanta de judecata a analizat in mod incomplet apararile reclamantului prin raportare la textul art. 1, 2 si 20 OUG  nr.44/2008.
Incalcarea interdictiei de reverificare a aceleiasi perioade si pe aceeasi tema, respectiv al principiului unicitatii controlului fiscal, instanta a omis sa se pronunte asupra acestei critici esentiale.
A?a cum reclamantul a aratat in actiune, din piesele de la dosar rezulta ca, la nivelul anului  2010 exista  o decizie de impunere din oficiu nr…/10.11.2011, venitul constatat fiind 5.066 lei, decizie de impunere care a fost emisa tot in baza estimarii.
Din lecturarea prevederilor art. 90, art.83 al. 4, art.67 C.pr.fisc. rezulta ca rezerva verificarii ulterioare poate viza exclusiv declaratia fiscala a contribuabilului si nu decizia de impunere emisa din oficiu de catre organul fiscal.
In consecinta, din punct de vedere fiscal, aceeasi perioada nu mai putea fi impusa din nou.
Referitor la majorarea bazei de impunere cu suma de 965.847 lei reprezentand valoarea ramasa de amortizat (valoare de achizitie - valoare amortizata) a unui total de 12 masini si utilaje agricole, arata urmatoarele:
Patrimoniul afacerii este distinct de patrimoniul personal iar incetarea activita?ii reclamantului ca urmare a sanctiunii aplicate nu are efectul unei tranzactii, aspecte lasate netratate de catre instanta de fond si omise din deliberare.
Instanta de fond se limiteaza a cita textele de lege retinute de organul fiscal fara a evalua apararea formulata de reclamant.
In mod neintemeiat s-a re?inut incidenta prevederilor pct. 36 din  HG. 44/2004 si lit. 3 pct. 35 din Ordinul  Ministrului  Finantelor nr.1040/2004. In ambele texte se deosebeste intre o prima situatie: a bunurilor din patrimoniul afacerii trecute in patrimoniul personal al contribuabilului (pct. 35 lit. e al. 1 OMF 1040/2004), iar pe de alta parte, o a doua situatie a incetarii definitive a activita?ii (pct. 36 teza finala HG 44/2004).
Referitor la prima situatie identificata arata ca reglementarea din OMF nr.1040/2004 considera ca instrainare doar ipotezele in care prin acte juridice bunurile din patrimoniul afacerii trec in patrimoniul personal al contribuabilului, nereglementand situatia incetarii definitive a activita?ii. Or, este absurd ca pe de o parte atunci cand profita paratei aceasta sa considere ca bunurile au fost initial in patrimoniu altei entitati, iar mai apoi au trecut in alt patrimoniu, deci sa existe doua patrimonii cu regimuri juridice diferite, si subiecte diferite, dar totusi exceptia lipsei capacita?ii de folosinta si de exercitiu a pfa sa nu fie admisa.
Revenind insa la analiza textului pe de o parte la pct. 35 teza 1 instanta nu a lamurit cu ce titlu trec bunurile din patrimoniul afacerii in cel al contribuabilului persoana fizica. Deci instanta de fond nu s-a preocupat de identificarea actului juridic si cu atat mai putin de calificarea sa, nestabilind titlul cu care bunurile au trecut dintr-un patrimoniu in altul.
A doua situa?ie identificata si anume „incetarea definitiva a activita?ii” este reglementata pe de o parte de teza finala a  pct. 35 lit. e  al  final ( al 4) OMF 1040/2004, pe de alta parte de pct. 36 din HG nr.44/2004.
Relativ  la  incidenta  pct. 36 al final ( al 3 ) din HG nr.44/2004 si pct. 35 lit. e al final ( al 4 ) OMF nr.1040/2004 invedereaza instantei de recurs ca acesta mentioneaza expres ca “in cazul“ incetarii definitive a activita?ii sumele obtinute din valorificarea bunurilor patrimoniului afacerii se includ in venitul brut (mijloacele fixe, obiectele de inventor).
Or, aceasta ipoteza nu se regaseste in cazul de fata deoarece norma presupune o tranzactie, adica o opera?iune juridica, un negotium juris in urma careia sa se obtina sume din valorificarea bunurilor.
In privinta utilajelor, masinilor achizitionate acestea nu se regasesc in enumerarea din HG nr.44/2004  pct.36 al 2 nefiind stocuri de materii prime, nici materiale, nici produse finite si nici marfuri ramase nevalorificate. Pe cale de consecinta bunurile utilaje achizitionate de reclamant nu sunt vizate de text, nefiind indeplinita nici aceasta conditie legata de obiectul material.
A?a cum s-a aratat in actiunea introductiva, plecand de la textul de lege, s-ar fi impus evaluarea bunurilor pentru a stabili care dintre valori este mai pretabila a fi luata in considerare: valoarea ramasa de amortizat sau valoarea de piata conform principiului in dubio contra fiscum.
Din compararea rapoartelor de expertiza de evaluare depuse la dosarul cauzei la file 34 - 99, necontestate de catre parata, rezulta urmatoarele diferen?e intre valoarea ramasa de amortizat si valoarea reala a acestora. Rezultand un total pe masinile de la pozitiile 5, 6, 7, 9, 10, 11, 12 in valoarea de 327.600 lei.
Cercetand raportul de expertiza judiciara depus la dosarul cauzei de catre expert B. se constata de asemenea diferen?e intre valorile ramase de amortizat si valoarea expertizata.
Ca atare, rezulta diferen?e semnificative intre baza impozabila respectiv intre venitul brut, pentru ca venitul brut a fost considerat de catre organul fiscal ca fiind valoarea transferului, iar valoarea transferului a fost considerata ca fiind diferenta dintre valoarea de achizitie si valoarea amortizata, respectiv suma tuturor valorilor ramase de amortizat in cuantum 965847 lei. Cel mult valoarea venitului brut ar fi fost: 555.809 lei.
Subliniaza instantei de judecata caracterul nelegal al rationamentului organului fiscal care a trecut peste prevederile 42 C. fisc. si 48 al. 3 C. fisc. care excludeau din categoria veniturilor impozabile formele de sprijin cu destinatie speciala acordate din bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetul fondurilor speciale si ale fondurilor publice respectiv subventiile primite pentru achizitionarea de bunuri si, nu in ultimul rand, sumele primite sub forma de credite bancare sau imprumuturi de la persoane fizice si juridice.
Arata ca din expertiza fiscala intocmita de expert T., rezulta ca s-a confirmat sustinerea reclamantului si anume ca achizitia utilajelor s-a ridicat la suma 1329052 lei. Insa, valoarea eligibila a contractelor fiind vorba de contracte de finantare cu fonduri S.A.P.A.R.D si F.A.D.R. fiind de 1.337.518, subventiile fiind in procent de 65 % adica 869.387 lei.
Incasarea subventiilor  se evidentiaza in registrul de incasari si plati insa la stabilirea veniturilor se recunosc ca si venituri efective doar proportional cu amortizarea. Rezulta ca din suma ramasa neamortizata aferenta subventiei nu ar putea fi inclusa in venitul brut.
Simplificand explicatia rezulta ca, cheltuielile efectuate pentru obtinerea de venituri neimpozabile si cele cu achizitionarea de mijloace fixe amortizabile sunt nedeductibile, anulandu-se reciproc. Astfel daca din valoarea achizitiilor de 1.329.052 lei se scade valoarea subventiilor primite de 869.387 lei, care reprezinta venituri neimpozabile se anuleaza in cuantumul aceleiasi sume valoarea amortizarii, rezulta suma de 459.665 lei. Instanta de judecata nu s-a pronuntat asupra acestei aparari.
De asemenea, desi reclamantul a invocat atat textul art.42 C. fiscal cat si art. 48 al 3 C. fiscal, instanta de judecata a analizat doar incidenta art.42 C. fiscal considerand ca nu era in vigoare forma invocata de acesta. Invedereaza ca art.48 al 3 C. fiscal trata acelasi subiect, fiind deci in prezenta unui “imprumut de la persoane fizice sau juridice“ care nu era considerat ca venit brut.
Problema este daca dupa disparitia subiectului de drept fiscal, creanta mai supravietuieste sau nu, respectiv daca radierea nu echivaleaza cu disparitia persoanei titulara a obligatiilor fiscale.
Opineaza ca organele fiscale ar fi trebuit sa faca aplicarea art. 24 C. pr. fisc. raportat la art.197 C. pr. fisc. al.6 ce permite anularea creantelor fiscale si scaderea din evidenta analitica. Aceasta solutie pentru identitate de ratiune se impune si in cazul persoanei fizice autorizate care a fost radiata.
Invedereaza ca instanta de fond in mod nefondat a admis prin incheierea din data de 23.02.2016 doar in parte obiectivele de expertiza formulate de catre reclamanti conform obiectivelor din actiunea introductiva respectiv din scriptul depus la dosarul cauzei la data de 04.03.2016. Considera ca obiectivele de expertiza suprapuse peste specificul materiei si fata de apararile explicitate in actiunea introductiva se pretau exclusiv la dezlegare prin intermediul unor raspunsuri care ?in exclusiv de specialitatea unui consultant fiscal. Instanta de judecata nu s-a pronuntat asupra acestei critici lipsind orice referire la acest aspect.
In drept, au  invocat  Legea nr. 554/2004, C. fiscal, HG nr.44/2004, art. 488 pct. 6 si 8 C. pr. civ., C. pr. fiscala.
Parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B. prin Administratia Judeteana a Finantelor Publice A., a depus intampinare la data de 10.03.2017, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat pentru motivele de fapt si de drept dezvoltate in continuare.
In ceea ce priveste Decizia de impunere nr…/28.06.2013 referitoare la TVA, recurentul sustine ca instanta de fond nu a avut in vedere facturile depuse in cadrul procedurii administrative, a caror absenta a determinat organele de inspectie fiscala sa refuze acordarea deductibilitatii TVA aferenta sumelor cuprinse in acestea.
Sustinerile recurentului sunt neintemeiate intrucat motivul neacordarii deductibilitatii TVA l-a constituit, a?a cum intemeiat a re?inut instanta de fond, pe langa absenta facturilor, inexistenta registrului jurnal de incasari si plati, care sa ateste achizitionarea bunurilor pentru utilizarea in folosul operatiunilor taxabile.
Instanta de fond a interpretat in mod corect dispozitiile art. 145 alin. 2 si art. 146 alin. 1 Cod fiscal, care conditioneaza dreptul de deducere a TVA atat de aspecte de fond material, cat si de aspecte de procedura, formale.
Drept urmare, dreptul de deducere poate fi exercitat cu indeplinirea conditiilor de forma, respectiv existenta unei facturi si a registrului jurnal, precum si cu indeplinirea conditiilor de fond, ca achizitia pentru care se solicita deducerea TVA sa fie destinata in folosul operatiunilor taxabile a persoanei impozabile.
Recurentul nu a dovedit ca achizitia de la R.  SRL a fost utilizata in folosul unei operatiuni taxabile, ca achizitia a generat venituri PFA, astfel ca dreptul de deducere nu a putut fi in mod legal exercitat.
Potrivit art. 65 CPF, contribuabilul are sarcina de a dovedi actele si faptele care stau la baza oricarei cereri adresate organului fiscal.
Modul in care actele si faptele contribuabililor pot fi dovedite sunt reglementate de Legea contabilitatii nr.82/1991, precum si de OMFP nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile.
Pe cale de consecinta, pentru a demonstra ca achizitiile efectuate au fost utilizate in folosul operatiunilor taxabile este imperios necesar a se completa in Registrul jurnal de incasari si plati, explicatii privind operatiunile respective si conturile sintetice debitoare si creditoare in care s-au inregistrat sumele corespunzatoare operatiunilor efectuate.
Ratiunea inscrierii in evidentele contabile a fiecarei operatiuni efectuate este de a nu incarca pasivul entita?ii cu sume de bani care nu sunt folosite in mod exclusiv pentru realizarea unor operatiuni taxabile, putand fi utilizate in interesul personal sau al unor ter?i, de a exercita dreptul de deducere pentru aceste operatiuni straine de scopul activita?ii PFA si, ulterior de a obtine eventual de la bugetul general consolidat rambursarea TVA.
Pornind de la regula ca daca TVA deductibil aferent cumpararilor este mai mare decat TVA colectat aferent vanzarilor, operatorul economic detine o creanta asupra statului, care se concretizeaza in TVA de recuperat, s-a reglementat in mod strict modul de verificare a sumelor reprezentand cumparari si vanzari pentru evitarea fraudei fiscale.
Asadar existenta unui drept in favoarea contribuabilului nu implica recunoasterea automata a acestuia de catre organele fiscale de vreme ce prevederile legale conditioneaza aceasta recunoastere de exercitarea dreptului respectiv, potrivit cerintelor impuse de actele normative in cauza.
Fata de imprejurarea ca aceste cerinte care nu au fost respectate de catre reclamant, prin faptul ca nu a prezentat Registrul jurnal de incasari si plati, care sa ateste ca a utilizat samanta si ingrasamintele achizitionate in folosul realizarii de operatiuni taxabile, instanta de fond a apreciat in mod temeinic ca dreptul de deducere nu poate fi exercitat.
Consecvent cu prevederile legale  antementionate, factura este un document justificativ necesar, dar nu suficient pentru deductibilitatea TVA, in acelasi sens fiind si jurispruden?a  ICCJ si CJUE, de care reclamantul s-a prevalat, apreciata ca atare de catre instanta de fond, in sensul ca valideaza concluziile actului de control contestat.
In ceea ce priveste pierderea capacita?ii de folosinta si de exercitiu a persoanei fizice autorizate odata cu radierea acesteia, respectiv data de 08.07.2010, precizeaza ca, in pofida sustinerilor recurentului, instanta de fond a analizat in mod pertinent si judicios criticile aduse actelor contestate din perspectiva capacita?ii de folosinta a PFA.
Instanta a re?inut in mod intemeiat ca raspunderea fiscala a PFA subzista radierii acesteia fata de dispozitiile OG nr. 92/2003 ?i OUG nr. 44/2004. In acest sens, o persoana fizica autorizata nu este decat persoana fizica ce indeplineste procedura expres prevazuta de lege, respectiv autorizarea (care are un scop limitat constand in verificarea de catre organul administrativ a indeplinirii conditiilor prevazute de lege pentru exercitarea activitatilor comerciale pe baza liberei initiative), pentru a putea desfasura activitati economice si nu prezinta relevanta imprejurarea ca PFA a fost radiata din registrul comertului.
Tratamentul fiscal al persoanei fizice ce desfasoara activitati comerciale este acelasi, indiferent daca s-a obtinut sau nu autorizarea si indiferent daca autorizarea inca exista sau a incetat; pentru veniturile obtinute se datoreaza impozite si taxe. In acest sens, art.17 din O.G. nr. 92/2003 prevede ca poate fi contribuabil orice persoana fizica sau juridica sau orice alte entitate fara personalitate juridica ce datoreaza impozite, taxe, contributii ?i alte sume bugetului general consolidat.
In acelasi sens sunt chiar dispozitii legale citate de reclamant, cum este art.20 din Ordonanta  de urgenta a  Guvernului nr. 44/2008 privind desfasurarea activitatilor economice de catre  persoanele  fizice  autorizate, intreprinderile individuale si intreprinderile familiale, care stabileste raspunderea PFA pentru obligatiile sale cu patrimoniul de afectatiune, daca acesta a fost constituit si in completare cu intreg patrimoniul sau, calitatea de persoana autorizata neaducand decat beneficiul urmarii cu prioritate a bunurilor de afectatiune; daca autorizarea nu mai exista e si mai evident ca aceasta problema nu se mai pune si raspunderea e integrala raportat la patrimoniu, fara ordine de preferinta.
In privinta pretinsei neanalizari de catre instanta de fond a textelor legale invocate de reclamant, jurispruden?a este in sensul ca obligatia motivarii hotararii judecatoresti nu presupune existenta unor raspunsuri detaliate la fiecare problema ridicata, fiind suficient sa fie examinate in mod real, efectiv problemele esentiale care au fost supuse spre judecata instantei, iar in considerentele hotararii trebuie sa se regaseasca argumentele care au stat la baza pronuntarii acesteia, ceea ce instanta de fond a realizat cu prisosinta in hotararea atacata.
Recurentul sustine in mod neintemeiat ca instanta de fond a omis sa se pronunte asupra principiului unicitatii controlului fiscal cata vreme instanta a re?inut ca in Raportul de inspectie fiscala nr…/28.06.2013 se arata ca, pentru anul 2010, reclamantul - contribuabil nu a depus declaratia speciala D 200 pentru venitul realizat, astfel ca a fost emisa din oficiu Decizia nr…/10.11.2011 pentru un venit net de 5066 lei, iar pentru diferenta de venit suplimentar  pe  anul  2010, rezultata din achizitionarea de catre  PFA T.  a 12 masini si utilaje agricole, nedeclarata de catre contribuabil, s-a emis Decizia de impunere nr…/28.06.2013.
In ceea ce priveste trecerea bunurilor din patrimoniul afacerii in patrimoniul personal al contribuabilului, instanta de fond a realizat o corecta interpretare a dispozitiilor pct. 35 din HG nr. 44/2004  si lit. E  pct.35 din  OMFP nr. 1040/2004, in considerarea argumentelor ce succed.
Normele legale invocate stipuleaza fara echivoc ca, in cazul persoanelor care desfa?oara activitati in mod independent, in venitul brut sunt incluse sumele incasate din valorificarea bunurilor existente in patrimoniul afacerii, in cazul incetarii definitive a activita?ii, inclusiv sumele reprezentand contravaloarea bunurilor ce trec din patrimoniul afacerii in patrimoniul personal al contribuabilului.
Legiuitorul stabileste ca trecerea bunurilor din patrimoniul afacerii in patrimoniul personal este considerata din perspectiva fiscala o instrainare. Asadar, de vreme ce transferul patrimonial opereaza ope legis, instanta de fond nu era ?inuta sa identifice, sa califice ori sa stabileasca actul juridic care a fundamentat respectivul transfer.
In pofida sustinerii recurentului ca masinile si utilajele achizitionate nu sunt vizate de HG nr. 44/2004, precizeaza ca acestea constituie mijloace fixe conform prevederilor art. 3 si 4 din Legea nr.15/1994 rep. privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, care stipuleaza ca sunt considerate mijloace fixe obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaza ca atare si indeplineste cumulativ urmatoarele conditii: a) are o valoare de intrare mai mare decat limita stabilita prin hotarare a Guvernului. Aceasta valoare poate fi actualizata anual, in functie de indicele de inflatie; b) are o durata normala de utilizare mai mare de un an.
Referitor la necesitatea evaluarii bunurilor la stabilirea bazei de impozitare, precizeaza ca evaluarea trebuia efectuata de catre contribuabil la data incetarii activita?ii, potrivit lit. E pct. 35 din OMFP nr. 1040/2004. Astfel, in mod intemeiat instanta de fond a re?inut ca valoarea de circulatie din anul 2012, stabilita prin expertiza tehnica de evaluare, si valoarea stabilita in anul 2016, prin expertiza judiciara de evaluare nu pot fi retinute probator, in conditiile in care PFA T. a fost radiata din Registrul ORC in data de 08.07.2010.
In ceea ce priveste ajutoarele financiare nerambursabile, despre care reclamantul a sustinut ca nu trebuiau incluse in calcularea impozitului suplimentar, instanta de fond a re?inut in mod intemeiat ca aceste venituri au fost exceptate din categoria veniturilor neimpozabile doar incepand cu data de 31.01.2012, prin HG nr. 50/25.01.2012 pentru modificarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003, prin care prevederile art. 42 lit. I din Codul fiscal, care reglementau veniturile exceptate, au inclus in aceasta categorie si sumele banesti primite ca forma de sprijin de la bugetul de stat sau din fonduri externe nerambursabile.
Astfel, in perioada 2007-2009, ajutoarele financiare pentru achizitiile de utilaje erau incluse in venitul brut, iar cheltuielile aferente, in speta, amortizarea mijloacelor fixe, erau deductibile.
Drept urmare, in mod legal, organele de inspectie fiscala au luat in considerare intreaga valoare de achizitie a utilajelor, inclusiv incasarile din ajutoare financiare, si au acordat cheltuieli cu amortizarea la intreaga valoare de achizitie.
Analizand hotararea primei instante prin prisma criticilor formulate, incadrabile in motivul de nelegalitate prevazut de art. 488 pct. 8 Cod de procedura civila, Curtea a constatat ca este fondat in parte recursul reclamantului si il va admite pentru urmatoarele considerente:
            In fapt, in urma inspec?iei fiscale efectuata de inspectorii paratei la contribuabilul T.N.  PFA s-a intocmit Raportul de inspec?ie fiscala nr…/28.06.2013 in baza caruia s-au emis cele doua decizii de impunere contestate in cauza, respectiv Decizia de impunere privind TVA de plata nr…/2013 ?i Decizia  de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar de plata nr…/2013, prin care s-au stabilit in sarcina reclamantului obliga?ii fiscale  in suma  totala de 216.557 lei, din care 7.100 lei TVA cu majorari ?i penalita?i de intarziere aferente ?i 153.724 lei, impozit pe venit cu accesoriile aferente, perioada verificata fiind 01.01.2009 - 08.07.2010 – data radierii din  Registrul Comer?ului ( impozit pe venit) ?i 01.01.2010- 08.07.2010 (TVA).
In ceea ce prive?te criticile legate de efectuarea unui control fiscal asupra unui contribuabil radiat:
A?a cum rezulta din actele ?i lucrarile dosarului, PFA  T.N.  a fost radiata din Registrul Comer?ului la data  de  08.07.2010 pentru neexercitarea dreptului de op?iune in una din formele prevazute de OUG nr.44/2008.
In raport de aceste imprejurari, problema juridica supusa discu?iei este daca un astfel de contribuabil mai poate face ulterior radierii obiectului unui control fiscal, in urma caruia sa se stabileasca in sarcina sa obliga?ii suplimentare de plata, in spe?a impozit pe venit ?i TVA.
Curtea re?ine ca potrivit art.17 alin.1 ?i 2 din OG nr.92/2003, forma in vigoare in perioada analizata, subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unitatile administrativ-teritoriale, contribuabilul, precum si alte persoane care dobandesc drepturi si obligatii in cadrul acestui raport.
(2) Contribuabilul este orice persoana fizica ori juridica sau orice alta entitate fara personalitate juridica ce datoreaza impozite, taxe, contributii si alte sume bugetului general consolidat, in conditiile legii.
De asemenea, relevante in cauza sunt ?i prevederile Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, care stabilesc obliga?ia de plata a impozitului pe venit ?i a TVA-ului, respectiv art.39, 41 ?i art. 127 alin.1 ?i 2.
In ceea ce prive?te legisla?ia speciala, respectiv  OUG  nr.44/2008, privind desfasurarea activitatilor economice de catre persoanele fizice autorizate, intreprinderile individuale si intreprinderile familiale, aplicabile cauzei sunt prevederile art.2 lit. i)  ?i j care definesc persoana fizica autorizata ca fiind persoana fizica autorizata sa desfasoare orice forma de activitate economica permisa de lege, folosind in principal forta sa de munca, precum ?i patrimoniul de afectatiune  ca fiind totalitatea bunurilor, drepturilor si obligatiilor persoanei fizice autorizate, titularului intreprinderii individuale sau membrilor intreprinderii familiale, afectate scopului exercitarii unei activitati economice, constituite ca o fractiune distincta a patrimoniului persoanei fizice autorizate, titularului intreprinderii individuale sau membrilor intreprinderii familiale, separata de gajul general al creditorilor personali ai acestora; ca ?i dispozi?iile art.20 din alin.1 potrivit carora, PFA raspunde pentru obligatiile sale cu patrimoniul de afectatiune, daca acesta a fost constituit, si, in completare, cu intreg patrimoniul sau, iar in caz de insolventa, va fi supusa procedurii simplificate prevazute de Legea nr.85/2006 privind procedura insolventei, cu modificarile ulterioare, daca are calitatea de comerciant, potrivit art.7 din Codul comercial.
In consecin?a, in raport cu toate aceste prevederi legale, se re?ine ca, chiar ?i in cazul in care s-a procedat la radierea persoanei fizice autorizate, persoana fizica raspunde in aproape toate cazurile ?i cu patrimoniul propriu pentru obliga?iile fiscale datorate pe perioada de prescrip?ie de PFA.
In aceste condi?ii, nu sunt aplicabile cauzei prevederile art.176 alin.6 din OG nr.92/1992 de care se prevaleaza reclamantul, intrucat acestea se refera la creantele fiscale datorate de debitori, persoane juridice, radiati din registrele in care au fost inregistrati potrivit legii.
Drept urmare, intrucat legea nu prevede altfel, iar excep?iile trebuie sa fie expres prevazute de lege, pana la implinirea termenului de prescrip?ie a dreptului de a stabili obliga?ii fiscale, reglementat de art.91 din OG nr.92/2003, organul fiscal are dreptul sa stabileasca obliga?iile fiscale datorate de PFA, chiar daca a fost radiat, pentru activitatea desfa?urata pana la data radierii, cum este ?i cazul de fa?a.
           In ceea ce prive?te legalitatea emiterii  deciziei  de impunere nr…/2013 aferenta TVA:
           Astfel cum se arata ?i in cuprinsul actelor contestate, intrucat contribuabilul a refuzat sa puna la dispozi?ia organelor fiscale documente contabile, acestea au solicitat informa?ii suplimentare de la organe ?i institu?ii abilitate, identificand o tranzac?ie aferenta sem. II 2010 pe care partenerul SC R. SRL a raportat-o prin Declara?ia 394 ca ?i achizi?ie de la PFA T.N. In consecin?a, in baza celor constatate, s-a stabilit in sarcina reclamantului suma de 7100 lei TVA colectata suplimentar, cu majorari ?i penalita?i aferente.
  Prin contesta?ia formulata impotriva deciziei de impunere nr…/2013, reclamantul sus?ine ca organele fiscale ar fi trebuit sa stabileasca ?i TVA-ul deductibil, respectiv sa constate ca sunt indeplinite cerin?ele art.145  ?i 146 Cod fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere, iar in acest sens a anexat contesta?iei copia a trei facturi fiscale de achizi?ii saman?a ingra?aminte.
              Atat organele de solu?ionare a contesta?iei administrative, cat ?i corelativ, instan?a de fond au apreciat ca reclamantul nu poate beneficia de dreptul de deducere pretins intrucat acesta nu a prezentat ?i alte documente justificative din care sa rezulte ca acele achizi?ii inscrise in facturi ar fi aferente opera?iunilor taxabile. Prin urmare, s-a re?inut ca reclamantul nu a probat faptul ca bunurile cumparate au fost utilizate efectiv in folosul opera?iunilor taxabile, respectiv ca a realizat produc?ie agricola, nefiind indeplinite astfel condi?iile cumulative de fond pentru exercitarea dreptului de deducere.
           Curtea constata ca aceste sus?ineri sunt eronate ?i contrare jurispruden?ei CJUE in materie pentru urmatoarele considerente:
Articolul 167 din Directiva 2006/112 privind TVA reglementeaza dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA ul achitat in amonte pentru livrarile de bunuri sau prestarile de servicii utilizate pentru realizarea operatiunilor impozabile dispunand ca „dreptul de deducere ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila”.
Articolul 168 lit. (a) din Directiva 2006/112, prevede ca „In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul, in statul membru in care efectueaza operatiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligatia de a o plati, urmatoarele sume: TVA?ul datorat sau achitat in statul membru in cauza pentru bunurile care ii sunt sau care urmeaza a?i fi livrate sau pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza a?i fi prestate de o alta persoana impozabila”.
Articolul 178 din Directiva 2006/112  prevede ca „pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoana impozabila este necesar sa indeplineasca urmatoarele conditii: pentru deducerile in temeiul articolului 168 litera (a), in ceea ce priveste livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligatia de a detine o factura emisa in conformitate cu articolele 220-236 si cu articolele 238, 239 si 240; […]”
Potrivit articolului 226 din Directiva 2006/112 „fara a aduce atingere dispozitiilor speciale prevazute de prezenta directiva, este necesar sa se mentioneze doar urmatoarele detalii in scopuri TVA pe facturile emise in temeiul articolelor 220 si 221:
a) data emiterii;
b) un numar secvential, bazat pe una sau mai multe serii, ce identifica in mod unic factura;
c) numarul de identificare in scopuri de TVA prevazut la articolul 214, pe baza caruia persoana impozabila a livrat bunurile sau a prestat serviciile;
d) numarul de identificare in scopuri de TVA al clientului, prevazut la articolul 214, pe baza caruia clientul a beneficiat de o livrare de bunuri sau o prestare de servicii   pentru care are obligatia de a plati TVA sau a beneficiat de o livrare de bunuri, astfel cum este prevazuta la articolul 138;
e) numele si adresa complete ale persoanei impozabile si ale clientului;
f) cantitatea si natura bunurilor livrate sau volumul si natura serviciilor prestate;
g) data la care s-a efectuat sau incheiat livrarea de bunuri sau prestarea de servicii sau data la care s-a efectuat plata avansului prevazut la punctele 4 si 5 din articolul 220, in masura in care se poate determina respectiva data, iar aceasta difera de data emiterii facturii;
h) baza impozabila pentru fiecare cota sau scutire, pretul unitar fara TVA si orice     reduceri de pret si rabaturi, in cazul in care acestea nu sunt incluse in pretul unitar;
i) cota TVA aplicata;
j) valoarea TVA de plata, cu exceptia cazului in care se aplica un regim special pentru care prezenta directiva exclude o astfel de mentiune.”
Potrivit jurisprudentei CJUE, factura este un document care atesta realizarea unei tranzactii intre doi comercianti, continand date despre tranzactie (data tranzactiei, obiectul tranzactiei, valoarea tranzactiei) si informatii despre participanti (nume, adresa, cod de identificare fiscala).
CJUE a statuat ca dreptul de deducere prevazut la articolul 167 si urmatoarele din Directiva TVA face parte integranta din mecanismul TVA si, in principiu, nu poate fi limitat (a se vedea Hotararea din 21 martie 2000, Gabalfrisa si altii, C 110/98-C 147/98, Rec., p. I 1577, punctul 43, Hotararea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C 63/04, Rec., p. I 11087, punctul 50, Hotararea din 6 iulie 2006, Kittel si Recolta Recycling, C 439/04 si C 440/04, Rec., p. I 6161, punctul 47, precum si Hotararea din 21 iunie 2012 Mahagében si Dávid, C 80/11 si C 142/11, punctul 38).
Regimul deducerilor urmareste sa degreveze in intregime operatorul economic de sarcina TVA datorata sau achitata in cadrul tuturor activitatilor economice pe care le desfasoara. Sistemul comun al TVA garanteaza, in consecinta, neutralitatea perfecta a taxarii tuturor activitatilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activitati, cu conditia ca activitatile mentionate sa fie, in principiu, ele insele supuse TVA (a se vedea Hotararea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, Rec., p. 655, punctul 19, Hotararea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C 37/95, Rec., p. I 1, punctul 15, Hotararea Gabalfrisa si altii, citata anterior, punctul 44, Hotararea din 3 martie 2005, Fini H, C 32/03, Rec., p. I 1599, punctul 25, Hotararea din 21 februarie 2006, Halifax si altii, C 255/02, Rec., p. I 1609, punctul 78, Hotararea Kittel si  Recolta Recycling, citata anterior, punctul 48, Hotararea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C 438/09, Rep., p. I 14009, punctul 24, precum si Hotararea Mahagében si Dávid, citata anterior, punctul 39).
De asemenea, CJUE a retinut ca principiul neutralitatii fiscale impune ca deducerea TVA aferenta intrarilor sa fie acordata daca cerintele de fond sunt indeplinite, chiar daca anumite cerinte de forma au fost omise de persoanele impozabile (Hotararea din 30 septembrie 2010, Uszodaépít?, C 392/09, punctul 39; Hotararea din 8 mai 2008, Ecotrade, C 95/07 si C 96/07, Rep., p. I 3457, punctul 63).
Mai mult, in cazurile reunite C-123/87 si C-330/87 “Lea Jorion, nee Jeunehomme, and Societe anonyme d`etude et de gestion immobiliere EGI v. Belgian State” („Cauza Lea Jorion”), CJUE a decis ca Directiva a VI–a TVA (care sta la baza actualei Directive TVA) prevede cu titlu imperativ ca statele membre trebuie sa preia in legislatia lor nationala doua cerinte de ordin formal cu privire la exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata de catre contribuabil, anume cele prevazute de art. 22 alin.(3) lit. b) din cuprinsul Directivei a VI–a TVA, ce se refera la suma facturata si cota de taxa pe valoarea adaugata aplicabila.
Totodata, in cazul Lea Jorion CJUE a aratat ca Directiva de TVA permite statelor membre sa conditioneze dreptul de ducere al TVA de existenta unei facturi care sa cuprinda unele elemente menite sa asigure perceperea taxei si sa permita supravegherea de catre organul fiscal, fara insa ca aceste elemente, prin numarul sau natura lor, sa faca dreptul de deducere imposibil sau excesiv de exercitat.
Din aspectele generale de jurisprudenta CJUE in materia TVA retinem faptul ca instanta de la Luxemburg se axeaza in principal pe garantarea principiului neutralitatii TVA si al proportionalitatii masurilor impuse de statele membre cu privire la exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata, subliniind ca atunci cand verifica conditiile de exercitare a dreptului de deducere autoritatile administrative din statele membre au obligatia de a se asigura in principal ca au fost indeplinite cerintele de fond, fiindu-le permis sa accepte deducerea taxei, chiar daca anumite cerinte de forma au fost omise de persoanele impozabile.
Aplicabile spe?ei sunt si  principiile ce se degaja din Hotararea pronuntata la  09.07.2015 in cauza C-184/14 Salomie si Oltean, potrivit carora dreptul de deducere constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA ului, care, in principiu, nu poate fi limitat si se exercita imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor efectuate in amonte (a se vedea in acest sens in special Hotararea Gabalfrisa si altii, C 110/98-C 147/98, EU:C:2000:145, punctul 43, precum si Hotararea Idexx Laboratories Italie, C 590/13, EU:C:2014:2429, punctele 30 si 31).
   In consecinta, in cazul in care administratia fiscala dispune de informatiile necesare pentru a stabili ca cerintele de fond sunt indeplinite, aceasta nu poate impune, in ceea ce priveste dreptul persoanei impozabile de a deduce aceasta taxa, conditii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitarii acestui drept (a se vedea Hotararea Idexx Laboratories Italie, C 590/13, EU:C:2014:2429, punctul 40).
   Inregistrarea in scopuri de TVA prevazuta la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum si obligatia persoanei impozabile de a declara cand isi incepe, cand isi modifica sau cand isi inceteaza activitatea, prevazuta la articolul 213 din aceasta directiva, nu constituie decat cerinte de forma in scopul controlului, care nu pot pune in discutie in special dreptul de deducere a TVA ului, in masura in care sunt indeplinite conditiile materiale care dau nastere acestui drept (a se vedea in acest sens in special Hotararea Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, punctul 50, Hotararea Tóth, C 324/11, EU:C:2012:549, punctul 32, si Hotararea Ablessio, C 527/11, EU:C:2013:168, punctul 32).
   De aici rezulta in special ca o persoana impozabila in scopuri de TVA nu poate fi impiedicata sa isi exercite dreptul de deducere pentru motivul ca nu ar fi inregistrata in scopuri de TVA inainte de a utiliza bunurile dobandite in cadrul activitatii sale taxate (a se vedea in acest sens in special Hotararea Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, punctul 51).
   In plus, masurile pe care statele membre le pot adopta in temeiul articolului 273 din Directiva 2006/112 pentru a asigura colectarea in mod corect a taxei si pentru prevenirea evaziunii fiscale nu trebuie nici sa depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective, nici sa repuna in discutie neutralitatea TVA ului (a se vedea in acest sens in special Hotararea Gabalfrisa si altii, C 110/98-C 147/98, EU:C:2000:145, punctul 52, Hotararea Collée, C 146/05, EU:C:2007:549, punctul 26, Hotararea Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, punctul 49, precum si Hotararea Idexx Laboratories Italie, C 590/13, EU:C:2014, 2429, punctele 36 si 37).
  Astfel, faptul de a sanctiona nerespectarea de catre persoana impozabila a obligatiilor contabile si a celor privind declaratiile cu refuzul dreptului de deducere depaseste in mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executarii corecte a acestor obligatii, din moment ce dreptul Uniunii nu impiedica statele membre sa impuna, daca este cazul, o amenda sau o sanctiune pecuniara proportionala cu gravitatea incalcarii. O asemenea practica depaseste totodata ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea in mod corect a TVA ului si prevenirea evaziunii fiscale, in sensul articolului 273 din Directiva 2006/112, intrucat poate determina chiar pierderea dreptului de deducere daca rectificarea declaratiei de catre administratia fiscala nu se produce decat dupa expirarea termenului de decadere de care dispune persoana impozabila pentru a proceda la deducere (a se vedea prin analogie Hotararea Ecotrade, C 95/07 si C 96/07, EU:C:2008:267, punctele 67 si 68).
    Analiza considerentelor mai sus expuse releva concluzia neechivoca potrivit careia organul fiscal este obligat sa acorde contribuabilului dreptul de deducere imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor efectuate in amonte, cu conditia indeplinirii conditiilor de fond pentru deducere, neavand dreptul sa conditioneze acordarea acestuia de chestiuni de forma precum inregistrarea sa ca persoana impozabila.
In spe?a, asa cum s-a aratat in paragrafele precedente, reclamantul a solicitat paratei acordarea acestuia inca din timpul inspec?iei fiscale ?i ulterior prin contesta?ia administrativa solu?ionata prin Decizia nr.1195 din 25.03.2015, insa organul fiscal a refuzat acordarea lui pentru motivele expuse anterior, respectiv lipsa dovedirii imprejurarii ca achizitiile sunt in folosul operatiunilor taxabile.
Potrivit art. 146 alin. 1 lit. a) din Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:
a) pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie prestate in beneficiul sau de catre o persoana impozabila, sa detina o factura emisa in conformitate cu prevederile art. 155, precum si dovada platii in cazul achizitiilor efectuate de catre persoanele impozabile care aplica sistemul TVA la incasare, respectiv de catre persoanele impozabile care achizitioneaza bunuri/servicii de la persoane impozabile in perioada in care aplica sistemul TVA la incasare;
Art. 145 alin. 2 lit. a) din Codul fiscal prevede ca orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate utilizarii in folosul urmatoarelor operatiuni:
a) operatiuni taxabile;
            Ca atare si legislatia romana recunoaste existenta dreptului de deducere pentru taxa achitata in amonte, inca de la data exigibilitatii acesteia.
            Pentru exercitarea dreptului de deducere prevazut la alin. (1) trebuie indeplinite conditiile prevazute de art. 145 - art. 147 ind.1 C. fisc.
            Din interpretarea acestor dispozitii legale, rezulta ca persoanele impozabile isi pot justifica exercitarea dreptului de deducere a TVA aferenta achizitiilor numai daca sunt indeplinite conditiile cumulative prevazute de pct. 45 alin. (2) din Normele metodologice respectiv, achizitiile sunt destinate utilizarii pentru operatiuni care dau drept de deducere si au la baza facturi care contin obligatoriu, toate informatiile prevazute de legea fiscala, care sa justifice suma reprezentand TVA aferenta bunurilor achizitionate.
            Relevante in cauza sunt ?i prevederile art.147 ind.1 alin.1 ?i 2 Cod Fiscal -  Dreptul de deducere exercitat prin decontul de taxa – potrivit carora,  orice persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul sa scada din valoarea totala a taxei colectate, pentru o perioada fiscala, valoarea totala a taxei pentru care, in aceeasi perioada, a luat nastere si poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 - 147.
(2) In situatia in care nu sunt indeplinite conditiile si formalitatile de exercitare a dreptului de deducere in perioada fiscala de declarare sau in cazul in care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevazute la art. 146, persoana impozabila isi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale in care sunt indeplinite aceste conditii si formalitati sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, incepand cu data de 1 ianuarie a anului care urmeaza celui in care a luat nastere dreptul de deducere.
            In speta, reclamantul  solicita acordarea acestui drept, chiar daca nu a facut dovada depunerii la organele fiscale a decontului de taxa,  astfel cum stabilesc textele legale anterior prezentate, insa se prevaleaza de facturile fiscale depuse la filele …, vol…, sustinand ca ele fac dovada relatiei economice cu SC R. SRL si mai mult decat atat, avand in vedere natura bunurilor achizitionate si specificul activitatii desfasurate, ele fac dovada ca au fost utilizate efectiv in folosul operatiunilor taxabile.
           In raport de aceste imprejurari de fapt si de drept si de jurisprudenta CJUE anterior mentionata, Curtea re?ine ca reclamantul are, spre asigurarea neutralitatii taxei, drept la deducere pentru taxa care face obiectul deciziei de impunere contestate, astfel ca in mod nelegal organul de solutionare a contestatiei nu i-a dat eficienta cu ocazia solutionarii acesteia.
          Astfel, fa?a de dispozi?iile legale redate anterior ?i care stabilesc  obligativitatea de?inerii de  facturi fiscale  care sa contina obligatoriu, toate informatiile prevazute de legea fiscala ?i care sa justifice suma reprezentand TVA aferenta bunurilor achizitionate, fa?a de natura bunurilor achizitionate si specificul activitatii desfasurate de reclamant, se constata ca in mod nelegal instanta de fond a retinut ca nu sunt indeplinite cerintele de fond pentru exercitarea acestuia. Imprejurarea ca reclamantul nu a prezentat Registrul jurnal de incasari si plati care sa ateste ca acesta a utilizat samanta si ingrasamintele achizitionate in folosul realizarii operatiunilor taxabile, nu poate constitui o conditie imperios necesara pentru refuzarea acordarii dreptului de deducere, fiind contrara jurisprudentei  CJUE  in materie, atata timp cat conditiile de fond se dovedesc a fi indeplinite.
          Or, in speta, reclamantul a prezentat facturi fiscale pentru a putea beneficia de deductibilitatea TVA ?i totodata a facut  dovada ca achizi?iile au fost utilizate efectiv in folosul operatiunilor taxabile, motiv pentru care decizia de impunere supusa analizei este nelegal emisa.
           In ceea ce prive?te legalitatea emiterii deciziei de impunere nr…/2013 aferenta impozitului pe venit:
          Ca urmare a informa?iilor solicitate de la institu?iile abilitate, organele de inspec?ie fiscala au re?inut ca PFA T.N. a beneficiat in perioada 2007-2009 de o finan?are nerambursabila, achizi?ionand 12 ma?ini  ?i utilaje agricole, iar ca urmare a incetarii activita?ii, in cazul persoanelor fizice care ob?in venituri din activita?i independente, venitul brut trebuia reintregit cu contravaloarea mijloacelor fixe achizi?ionate, ramase in patrimoniu.
           In consecin?a, organele fiscale au stabilit prin estimare un  impozit  pe venit  de 153.724 lei, cu accesoriile aferente, diminuand valoarea de achizi?ie a mijloacelor fixe cu amortizarea calculata pana la data incetarii activita?ii.
           Incidente  in cauza sunt prevederile art.48 alin.1, 2 ?i 3 din Codul fiscal anterior, care reglementeaza regulile generale de stabilire a venitului net anual din activitati independente, determinat pe baza contabilitatii in partida simpla.
(1) Venitul net din activitati independente se determina ca diferenta intre venitul brut si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea in partida simpla, cu exceptia prevederilor art. 49 si 50.
  (2) Venitul brut cuprinde:
  a) sumele incasate si echivalentul in lei al veniturilor in natura din desfasurarea activitatii;
  b)  veniturile sub forma de dobanzi din creante comerciale sau din alte creante utilizate in legatura cu o activitate independenta;
  c) castigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate intr-o activitate independenta, inclusiv contravaloarea bunurilor ramase dupa incetarea definitiva a activitatii, cu exceptia reorganizarilor, cand se pastreaza destinatia bunurilor;
   d) veniturile din angajamentul de a nu desfasura o activitate independenta sau de a nu concura cu o alta persoana;
   e) veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plata aparute in legatura cu o activitate independenta.
   (3) Nu sunt considerate venituri brute:
   a) aporturile in numerar sau echivalentul in lei al aporturilor in natura facute la inceperea unei activitati sau in cursul desfasurarii acesteia;
   b) sumele primite sub forma de credite bancare sau de imprumuturi de la persoane fizice sau juridice;
   c) sumele primite ca despagubiri;
   d) sumele sau bunurile primite sub forma de sponsorizari, mecenat sau donatii.
            De asemenea, se re?in ?i prevederile pct.36 din Normele metodologice potrivit carora,  in venitul brut se includ toate veniturile in bani si in natura, cum sunt: venituri din vanzarea de produse si de marfuri, venituri din prestarea de servicii si executarea de lucrari, venituri din vanzarea sau inchirierea bunurilor din patrimoniul afacerii si orice alte venituri obtinute din exercitarea activitatii, precum si veniturile din dobanzile primite de la banci pentru disponibilitatile banesti aferente afacerii, din alte activitati adiacente si altele asemenea. In venitul brut se includ si veniturile incasate ulterior incetarii activitatii independente, pe baza facturilor emise si neincasate pana la incetarea activitatii.
In cazul incetarii definitive a activitatii, sumele obtinute din valorificarea bunurilor din patrimoniul afacerii, inscrise in Registrul-inventar, cum ar fi: mijloace fixe, obiecte de inventar si altele asemenea, precum si stocurile de materii prime, materiale, produse finite si marfuri ramase nevalorificate sunt incluse in venitul brut.
In cazul in care bunurile si drepturile din patrimoniul afacerii trec in patrimoniul personal al contribuabilului, din punct de vedere fiscal se considera o instrainare, suma reprezentand contravaloarea acestora incluzandu-se in venitul brut al afacerii si evaluarea se face la preturile practicate pe piata sau stabilite prin expertiza tehnica.
Drept urmare, avand in vedere toate aceste dispozi?ii legale, se re?ine ca, in cazul persoanelor care ob?in venituri din activita?i independente, in venitul brut sunt incluse sumele incasate din valorificarea bunurilor existente in patrimoniul afacerii in cazul incetarii definitive a activita?ii, precum ?i sumele reprezentand contravaloarea bunurilor ce trec din patrimoniul afacerii in patrimoniul personal.
Prin criticile formulate atat in recurs, cat ?i in fa?a instan?ei de fond, reclamantul sus?ine ca organul fiscal a considerat in mod nelegal ca bunurile din patrimoniul afacerii au trecut in patrimoniul personal al contribuabilului, insa Curtea constata ca acestea sunt nefondate, in condi?iile in care, conform prevederilor art.48 alin.2 din Legea nr.571/2003 anterior redate, in cazul incetarii activita?ii contribuabilului, venitul brut se majoreaza cu contravaloarea mijloacelor fixe ramase, care trec din patrimoniul afacerii in patrimoniul persoanei fizice, indiferent daca bunurile au trecut in patrimoniul personal sau au fost valorificate la incetarea activita?ii.
Se re?ine a?adar ca normele legale de care se prevaleaza reclamantul, respectiv pct.36 alin.3 din H.G. nr.44/2004 ?i pct.35 li. E din OMFP nr.1040/2004 stabilesc ca trecerea bunurilor din patrimoniul afacerii in patrimoniul personal este considerata din perspectiva dreptului fiscal o instrainare, astfel ca, contrar sus?inerilor recurentului, instan?a de fond nu avea obliga?ia de a stabili ?i clarifica actul juridic care a fundamentat respectivul transfer.
De asemenea, nu pot fi primite nici sus?inerile potrivit carora, daca s-ar fi apreciat ca fiind o instrainare din punct de vedere fiscal in conformitate cu pct.36 alin.3 din HG nr.44/2004, atunci era obligatorie evaluarea bunurilor, lucru care nu s-a realizat, intrucat, potrivit pct.35 li. E din OMFP nr.1040/2004, contribuabilul avea obliga?ia ca la incetarea activita?ii sa procedeze la evaluarea bunurilor care se face la pre?urile practicate pe pia?a sau stabilite prin expertiza tehnica.
  De?i reclamantul arata ca ma?inile ?i utilajele achizi?ionate nu sunt vizate de HG nr.44/2004, ele constituie insa mijloace fixe conform prevederilor art.3 ?i 4 din Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale ?i necorporale.
In ceea ce prive?te rapoartele de evaluare la care face referire reclamantul, in mod corect a re?inut prima instan?a ca expertizele de evaluare au fost realizate in anul 2012, respectiv 2016, astfel ca nu au relevan?a cu privire la stabilirea impozitului pe venit, in condi?iile in care PFA a fost radiata la 08.07.2010.
Nici sus?inerile legate de neincluderea subven?iilor ob?inute pentru achizi?ia de utilaje incasate in baza unor contracte de finan?are nerambursabila in venitul impozabil nu poate fi primita, in spe?a fiind aplicabile prevederile art.42 lit. a din Legea nr.571/2003, in forma in vigoare la data realizarii opera?iunilor impozabile ?i nu in forma in vigoare pretinsa de reclamant ?i introdusa incepand cu 31.01.2012 prin HG nr.50/2012, care include in randul veniturilor neimpozabile ?i formele de sprijin cu destina?ie speciala acordate inclusiv din fonduri externe nerambursabile.
In consecin?a, in mod corect a apreciat organul fiscal ca in perioada 2007-2009 ajutoarele financiare pentru achizi?iile de utilaje erau incluse in venitul brut, iar cheltuielile aferente, in spe?a amortizarea mijloacelor fixe, erau deductibile.
Drept urmare, in raport de normele legale enun?ate, in mod legal organele de inspec?ie fiscala au luat in considerare intreaga valoare de achizi?ie a utilajelor, inclusiv subven?iile acordate ?i au ?inut cont de perioada de amortizare calculata pana la data incetarii activita?ii, diminuand valoarea de achizi?ie cu cheltuielile cu amortizarea.
Critica referitoare la incalcarea principiului unicita?ii controlului fiscal in contextul in care parata emisese deja pentru anul 2010  o  Decizie de impunere din oficiu pentru un venit net de 5066 lei, este de asemenea nefondata, decizia de impunere supusa analizei, nr…/2013, fiind emisa pentru diferen?a de venit suplimentar pe anul 2010, rezultata tocmai din achizi?ionarea celor 12 ma?ini ?i utilaje.
            In raport de toate aceste considerente de fapt ?i de drept, Curtea constata ca decizia de impunere nr…/2013 aferenta impozitului pe venit este legal emisa, sentin?a atacata cu recurs fiind din aceasta perspectiva la adapost de criticile formulate de reclamant.
            Sus?inerile privind incuviin?area de catre tribunal doar a unor obiective de expertiza formulate de reclamant nu poate fi analizata, in condi?iile in care incheierea de ?edin?a din data de 23.02.2016 nu a fost atacata cu recurs o data cu fondul cauzei.
Curtea a mai avut in vedere ?i imprejurarea ca, de?i atat ac?iunea dedusa judeca?ii, cat ?i recursul declarat in cauza au fost formulate atat de catre T.N., cat ?i de catre T.N.  PFA, fa?a de faptul ca  PFA –ul a fost radiata inca din 08.07.2010, aceasta nu are capacitate procesuala de folosin?a, astfel ca nu poate sta in judecata in nume propriu.
Drept urmare, in conformitate cu prevederile art. 32 alin.1 lit. a coroborate cu art.56 alin.3 Cod procedura civila, va anula ac?iunea formulata de reclamantul T.N. PFA in contradictoriu cu parata Direc?ia Generala Regionala a Finan?elor Publice B.  prin AJFP A.
Pentru cele ce preced, vazand ca sentinta atacata este data cu aplicarea gresita a legii in ceea ce priveste decizia de impunere nr… din 2013, in baza art.496 alin.1 Cod procedura civila, recursul reclamantului  T.N.  a fost admis, casata in tot sentin?a atacata ?i in rejudecare, a fost admisa in parte ac?iunea, cu consecinta anularii in parte a Deciziei de solutionare a contestatiei nr…/25.03.2015  ?i in tot a Deciziei de impunere nr…/28.06.2013 emise de parata ?i a exonerarii reclamantului de la plata obliga?iilor fiscale stabilite prin decizia de impunere anulata.
A fost anulata ac?iunea formulata de reclamantul  T.N.  PFA in contradictoriu cu parata Direc?ia Generala Regionala a Finan?elor Publice B. prin AJFP A.
 Sub aspectul cheltuielilor de judecata, avand in vedere prevederile art.451- 453 Cod procedura civila, culpa procesuala ?i cuantumul preten?iilor admise, a fost obligata parata sa plateasca reclamantului suma de 4900 lei, cheltuieli de judecata par?iale la fond, reprezentand taxa judiciara de timbru - 300 lei, conform chitan?ei de la fila …, vol. I ?i  onorariu par?ial de avocat, justificat prin chitan?ele depuse la filele …, vol…, dosar de fond.
 De asemenea, in cuantumul cheltuielilor de judecata nu a fost cuprinsa ?i contravaloarea onorariilor de expert aferente celor doua expertize judiciare incuviin?ate la fond, avand in vedere ca acestea nu au profitat reclamantului.
 In ceea ce prive?te cheltuielile de judecata solicitate in recurs,  parata a fost obligata sa plateasca reclamantului suma de 200 lei, reprezentand taxa judiciara de timbru conform chitan?ei de la fila …, onorariul de avocat solicitat nefiind dovedit decat cu factura fiscala,  inscris care nu face dovada pla?ii respectivei sume, ci statueaza doar na?terea unui drept de crean?a, astfel ca acesta nu a fost acordat de catre instan?a de recurs.