Contestatie fiscala. Impozit pe veniturile obtinute din Romania de nerezidenti. Cheltuieli deductibile. TVA deductibila. Conditii, acte probatorii

• Cod fiscal - art. 40 alin. 6
                       - art. 148 lit. b)
                      - art. 149 alin. 4 lit. e)
• HG 44/2004 - pct. 20 alin. 1 si 2
• HG 909/1997 - pct. 7
• OMFP 1752/2005 - art. 174 alin. 1
Dovada rezidentei fiscale a partenerului contractual se face cu acte oficiale expres prevazute de art. 40 alin. 6 Cod fiscal -  certificat de rezidenta emis de autoritatea fiscala competenta din statul strain sau alt document eliberat  de o alta autoritate decat cea fiscala, care are atributii in domeniul certificarii rezidentei conform legislatiei interne a statului respectiv.
Beneficiarii au obligatia sa ajusteze dreptul de deducere exercitat initial, potrivit art. 148 alin. 1 lit. b) si art. 149 alin. 4 lit. e) Cod Fiscal, numai pentru operatiunile  prevazute la art. 138 lit. a)-c) si e) din Codul fiscal.
Inregistrarea eronata a cheltuielilor analizate face ca ele sa nu fie deductibile pentru perioadele in care au fost gre?it introduse in contabilitate.
Deliberand asupra recursului de fata, constata ca prin Sentin?a  nr. 1098 din 14.3.2012 pronuntata de Tribunalul Mure?-Sec?ia Contencios Administrativ ?i Fiscal s-a admis in parte cererea de chemare in judecata formulata de reclamanta SC B. P. E. SRL in contradictoriu cu parata Directia Generala a Finantelor Publice Mures, fiind anulata in parte Decizia nr. 160/2008/6.03.2009 emisa de parata DGFP Mures si, pe cale de consecinta, admisa in parte contestatia formulata impotriva Deciziei de impunere 478/2008 si a raportului de inspectie fiscala. Prima instan?a a modificat solutia data contestatiei administrative prin Decizia nr. 160/2008/6.03.2009 in ceea ce priveste actele administrativ fiscale referitoare la cele cuprinse la: pct. 4 litera b in sensul ca s-a admis in parte cererea contestatoarei si s-a stabilit impozit pe profit datorat suplimentar in cuantum de 373 lei in loc de 444 lei; pct. 4 litera d in sensul ca s-a admis in parte cererea contestatoarei si s-a stabilit impozit pe profit datorat suplimentar in cuantum de 1.487 lei in loc de 19.773 lei; pct. 5 litera b in sensul ca s-a admis in parte cererea contestatoarei si s-a stabilit TVA  datorat suplimentar in cuantum de 5.143 lei in loc de 8.663 lei; s-a anulat solutia data contestatiei administrative prin Decizia nr. 160/2008/6.03.2009 la pct. 4 litera e in sensul ca s-a admis cererea contestatoarei.
Prin aceea?i sentin?a a fost men?inuta solutia data contestatiei administrative prin Decizia nr. 160/2008/6.03.2009 in ceea ce priveste pct. 1, pct. 2 si pct. 3 si pct. 4 litera a si litera c, pct. 5 litera a,  litera c si litera d. Judecatorul fondului a admis in parte cererea reclamantei avand ca obiect obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecata si a obligat parata la plata catre reclamanta a sumei de 1.000 lei reprezentand contravaloarea partiala a raportului de expertiza, respingand in rest cererea avand ca obiect obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecata.
Pentru a hotari astfel, Tribunalul a constatat ca in urma raportului de inspectie fiscala nr. 51/20.10.2008 incheiat de catre Serviciul de Inspectie Fiscala din cadrul DGFP Mures s-au stabilit in sarcina reclamatei obligatii fiscale suplimentare sens in care s-a emis Decizia de impunere nr. 478/20.10.2008, care a fost atacata de reclamanta cu contestatie, inregistrata la parata la data de 18.11.2008.  S-a observat ca prin Decizia nr. 160/6.03.2009 DGFP Mures a solutionat contestatia, solutia fiind de respingere a contestatiei ca neintemeiata respectiv ca nemotivata.
In ceea ce priveste pct. 1 din Decizia nr. 160/2008/6.03.2009, s-a constatat acesta se refera la veniturile din investitii realizate de persoane fizice - respectiv pentru suma de 273 lei reprezentand impozit pe venituri din dobanzi la care se adauga suma de 326 lei cu titlu de majorari de intarziere si suma de 15 lei cu titlu de penalitati de intarziere. Judecatorul fondului a observat ca reclamanta nu a facut dovada sus?inerilor sale in sensul ca impozitul a fost achitat de catre creditorul caruia i-au fost virate sumele cu titlu de dobanzi, iar din raportul de expertiza efectuat in cauza reiese ca aceasta declaratie nu a fost depusa. Mai mult, s-a re?inut  ca reclamanta prin notele de sedinta a renuntat la a mai sustine aceste aparari.
Tribunalul a aratat ca aceeasi solutie se impune si in ceea ce priveste pct. 2 din Decizia nr. 160/2008/6.03.2009, care vizeaza mentiunile de la litera B din raport, respectiv impozit pe dividende - in suma de 53 lei la care se adauga suma de 44 lei cu titlu de majorari de intarziere si suma de 9 lei cu titlu de penalitati de intarziere, in condi?iile in care reclamanta nu a formulat aparari pe acest aspect si a mentionat expres ulterior ca nu contesta debitul principal. In ceea ce priveste majorarile de intarziere, s-a apreciat ca acestea sunt legal stabilite de organul fiscal raportat la omisiunea persoanei juridice de a calcula si retine impozitul pe venit si avand in vedere dispozitiile art. 119 (art. 114 la data  nasterii obligatiei fiscale) din OG 92/2003.
Legat de pct. 3 din Decizia nr. 160/2008/6.03.2009, care vizeaza mentiunile de la litera C din raport, impozitul pe veniturile obtinute din Romania de nerezidenti in suma de 3.758 lei la care se adauga suma de 755 lei cu titlu de majorari de intarziere si suma de 231 lei cu titlu de penalitati de intarziere, instanta a retinut ca reclamanta s-a prevalat de faptul ca impozitul pentru dobanzi a fost achitat in Germania astfel incat sumele nu pot fi impozitate si in Romania, sens in care s-a depus in probatiune la dosar  o copie simpla dupa o traducere din limba germana a unui inscris ce emana de la conducerea societatii F. V. Instan?a a inlaturat acest inscris in condi?iile in care reclamanta nu s-a conformat dispozi?iilor stabilite in temeiul art. 112 pct. 5 Cod procedura civila de a depune inscrisul dupa care a fost efectuata aceasta traducere. Instan?a a apreciat ca mijlocul de proba este inscrisul in limba straina de care partea se prevaleaza, traducerea acestuia respectiv certificarea inscrisului pentru conformitate cu originalul reprezentand obligatii procesuale in sarcina partii si care fac posibila administrarea probei in cadrul procesului. In alta ordine de idei s-a avut in vedere faptul ca inscrisul depus nu reprezinta un certificat de rezidenta fiscala ci o declaratie pe proprie raspundere fiind intemeiate sustinerile paratei legate de faptul ca platitorul de venit nu a depus documentele prevazute de lege.
In ceea ce prive?te pct. 4 litera a din Decizia nr. 160/2008/6.03.2009, s-a observat ca s-a mentinut impozitul pe profit in cuantum de 69 lei si majorari de intarziere respectiv penalitati aferente stabilite prin raportul de inspectie fiscala cu privire la sumele achitate cu titlu de prime de asigurare pentru M. S. Instanta a retinut ca reclamanta nu a formulat aparari pe aceste aspecte si nici nu a facut dovada faptului ca aceste sume reprezinta in fapt o cheltuiala destinata nevoilor firmei, concluzii care sunt in egala masura valabile ?i in ceea ce priveste suma de 1.096 lei - indicata la litera c de la capitolul impozit pe profit in raportul de inspectie fiscala, suma care astfel cum reiese si din cuprinsul raportului de expertiza nu este deductibila fiscal.
Judecatorul de fond a constatat ca pentru pct. 4 litera b din decizie in solutionarea contestatiei s-a avut in vedere faptul ca in perioada ianuarie 2005-martie 2006 reclamanta a inregistrat in contabilitate sume platite cu titlu de chirii in avans, aferente lunilor aprilie 2006 si mai 2006, in cuantum de 2778 lei iar pe luna iulie 2005 a inregistrat suma de 1395 lei cu titlu de impozit pe cladiri desi erau deductibile doar cheltuieli in cuantum de 698 lei. S-a observat ca, de?i reclamanta a sustinut in actiune ca aceste inregistrari nu au influentat calculul impozitului pe profit, conform concluziilor expertului (obiectivul 3), inregistrarea in avans a chiriilor a determinat diminuarea bazei de impozitare si implicit a impozitului pe profit, pe anul fiscal 2005, cu suma de 373 lei. Instanta a retinut ca potrivit art. 19 alin. 1 din Legea 571/2003 calculul impozitului pe profit presupune o raportare, la acelasi an fiscal, a veniturilor obtinute si a cheltuielilor efectuate pentru realizarea acestora, astfel incat inregistrarea unor cheltuieli in avans in mod evident influenteaza impozitul pe profit aferent anului 2005, fiind neintemeiate sustinerile reclamantei pe acest aspect. S-a apreciat ca aceste consideratii nu sunt valabile in ceea ce priveste sumele inregistrate in trimestrul 1 al anului 2006, astfel cum a retinut si expertul numit in cauza, dat fiind faptul ca sumele inregistrate in avans vizeaza chirii datorate in cursul aceluiasi an, respectiv 2006 sens in care nu au influentat impozitul pe profit pe anul 2006.
In ceea ce ce prive?te pct. 4 litera d din Decizia nr. 160, s-a re?inut ca  s-a respins contestatia formulata impotriva sumei de 19.773 lei stabilita cu titlu de impozit pe profit suplimentar, pentru ca societatea a inregistrat eronat materiale de constructii si instalatii achizitionate, care trebuiau incluse in valoarea mijlocului fix. Instanta ?i-a insu?it concluziile expertului cu privire la suma de 93.441,55 lei reprezentand taxa de racordare la sistemul electric, avand in vedere  dispozitiile Legii nr. 15/1994 si faptul ca taxa de racordare la sistemul electric a fot perceputa ca urmare a prestarii unui serviciu de catre un tert, serviciu ce are ca obiect reabilitarea instalatiei aflate in proprietatea si exploatarea tertului, reclamanta neobtinand venituri suplimentare ca urmare a utilizarii acestor instalatii.
Solutia data contestatiei administrative prin Decizia nr. 160/2008/6.03.2009 la pct. 4 litera e a fost anulata avand in vedere faptul ca suma de 58.342 lei reprezentand bunuri achizitionate de la SC S. C. C. SRL au fost doar partial inregistrate eronat in contabilitate ca reprezentand materii prime si materiale auxiliare - potrivit raportului de expertiza efectuat in cauza, suma de 24.996 lei fiind corect inregistrata de reclamanta. Analizand cuprinsul facturilor fiscale depuse la dosar instanta a constatat ca acestea cuprind  si produse de curatat respectiv bunuri reprezentand materii prime (ulei, praf de copt etc) iar in raportul de expertiza - anexa 1 a fost verificata fiecare factura fiscala in parte si s-a stabilit in concret contravaloarea bunurilor care reprezinta materii prime respectiv bunurile  achizitionate pentru protocol. S-a observat ca in anexa 15 la raportul de inspectie fiscala (filele 175-178) au fost centralizate toate facturile fiscale, fara a se face distinctie cu privire la natura bunurilor achizitionate, apreciindu-se in mod netemeinic, global, ca toate produsele achizitionate reprezinta cheltuieli de protocol. Instanta a constatat ca impozitul pe profit stabilit suplimentar de catre organul fiscal a fost calculat eronat ca urmare a includerii tuturor cheltuielilor indicate anterior in contul 623 reprezentand cheltuieli de protocol.
Legat de pct. 5, instan?a a re?inut ca astfel cum corect a aratat parata, conform art. 145 alin. 5 litera b din Legea 571/2003, nu este deductibila taxa datorata sau achitata pentru achizitiile de bauturi alcoolice si produse din tutun, cu exceptia cazurilor in care aceste bunuri sunt destinate revanzarii sau pentru a fi utilizate pentru prestari de servicii.
In ceea ce priveste solutia de la litera b, s-a re?inut ca aceasta priveste suma de 8.663 lei cu titlu de TVA, la care se face referire in raportul de inspectie fiscala la capitolul E - pct. 1.2  litera b. instan?a a primit concluziile expertului numit in cauza ?i, avand in vedere cele ce preced si faptul ca prin notele de sedinta depuse reclamanta a achiesat la concluziile raportului de expertiza, inclusiv in ceea ce priveste suma de 5.143 lei reprezentand TVA aferent cheltuielilor de protocol, a dispus modificarea solutiei date contestatiei administrative prin Decizia nr. 160/2008/6.03.2009 in ceea ce priveste cpt. 5 litera b si a admis in parte cererea contestatoarei stabilind TVA  datorat suplimentar in cuantum de 5.143 lei in loc de 8.663 lei
Pentru mentiunile de la pct. 5 litera c din decizie s-a constatat ca reclamanta nu a contestat prin actiune suma de 208 lei reprezentand TVA si nici nu a probat faptul ca cele trei facturi fiscale avute in vedere de organele fiscale au fost emise ca urmare a achizitiei de bunuri destinate utilizarii in cadrul unor operatiuni taxabile, astfel ca aceasta solutie data de organul fiscal va fi mentinuta.
Prima instan?a a re?inut ca la pct. 5 litera d  din decizie s-a mentinut decizia de impunere cu privire la suma de 118.018 lei reprezentand TVA dedus nejustificat si majorari de intarziere respectiv penalitati aferente. Judecatorul de fond a re?inut ca potrivit art. 138 alin. 1 litera a, din Legea 571/20003,  baza de impozitare se reduce daca a fost emisa o factura si, ulterior, operatiunea este anulata total sau partial, inainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor, in timp ce art. 20 din HG nr. 44/2004 prevede ca in situatiile prevazute la art. 138 din Codul fiscal, furnizorii de bunuri si/sau prestatorii de servicii isi ajusteaza baza impozabila a taxei dupa efectuarea livrarii/prestarii sau dupa facturarea livrarii/prestarii, chiar daca livrarea/prestarea nu a fost efectuata, dar evenimentele prevazute la art. 138 din Codul fiscal intervin ulterior facturarii si inregistrarii taxei in evidentele persoanei impozabile, scop in care furnizorii/prestatorii trebuie sa emita facturi cu valorile inscrise cu semnul minus cand baza de impozitare se reduce sau, dupa caz, fara semnul minus, daca baza de impozitare se majoreaza, care vor fi transmise si beneficiarului.
S-a observat ca textul legal anterior citat a fost invocat de reclamanta si avut in vedere de expert pentru a concluziona in sensul ca in lipsa unei facturi cu valoare negativa emisa de furnizor, reclamanta nu avea obligatia de a ajusta  TVA-ul. Instanta, in interpretarea acestui text de lege, a apreciat  ca acesta se refera strict la dreptul furnizorilor de bunuri si/sau prestatorilor de servicii de a beneficia de reducerea bazei de impozitare, instituind concomitent in sarcina acestora obligatia emiterii de facturi cu valorile inscrise cu semnul minus, ca document justificativ pentru propria reducere a bazei de impozitare. Pe de alta parte, s-a reamintit ca alineatul 2 al art. 20 din HG nr. 44/2004 se refera la beneficiarii lucrarilor si prevede ca acestia au obligatia sa ajusteze dreptul de deducere exercitat initial, potrivit prevederilor art. 148 lit. b si art. 149 alin. 4 lit. e din Codul fiscal, beneficiarul lucrarii avand obligatia de a ajusta TVA-ul in conformitate cu prevederile art. 148 litera b Cod fiscal conform caruia, in cazul achizitiilor de servicii si bunuri, TVA-ul se ajusteaza daca exista modificari ale elementelor luate in considerare pentru determinarea sumei deductibile, intervenite dupa depunerea decontului de taxa, inclusiv in cazurile prevazute la art. 138. Instan?a a aratat ca obligatia este expres si imperativ prevazuta de lege, neconditionata de atitudinea furnizorului de servicii si aplicabila in cazul de fata intrucat, ca urmare a rezilierii contractului de lucrari, operatiunea comerciala este anulata partial. Instanta a re?inut ca ajustarea TVA-ului dedus de catre societate, in limitele operatiunilor efectiv executate, reprezinta o obligatie fiscala a acesteia ce are a fi executata in raporturile cu statul, nefiind influentata de omisiunea furnizorului de a emite facturi storno, respectiv de faptul ca acesta nu intelege sa-si exercite dreptul de reducere a bazei impozabile a taxei conform art. 138 Cod fiscal.
Cererea reclamantei avand ca obiect obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecata a fost fi admisa in parte, conform prevederilor art. 276 Cod procedura civila, in limitele admiterii ac?iunii.
Impotriva sus-men?ionatei sentin?e au declarat recurs ambele par?i.
Reclamanta a solicitat modificarea in parte a hotararii atacate, in sensul anularii actelor contestate ?i in ceea ce prive?te lit. C din Raportul de inspec?ie fiscala privind impozitul pe veniturile ob?inute de nereziden?i ?i accesoriile aferente ?i lit. E din Raport privind sumele stabilite cu titlu de TVA dedus nejustificat.
In sus?inerea recursului, s-a argumentat ca in mod eronat prima instan?a a re?inut ca nu s-a facut dovada pla?ii impozitului de partenerul contractul german in ?ara sa de origine, din moment ce inscrisul prezentat dovedea cu prisosin?a acest asepct. S-a mai opinat ca in cauza sunt incidente prevederile Conven?iei pentru evitarea dublei impuneri incheiate intre Romania ?i Germania, dispozi?i care nu au fost avute in vedere de organul fiscal ?i prima instan?a.
Recurenta a aratat ca prima instan?a a facut o gre?ita aplicare a dispozi?iilor art. 138 alin. 1 lit. a din Legea nr. 571/2003 ?i art. 20 alin. 2 din HG nr. 44/2004, in condi?iile in care recurenta a inregistrat corect cele 4 facturi emise, in avans, de prestator conform art. 148 lit. b ?i art. 149 lit. e din Legea nr. 571/2003, la aceasta din urma concluzie ajungand, de altfel, ?i expertul numit in cauza. S-a argumentat ca din moment ce art. 149 alin. 4 lit. e Cod fiscal nu este incident in cauza, referindu-se la ajustarea bazei impozabile privind  bunurile de capital ?i luand in considerare ca nu exista un document justificativ pentru ajustarea TVA-ului, nefiind emise de catre prestator facturi cu semnul minus se impune anlarea ?i a pct. E din Raportul de inspec?ie fiscala.
Parata Direc?ia Generala a Finan?elor Publice a solicitat modificarea in parte a sentin?ei atacate, in sensul respingerii in tot a ac?iunii reclamantei, ca neintemeiata ?i men?inerea actelor administrativ fiscale contestate, apreciind ca dezlegarea primei instan?e este rezultatul unei gre?eli materiale.
Cu privire la solu?ia pronun?ata in legatura cu pct. 4 litera d din decizia pronun?ata in solu?ionarea contesta?iei, recurenta-parata a aratat ca cheltuielile in valoare de 123.851 lei trebuiau incluse in valoarea mijlocului fix la a carui realizare au participat, reclamanta nerepartizand treptat valoarea acestora in conturile de cheltuieli sub forma amortizarii. S-a subliniat ca prevederile art. 54 alin. 1 din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunita?ilor Economice Europene, aprobate prin OMFP nr. 1752/2005, art. 3 alin. 2 din Legea nr. 15/1994, art. 1 din HG nr. 1553/2003 ?i art. 24 din Codul fiscal, sus?in temeinicia constatarilor inspectorilor fiscali.
Legat de solu?ia pronun?ata de judecatorul fondului in legatura cu pct. 4 litera b din Decizie, recurenta-parata a men?ionat ca societatea reclamanta a recunoscut inregistrarea eronata a sumelor achitata cu titlu de chirie, astfel ca in mod corect organul de control a re?inut nesocotirea art. 174 alin. 1 ?i ale art. 19 alin. 1 din Codul fiscal.
Cu privire la solutia instan?ei vizand pct. 4 litera e din Decizie, recurenta-parata a opinat ca fa?a de art. 17 alin. 1, art. 19 alin. 1, art. 21 alin. 3 din Legea nr. 82/1991 ?i OMFP nr. 1752/2005, bunurile in valoare de 58.342 lei ?i destinate ac?iunilor de protocol trebuiau inregistrate in contabilitate in contul corespunzator, 6231 "Cheltuieli de protocol", iar fa?a de efectuarea unor ac?iuni de protocol, pentru perioada analizata, in cuantum de 97.887 lei, reclamanta datoreaza TVA aferenta sumei de 45.597 lei.
Prin intampinarea ?i notele de ?edin?a formulate, reclamanta-intimata a solicitat respingerea recursului paratei, aratand ca solu?ia primei instan?e este ferita de orice critica, reiterand argumentele de care a ?inut cont judecatorul fondului la pronun?area sentin?ei.
Examinand actele si lucrarile dosarului din perspectiva criticilor de recurs formulate si a dispozitiilor art. 3041 Cod procedura civila, Curtea a re?inut urmatoarele:
In ceea ce prive?te recursul declarat de societatea reclamanta, Curtea a re?inut ca aceasta a criticat, in primul rand, solu?ia primei instan?e cu privire la cele constatate la pct. 3 din Decizia nr. 160/2008/6.03.2009 (in continuare, Decizia), care vizeaza mentiunile de la litera C din  Raportul de inspec?ia fiscala din 20.10.2008, respectiv impozitul pe veniturile obtinute din Romania de nerezidenti in suma de 3.758 lei la care se adauga suma de 755 lei cu titlu de majorari de intarziere si suma de 231 lei cu titlu de penalitati de intarziere.
Curtea a retinut ca prima instan?a a inlaturat in mod judicios apararile reclamantei fundamentate pe imprejurarea ca impozitul pentru dobanzi a fost achitat in Germania de partenerul contractul german ?i ca, astfel, sumele nu pot fi impozitate si in Romania. Inscrisul pe care reclamanta l-a prezentat pentru a face dovada aspectelor sus?inute nu putea primi valoarea probatorie, cata vreme nu este conforma cu dovada impusa de legiuitor prin art. 40 alin. 6 din Codul fiscal. Potrivit acestui text, "Rezidentii statelor cu care Romania are incheiate conventii de evitare a dublei impuneri trebuie sa isi dovedeasca rezidenta fiscala printr-un certificat de rezidenta emis de catre autoritatea fiscala competenta din statul strain sau printr-un alt document eliberat de catre o alta autoritate decat cea fiscala, care are atributii in domeniul certificarii rezidentei conform legislatiei interne a acelui stat".
Prima instan?a nu a pus la indoiala sus?inerile reclamantei cu privire la interdic?ia dublei impuneri in raporturile juridice nascute intre reziden?ii Romaniei ?i ai Germaniei, aratand in mod corect ca, in prealabil aplicarii normelor de drept substan?ial, reclamantei i-ar fi revenit obliga?ia dovedirii reziden?ei fiscale a partenerului contractual. Or, potrivit normelor interne, aceasta dovada poate fi facuta numai prin acte oficiale, declara?ia pe proprie raspundere emisa de societatea germana, nefiind certificata de o autoritate cu atribu?ii in atestarea reziden?ei ?i nu poate fi considerata a fi echivalenta actelor impuse de art. 40 alin. 6 din Codul fiscal.
Legat de criticile aduse dezlegarii date de catre judecatorul de fond pct. 5 litera d  din Decizie (lit. E din Raport), prin care s-a mentinut decizia de impunere cu privire la suma de 118.018 lei reprezentand TVA dedus nejustificat si majorari de intarziere, respectiv penalitati aferente, Curtea a observat ca recurenta i?i sprijina apararile pe doua considerente: pe de o parte, ca a inregistrat corect in contabilitate facturile emise in avans, prin urmare, conform art. 148 litera b si 149 alin. 4 litera e din Legea 571/20003, avea dreptul de a deduce TVA ?i, pe de alta parte, ca in lipsa unui document justificativ - factura cu valoare negativa - nu putea in mod obiectiv solicita ajustarea taxei.
Curtea a re?inut ca prima imprejurare de fapt adusa in discu?ie de recurenta nu prezinta relevan?a, cata vreme, fa?a de ipoteza art. 148 alin 1 lit. b Cod fiscal, problema ajustarii este determinata de momente survenite ulterior depunerii decontului. Modificarea bazei de impunere ?i obliga?ia ajustarii izvora?te, in temeiul textului legal amintit coroborat cu art. 138 lit a din Codul fiscal, din anularea totala sau par?iala, inainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor, a opera?iunii care a stat la baza emiterii facturii fiscale. Dreptul de deducere legal nascut, cum este cazul in spe?a ?i necontestat de organul fiscal, in temeiul normelor aratate, este supus ajustarii daca intervin modificari ulterioare ale elementelor avute in vedere pentru determinarea sumei deductibile. Rezilierea contractului de lucrari ?i neexecutarea integrala a opera?iunii comerciale facturate reprezinta o asemenea modificare, care impune  ajustarea deducerii ini?iale.
Nici a doua chestiune invocata de recurenta nu influen?eaza obliga?ia de ajustare, cata vreme neemiterea unei facturi cu valoare negativa din partea prestatorului/furnizorului prive?te conduita acestuia din urma, astfel cum rezulta fara echivoc din dispozi?iile pct. 20 alin. 1 din HG nr. 44/2004. Obliga?ia emiterii facturilor cu valorile inscrise cu semnul minus, atunci cand baza de impozitare se reduce, este stabilita  de textul men?ionat in sarcina furnizorilor de bunuri si/sau prestatorilor de servicii in contextul tratarii ajustarii, de catre aceasta parte a contractului de livrare/furnizare, a bazei impozabile a taxei dupa efectuarea livrarii/prestarii sau dupa facturarea livrarii/prestarii a decontului depus. Dupa cum in mod corect a punctat prima instan?a, situa?ia recurentei-reclamante este reglementata de alin. 2 al aceluia?i pct. din HG nr. 44/2004, care arata ca beneficiarii au obligatia sa ajusteze dreptul de deducere exercitat initial, potrivit prevederilor art. 148 alin. 1 lit. b si art. 149 alin. 4 lit. e din Codul fiscal, numai pentru operatiunile prevazute la art. 138 lit. a-c si e din Codul fiscal.
Contestand modul de interpretare a pct. 20 alin 2 din HG nr. 44/2004, reclamanta subliniaza ca pct. 149 alin. 4 lit. e prive?te bunurile de capital, aspecte straine de cauze. Sus?inerea recurentei-reclamante este corecta, dar superficiala, din moment ce aceasta omite a observa ca norma de trimitere analizata mai face referire la obliga?ia de ajustare in condi?iile art. 148 alin. 1 lit. b pentru opera?iunile prevazute de art. 138 lit. a din Codul fiscal, texte normative, care din cele de mai sus rezulta ca i?i gasesc deplina aplicare in cauza.
Nu pot fi primite nici considerentele recurentei cu privire la ignorarea de catre organul fiscal a realita?ii opera?iunilor, in sensul ca prestarea serviciului a fost efectiv executata prin finalizarea construc?iilor. In primul rand, Curtea a re?inut ca acesta reprezinta un nou motiv de recurs care nu a fost cuprins in cererea de recurs. Chiar daca am trece peste acest impediment procedural, Curtea a re?inut ca finalizarea construc?iilor ?i incheierea procesului verbal de recep?ie cu un alt constructor nu face dovada executarii de catre emitentul facturii SC M. C. SRL a lucrarilor la centrul de panificatie din Dumbravioara.
Trecand la examinarea recursului paratei, in ceea ce prive?te solu?ia pronun?ata in legatura ca cu pct. 4 litera d din Decizia nr. 160/6.3.2009, Curtea a re?inut ca obiect al recursului il constituie, dintre opera?iunile in baza carora s-a stabilit in sarcina reclamantei impozit pe profit suplimentar in suma totala de 19.773 lei, numai taxa de racordare la sistemul electric, achitata de reclamanta, recurenta-parata apreciind ca in mod eronat prima instan?a a inlaturat constatarile inspectorilor fiscali cu privire la gre?ita inregistrare a sumei de 93.441,55 lei in contul "Alte cheltuieli cu serviciile executate de ter?i".
In primul rand, Curtea a re?inut ca atat prin contesta?ia administrativa, dar ?i prin ac?iune ?i precizarea de ac?iune din 22.4.2009, reclamanta a recunoscut ca a inregistrat, in mod eronat, din punct de vedere contabil, bunurile ?i serviciile achizi?ionate aferente investi?iei in cuantum de 123.581 lei. Ulterior, in urma efectuarii expertizei, reclamanta ?i-a modificat pozi?ia  in sensul achiesarii la concluziile expertului.
Curtea nu a putut primi constatarile expertului, insu?ite ?i de catre prima instan?a, din moment ce nu are relevan?a ca instala?iile electrice, din punct de vedere juridic, sunt in proprietatea societa?ii de electricitate, intrucat prevederile Legii nr. 15/1994 nu au in vedere acest criteriu la definirea mijloacelor fixe ?i stabilirea regimului fiscal al acestora. Fa?a de dispozi?iile art. 4 lit. b ?i d din Legea nr. 15/1994, Curtea a re?inut ca relevan?a prezinta imprejurarea ca serviciile achizi?ionate sunt aferente  investi?iei avand ca obiect Centrul de panifica?ie Dumbravioara, obiectiv aflat in proprietatea reclamantei. Instala?iile electrice ?i serviciile de racordare sunt indisolubil legate de existen?a acestui Centru, fiind achizi?ionate pentru utilitatea acestui mijloc fix, ducand, prin urmare la augmentarea valorii de intrare a mijlocului fix. In acest sens, trebuie observat ca in mod corect s-a re?inut de catre organul fiscal ca sunt incidente ?i dispozi?iile pct. 54 din OMFP nr. 1752/2004, potrivit carora, "Costul de achizi?ie al bunurilor cuprinde pre?ul de cumparare, taxele de import ?i alte taxe (...), ?i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achizi?iei bunurilor respective".
Nu poate fi primita calificarea data cheltuielilor analizate de expertul numit in cauza, in sensul ca cheltuielile in discu?ie ar fi, in acord cu pct. 9 din HG nr. 909/1997, cheltuieli privind repara?iile de orice fel, ce se fac la mijloacele fixe, intrucat, in spe?a, este vorba o investi?ie noua, instala?iile electrice nefiind montate cu scopul restabilirii starii tehnice ini?iale prin inlocuirea componentelor uzate.
Totodata, daca s-a aprecia ca, in cauza, este vorba de cheltuieli efectuate in vederea modernizarii, in sensul pct. 7 lit. din din HG nr. 909/1997, Curtea a re?inut ca in privin?a cladirilor si construc?iilor, prin alin. 3 al textului examinat, se prevede condi?ia speciala ca lucrarile de modernizare sa aiba ca efect sporirea gradului de confort ?i ambient, cerin?a indeplinita in cauza. 
Pe cale de consecinta, instan?a a apreciat ca sub aspectul analizat se impunea respingerea ac?iunii reclamantei ?i men?inerea obliga?iei stabilite de organul fiscal in sarcina reclamantei, de a achita impozit pe profit datorat suplimentar in cuantum de 19.773 lei.
Examinand motivele de recurs formulate fa?a de solu?ia pronun?ata de judecatorul fondului in legatura cu pct. 4 litera b din Decizie, Curtea a re?inut ca, in aprecierea temeiniciei calcularii de catre organul fiscal a unor obliga?ii in plus in sarcina reclamantei, nu prezinta importan?a numai faptul daca, in mod efectiv, reclamanta a platit sau nu un impozit de profit mai redus decat cel care ar fi fost de achitat in cazul inregistrarii corecte in contabilitate a chiriilor achitate catre SC S. SRL. Izvorul na?terii obliga?ilor fiscale impuse de parata il constituie incalcarea art. 174 alin. 1 din OMFP nr. 1752/2005, potrivit caruia "Cheltuielile efectuate ?i veniturile realizate in exerci?iul financiar curent, dar care privesc exerci?iile financiare urmatoare, se inregistreaza distinct in contabilitate, la cheltuieli in avans sau venituri in avans, dupa caz."  Curtea a mai re?inut ca in cuprinsul Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44 din 22 ianuarie 2004, in privin?a aplicarii  dispozitiilor art. 19 din cod se precizeaza ca "Veniturile si cheltuielile care se iau in calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele inregistrate in contabilitate potrivit reglementarilor contabile date in baza Legii contabilitatii nr. 82/1991", astfel ca inregistrarea eronata a cheltuielilor analizate face ca ele sa nu fie deductibile pentru perioadele in care au fost gre?it introduse in contabilitate.
Fa?a de cele de mai sus ?i vazand ca reclamanta nu contesta ca suma de 2.778 lei, platita cu titlu de avans chirie a fost inregistrata eronat in contul 612 "Cheltuieli cu redeven?e, loca?ii de gestiune ?i chirii" ?i nu in contul corect 471 "Cheltuieli inregistrate in avans", Curtea a re?inut ca se impune modificarea solu?iei primei instan?e ?i cu privire la pct. 4 litera b din Decizie, cu consecin?a respingerii ac?iunii reclamantei cu privire la acest aspect.
Legat dezlegarea de catre prima instan?a a contesta?iei formulate impotriva pct. 4 litera e din Decizie, Curtea a observat ca s-a ?inut cont de concluziile expertului, care a apreciat ca din totalul de 58.342 lei, reprezentand bunuri achizitionate de la SC S. C. C. SRL, suma de  24.996 lei a fost corect inregistrata de reclamanta, pentru ca prive?te produse de curatat, respectiv bunuri reprezentand materii prime (ulei, praf de copt etc).
Curtea nu a putut re?ine concluziile expertului, cata vreme bunurile in discu?ie, potrivit naturii lor, pot fi utilizate atat ca materii prime ?i materii auxiliare (in sensul contului 6021 "Cheltuieli cu materiale auxiliare"), dar ?i in vederea unor ac?iuni de protocol. In legatura cu modul lor de intrebuin?are, este de observat ca in cursul inspec?iei fiscale nu s-a facut nicio dovada cu privire la folosirea acestor bunuri in procesul de produc?ie "in vederea diversificarii produselor ?i in scop experimental", ?i nici raportului de expertiza nu i-au fost anexate dovezi care sa sus?ina concluzia expertului.
Curtea a mai observat ca prima instan?a a inlaturat constatarile organului fiscal, re?inand ca in anexa 15 la raportul de inspectie fiscala au fost centralizate toate facturile fiscale, fara a se face distinctie cu privire la natura bunurilor achizitionate, apreciindu-se in mod netemeinic, global, ca toate produsele achizitionate reprezinta cheltuieli de protocol. Aceasta constatarea bazata pe superficialitatea controlului nu poate fi primita, deoarece nici in anexele raportului nu se face o analiza particulara, pe fiecare produs, a categoriei cheltuielilor efectuate, ci se indica, raportat la fiecare factura, suma globala a cheltuielilor cu materii prime sau materiale auxiliare.
Avand in vedere lipsa unor dovezi care sa sus?ina utilizarea produselor in discu?ie in scopul indicat de reclamanta, de?i sarcina probei i-ar fi revenit acesteia cata vreme este vorba de bunuri achizi?ionate in cantita?i care nasc serioase indoieli cu privire la folosirea lor in produc?ie ?i impreuna cu bunuri cumparate pentru ac?iuni de protocol, Curtea a re?inut ca nu pot fi apreciate ca temeinice concluziile expertului in chestiunea analizata. Prim urmare, instanta a constatat ca in mod corect s-a retinut de catre organul fiscal ca reclamanta avea obliga?ia inregistrarii cheltuielilor in suma de 58.342 lei in contul 6231 "Cheltuieli de protocol".
Avand in vedere solutia care urmeaza a fi pronun?ata cu privire la pct. 4 lit. e din Decizie, Curtea a re?inut ca este corecta, in consecin?a, ?i constatarea privind suma de 8.663 lei, datorata de reclamant cu titlu de TVA, la care se face referire in la capitolul E - pct. 1.2  litera b Raportul de inspectie fiscala. In valoarea actiunilor de protocol de 97.887 lei  trebuie inclusa ?i suma de 58.342 lei, analizata mai sus, astfel ca, ca urmare a depasirii limitei cheltuielilor deductibile, in temeiul art. 21 alin. 3 lit. a din Codul fiscal ?i art. 128 alin. 9 lit f din Codul fiscal coroborat cu pct. 7 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, precum ?i art. 140 alin. 1 din Codul fiscal, in mod corect s-a stabilit ca raportat la suma de 45.597 lei, reclamanta datoreaza TVA de 8663 lei.
Pentru toate aceste considerente, fa?a de dispozi?iile art. 312 alin. 1-2 ?i alin. 3 teza a II-a Cod procedura civila, recursul reclamantei a fost respins ca nefondat, in timp ce recursul paratei a fost admis, cu consecin?a modificarii in parte a sentin?ei atacate, in sensul respingerii in intregime a ac?iunii in contencios administrativ formulate de reclamanta, inclusiv sub aspectul cheltuielilor de judecata in suma de 1000 lei, avand in vedere caracterul accesoriu al cererii privind acordarea cheltuielilor de judecata.