RECURS CONTENCIOS ADMINISTRATIV. Anulare act administrativ fiscal

SECTIA A II - A CIVILA, DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV SI FISCAL

Materie: RECURS CONTENCIOS ADMINISTRATIV. Anulare act administrativ fiscal

- Art. 143 alin. 2 din Legea nr. 571/ 2003
- Art. 145 din Legea nr. 571/ 2003
- Art. 159 alin. 1, lit. b) din Legea nr. 571/ 2003
- Art. 1 alin. 2 din OMEF nr. 1503/ 2007
- Art. 146 alin. 1, lit. a) din Legea nr. 571/ 2003
- Art. 155 din Legea nr. 571/ 2003

In conformitate cu prevederile art. 143 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "Sunt, de asemenea, scutite de taxa urmatoarele:
 a) livrarile intracomunitare de bunuri catre o persoana care ii comunica furnizorului un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile fiscale din alt stat membru, cu exceptia:
  1. livrarilor intracomunitare efectuate de o intreprindere mica, altele decat livrarile intracomunitare de mijloace de transport noi;
  2. livrarilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform prevederilor art. 152^2;
 b) livrarile intracomunitare de mijloace de transport noi catre un cumparator care nu ii comunica furnizorului un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA;
 c) livrarile intracomunitare de produse accizabile catre o persoana impozabila sau catre o persoana juridica neimpozabila care nu ii comunica furnizorului un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, in cazul in care transportul de bunuri este efectuat conform art. 7 alin. (4) si (5) sau art. 16 din Directiva 92/12/CEE a Consiliului, din 25 februarie 1992, privind regimul general, depozitarea, circulatia si controlul produselor supuse accizelor, publicata in Jurnalul Oficial al Comunitatilor Europene (JOCE) nr. L 76 din 23 martie 1992, cu modificarile si completarile ulterioare, cu exceptia:
  1. livrarilor intracomunitare efectuate de o intreprindere mica;
  2. livrarilor intracomunitare supuse regimului special privind bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform prevederilor art. 152^2;
 d) livrarile intracomunitare de bunuri, prevazute la art. 128 alin. (10), care ar beneficia de scutirea prevazuta la lit. a) daca ar fi efectuate catre alta persoana impozabila, cu exceptia livrarilor intracomunitare supuse regimului special privind bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform prevederilor art. 152^2.
Potrivit art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal - "Dreptul de deducere ia nastere la momentul exigibilitatii taxei. (_)
 (2) Orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate utilizarii in folosul urmatoarelor operatiuni:
  a) operatiuni taxabile;
  b) operatiuni rezultate din activitati economice pentru care locul livrarii/prestarii se considera ca fiind in strainatate, daca taxa ar fi deductibila, in cazul in care aceste operatiuni ar fi fost realizate in Romania;
  c) operatiuni scutite de taxa, conform art. 143, 144 si 144^1;
  d) operatiuni scutite de taxa, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 - 5 si lit. b), in cazul in care cumparatorul ori clientul este stabilit in afara Comunitatii sau in cazul in care aceste operatiuni sunt in legatura directa cu bunuri care vor fi exportate intr-un stat din afara Comunitatii, precum si in cazul operatiunilor efectuate de intermediari care actioneaza in numele si in contul altei persoane, atunci cand acestia intervin in derularea unor astfel de operatiuni;
  e) operatiunile prevazute la art. 128 alin. (7) si la art. 129 alin. (7), daca taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv.
 (3) Daca nu contravine prevederilor alin. (2), persoana impozabila are dreptul de deducere a taxei si pentru cazurile prevazute la art. 128 alin. (8) si la art. 129 alin. (5).
 (4) In conditiile stabilite prin norme se acorda dreptul de deducere a taxei pentru achizitiile efectuate de o persoana impozabila inainte de inregistrarea acesteia in scopuri de TVA, conform art. 153.
 (4^1) In conditiile stabilite prin norme se acorda dreptul de deducere a taxei pentru achizitiile efectuate in cadrul procedurii de executare silita de catre o persoana impozabila de la un contribuabil declarat inactiv, potrivit art. 11, sau de la o persoana impozabila in inactivitate temporara, inscrisa in registrul comertului, potrivit legii.
 (5) Nu sunt deductibile:
  a) taxa aferenta sumelor achitate in numele si in contul altei persoane si care apoi se deconteaza acesteia, precum si taxa aferenta sumelor incasate in numele si in contul altei persoane, care nu sunt incluse in baza de impozitare a livrarilor/prestarilor efectuate conform art. 137 alin. (3) lit. e);
  b) taxa datorata sau achitata pentru achizitiile de bauturi alcoolice si produse din tutun, cu exceptia cazurilor in care aceste bunuri sunt destinate revanzarii sau pentru a fi utilizate pentru prestari de servicii."
Art. 146 alin. 1 lit. a din Codul fiscal prevede: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii: a) pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie prestate in beneficiul sau de catre o persoana impozabila, sa detina o factura emisa in conformitate cu prevederile art.155, precum si dovada platii in cazul achizitiilor efectuate de catre persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la incasare, respectiv de catre persoanele impozabile care achizitioneaza bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la incasare."
Instanta de recurs a retinut ca organul fiscal a apreciat ca societatea reclamanta, prin solicitarea la rambursarea sumei de 44.608 lei a incalcat prevederile art. 146 alin. 1 lit. a din Codul fiscal, considerand ca nu este posibila stornarea unei facturi pentru o perioada care a fost verificata si pentru care s-a solicitat la rambursare TVA aferent, fiind finalizat Raportul de inspectie fiscala F-SM nr. xxx/20.03.2013 si Decizia de impunere F-SM nr. xxx/20.03.2013.
Totodata, in Decizia de solutionare a contestatiei administrativ fiscale nr. 77/27.07.2013, se mentioneaza ca nu este suficient, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, ca societatea sa detina o factura fiscala (in speta, factura fiscala nr. xxxxx/10.01.2013 emisa catre societatea NV W. Y. din Belgia reprezentand livrare intracomunitara de diverse autoturisme si mijloace de transport) si sa inregistreze taxa in decontul de TVA aferent perioadei fiscale, fiind necesar ca bunurile cuprinse in factura sa fie proprietatea societatii. Or, societatea nu a facut dovada ca detine bunurile respective, din moment ce din adresa nr. xxxxx/15.03.2013 emisa de MAI - SPCRPC rezulta ca doar trei mijloace de transport din factura fiscala sus mentionata apartin societatii reclamante.
Contrar acestei pozitii, in opinia instantei de recurs, prima instanta a retinut corect situatia de fapt din speta, respectiv faptul ca societatea reclamanta, neputand realiza tranzactia intracomunitara aferenta facturii nr. xxxxx/10.01.2013, storneaza aceasta factura prin factura storno nr. xxxxx/28.02.2013, factura storno care a fost inscrisa in mod corect in decontul de TVA pe luna februarie 2013.
Desi stornarea s-a facut in termen legal, prin Decizia de impunere F-SM nr. xxx/20.03.2013 s-a stabilit suplimentar un TVA in suma de 44.608 lei aferent facturii nr. xxxxx/10.01.2013, TVA care a fost evidentiat de catre reclamanta in contabilitate intr-un cont gresit.
Referitor la afirmatia recurentei conform careia societatea nu poate sa storneze o factura pentru o perioada pentru care a fost deja verificata, instanta de fond a apreciat, justificat, avand in vedere si raportul de expertiza judiciara fiscala intocmit in cauza, ca societatea a completat si a inregistrat corect factura nr. xxxxx/10.01.2013, fara sa aplice tranzactiei economice intracomunitare TVA, respectand astfel, prevederile art. 143 alin. 2 lit. c) din Codul fiscal si, de asemenea, ca a procedat corect intocmind factura storno nr. xxxxx/28.02.2013 (factura inregistrata in contabilitate ca si o stornare a livrarii intracomunitare de bunuri conform jurnalului de vanzari pozitia nr. 357 anexa 5 si a decontului de TVA aferent lunii februarie 2013 in randul 3 anexa 6 ) in conditiile in care tranzactia evidentiata prin factura nr. xxxxx/10.01.2013 nu s-a realizat, incasarea facturii fiind restituita societatii belgiene cu dispozitia de plata nr. xxx/28.02.2013.
Totodata, este justificata aprecierea consultantului fiscal din raportul de expertiza fiscala, conform careia factura storno respecta prevederile art. 159 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal potrivit carora: "(1) Corectarea informatiilor inscrise in facturi sau in alte documente care tin loc de factura se efectueaza astfel:
b) in cazul in care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou document care trebuie sa cuprinda, pe de o parte, informatiile din documentul initial, numarul si data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de alta parte, informatiile si valorile corecte, fie se emite un nou document continand informatiile si valorile corecte si concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus in care se inscriu numarul si data documentului corectat".
De asemenea, in cazul facturii nr. xxxxx/10.01.2013, intrucat natura tranzactiei nu permite dovada realizarii tranzactiei in momentul emiterii facturii, termenul pentru justificarea realizarii tranzactiei intracomunitare este de maximum 90 de zile calendaristice de la data emiterii facturii, conform art. 1 alin. 2 din OMEF nr. 1503/2007. Cum controlul fiscal s-a efectuat la aproximativ 70 de zile de la data intocmirii facturii, nu era trecut termenul limita pentru justificarea livrarii intracomunitare a tranzactiei economice reflectate prin factura nr. xxxxx/10.01.2013.
Drept urmare, actele justificative dovedesc faptul ca tranzactia economica nu a avut loc, majoritatea mijloacelor de transport ce figurau in. factura nr. xxxxx/10.01.2013 fiind casate si radiate sau fac obiectul unor litigii, conform prevederilor legale.
Este, astfel, corecta aprecierea instantei de fond in sensul ca stornarea facturii s-a facut in termenul legal si ca prin Decizia de impunere F-SM nr. xxx/22.05.2013, induse in eroare de inregistrarea gresita a TVA de catre reclamanta in contabilitate intr-un cont gresit, organele fiscale au obligat societatea sa inregistreze inca o data TVA-ul stabilit suplimentar cu ocazia controlului din luna martie 2013, astfel ca prin decizia de impunere contestata societatea reclamanta este obligata la plata unei noi sume cu titlu de TVA stabilit suplimentar in cuantum de 44.608 lei, desi in timpul celui de-al doilea control fiscal agentul economic a facut dovada corectarii inregistrarilor gresite pana la data depunerii decontului de TVA pe luna martie 2013, suma fiind inregistrata pe regularizari.
In conditiile in care, stabilirea TVA suplimentar prin decizia de impunere contestata este consecinta faptului ca organul fiscal nu a tinut cont de corecturile efectuate de catre societatea reclamanta cu privire la inregistrarile din evidenta sa contabila, in legatura cu o operatiune economica care nu a mai avut loc, (astfel ca pentru TVA aferent acestei operatiuni s-a stornat si solicitarea initiala de deducere a TVA aferent), in cauza s-a dovedit legalitatea operatiunilor de corectarea a inregistrarilor in evidenta contabila.

Decizia nr. 485/CA/9.02.2015 a Curtii de Apel Oradea - Sectia a II - a civila, de contencios administrativ si fiscal
Dosar 4582/83/CA/2013

Prin Sentinta nr.1921/CA/25.06.2014 Tribunalul S. M. a admis actiunea in contencios administrativ fiscal inaintata de reclamanta SC "G. S." SRL S. M. impotriva paratei DIRECTIA GENERALA REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA prin ADMINISTRATIA JUDETEANA A FINANTELOR PUBLICE S. M. in sensul ca, a anulat Decizia nr. 77/27.07.2013 emisa de parata D.G.F.P. S. M. privind modul de solutionare a contestatiei nr. xxxxxx/19.06.2013 formulata de reclamant si a admis contestatia fiscala.
A anulat in parte Decizia de impunere nr. F-SM xxx/22.05.2013 intocmita in baza Raportului de inspectie fiscala nr. F-SM xxx/22.05.2013 emise de parata cu privire la suma de 44.608 lei reprezentand TVA stabilit suplimentar.
 In temeiul art. 453 alin. 1 Cod procedura civila a obligat parata sa plateasca reclamantei suma de 5200 lei cheltuieli de judecata. 
Impotriva acestei sentinte a declarat recurs recurenta parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Cluj Napoca - prin Administratia Judeteana a Finantelor Publice S. M. solicitand admiterea recursului, modificarea sentintei atacate, in sensul respingerii actiunii.
Arata ca in urma inspectiei fiscale partiale care a vizat perioada 01.01.2013 - 31.01.2013, societatea nu a contestat in termenul legal suma de 44.608 lei respinsa la rambursare, prin aceasta societatea fiind de acord cu TVA colectata in baza raportului de inspectie fiscala incheiat si cu decizia de impunere. Drept urmare, considera ca societatea nu a dus la indeplinire cele constate in actul de control sus mentionat si nu a virat la bugetul consolidat al statului TVA stabilit suplimentar.
Societatea nu poate sa storneze o factura pentru o perioada care a fost deja verificata si pentru care s-a solicitat la rambursare TVA aferent fiind finalizat cu raportul de inspectie fiscala F - SM nr. xxx/20.03.2013 si Decizie de impunere F-SM nr. xxx/20.03.2013.
Considera ca agentul economic nu a luat in considerare TVA stabilit suplimentar si in mod abuziv a solicitat acest TVA inca o data in baza decontului de TVA aferent lunii martie 2013, trecand in decont suma respectiva la rubrica Regularizari taxa dedusa mai mult in evidenta contabila aceasta suma nu se regaseste in jurnalul de cumparari si nici in evidenta contabila.
Conform contestatiei depuse agentul economic baza legala la conditiile de exercitare a dreptului de deducere prevederile art. 146, alin. (1), lit a), din Legea nr.571/2003 prin care se specifica faptul ca pentru dreptul de deducere a TVA este suficient ca societatea sa detina o factura fiscala si sa inregistreze taxa in decontul de TVA aferent perioadei fiscale.
Reclamanta nu mentioneaza ca bunurile care sunt cuprinse in factura nu sunt proprietatea societatii in mare masura, fapta dovedita de organele fiscale prin adresa eliberata de catre Politia S. M., factura fiscala putand fi considerata ca fiind falsa.
Conform adresei nr. xxxxx/15.03.2013 emisa de catre MAI Serviciul Public Comunitar Regim Permise de conducere si inmatriculare Vehicule se confirma faptul ca doar trei mijloace de transport din factura fiscala sus mentionata apartin societatii S.C. G. S. S.R.L. S. M. si anume: autoutilitara marca DAF XLRA47XSOE5878I0, Semiremorca Schmitz seria WSMS6980000474027, Semiremorca Frigo Trailer seria SS865, deci societatea a vandut ceea ce nu detinea in patrimoniu. Societatea a emis catre NV W. Y. din Belgia avand cod platitor de TVA - BE xxxxxxxxxx factura SM GEO nr. xxxxx/10.01.2013 reprezentand livrare intracomunitara de diverse mijloace de transport si anume: autoutilitara marca Mercedes WDB9540321K597615 in valoare fara TVA de 11.820 Euro, autoutilitara marca Mercedes W DB9540321K520571 in valoare fara TVA de 11.770 Euro, autoutilitara cisterna VAN 1826YY03YY1417 valoare fara TVA de 2.365 Euro, autoutilitara marca Mercedes WDB9540321K597535 in valoare fara TVA de 11.870 Euro, autoutilitara marca DAF XLRA47XSOE587810 in valoare fara TVA de 2.270 Euro, Semiremorca Schmitz seria WSMS6080000530097 in valoare fara TVA de 200 Euro, Semiremorca Schmitz seria WSMS6980000474027 in valoare fara TVA de 1.515 Euro, Semiremorca Frigo Trailer seria SS865 in valoare fara TVA de 350 Euro. Aferent decontului de TVA depus pe luna ianuarie 2013 societatea a emis factura fiscala SM GEO nr. xxxxx/10.01.2013, reprezentand livrare intracomunitara de diverse autoturisme si autoutilitare mai sus insirate.
Echipa de inspectie fiscala care a solutionat decontul de TVA aferent lunii ianuarie 2013 a colectat TVA in suma de 44.608 lei ca urmare a faptului ca factura fiscala sus amintita nu a fost considerata ca fiind livrare intracomunitara.
In concluzie, suma de 44.608 lei a fost solicitata de catre SC G. S. SRL la rambursare fara a se cuveni prin decontul de TVA aferent lunii martie 2013.
Organele de inspectie fiscala care au incheiat RIF nr. F-SM xxx/ 22.05.2013 au procedat corect cand au respins la rambursare aceasta suma.
In drept, invoca dispozitiile legale mentionate in cuprinsul recursului.
Intimata SC G. S. SRL S. M. prin intampinare a solicitat respingerea recursului ca fiind netemeinic si nefondat si mentinerea ca temeinica si legala sentintei atacate.
Arata ca actele justificative dovedesc faptul ca, tranzactia economica nu a avut loc, majoritatea mijloacelor de transport ce figurau in factura xxxxx/10.01.2013 fiind casate si radiate sau fac subiectul unor litigii, conform prevederilor legale.
Arata ca mijloacele de transport au fost achizitionate in perioada 2008-2010 de la Societatea D. SRL, respectiv A. SRL. Insa organele de control nu contesta relatia dintre acestea si nici nu pune sub semnul intrebarii existenta actelor de provenienta a mijloacelor de transport, respectiv legalitatea actelor de inregistrare la organele locale privind impozitarea anuala a acestora, respectiv inscrisurile doveditoare cu privire la radierea, casarea sau dezmembrarea acestora.
Mai arata ca Societatea G. S. SRL inregistreaza in evidenta contabila aceasta factura ca si o livrare intracomunitara de bunuri conform jurnalului de vanzari pozitia nr. 107 anexa 2 si a decontului de TVA aferent lunii ianuarie 2013 in randul 3 anexa 3.
In urma controlului anticipat aferent lunii ianuarie 2013 organele de control nu admit livrarea intracomunitara efectuata catre operatorul intracomunitar NV W. Y. stabilind un TVA suplimentar in suma de 44.608 conform Deciziei de impunere nr. F-SM xxx/ 20.03.2013 si a Raportul de inspectie fiscala nr. F-SM xxx incheiat la data de 20.03.2013, neluand in considerare ca factura nr. xxxxx/10.01.2013 emisa in luna ianuarie 2013 este stornata in luna februarie 2013 prin factura nr. xxxxx/28.02.2013, confirmata prin adresa emisa de operatorul intracomunitar NV W. Y. anexa 4.
In luna februarie 2013 societatea G. S. SRL emite factura storno nr. xxxxx/28.02.2013 catre operatorul intracomunitar NV W. Y. intrucat tranzactia nu a mai putut fi finalizata.
Societatea G. S. SRL inregistreaza in evidenta contabila aceasta factura ca si o stornare a livrarii intracomunitare de bunuri conform jurnalului de vanzari pozitia nr. 357 anexa 5 si a decontului de TVA aferent lunii februarie 2013 in randul 3 anexa 6.    In luna martie 2013 societatea G. S. SRL inregistreaza in contabilitate Decizia de impunere nr. F-SM xxx/20.03.2013 si Raportul de inspectie fiscala nr. F-SM xxx incheiat la data de 20.03.2013 prin factura nr. xxxxx/20.03.2013 anexa 7 evidentiind aceasta in decontul de TVA aferent lunii martie 2013 in randul 30 anexa 8.
In acelasi context, instanta de fond, in mod temeinic si legal, afirma cele sustinute de recurenta, conform careia "la data controlului ANAF a stabilit in mod eronat TVA suplimentar in suma de 44.608 lei aferent facturii nr. xxxxx/10.01.2013", pentru ca la acea data, "nu ii era trecut termenul limita pentru justificarea livrarii intracomunitare a tranzactiei economice reflectate prin factura xxxxx/10.01.2013, care este de 90 de zile de la data intocmirii acesteia cum prevede art. 1 alin. 4 din OMFP 2222/2006, iar controlul fiscal s-a efectuat la aproximativ 70 de zile de la data intocmirii facturii".
In Raportul de inspectie fiscala si Decizia de impunere s-a stabilit inca o data TVA suplimentar in suma de 44.608 lei aferent Deciziei de impunere nr. F-SM xxx/20.03.2013, intrucat s-a considerat in mod eronat ca se inregistreaza un TVA stabilit suplimentar stornat, fara a respecta normele juridice in materie. Insa aceasta eroare se datoreaza nesesizarii organelor de control a notei contabile de la pozitia xxx1 din registrul jurnal din luna martie 2013.
In aceste conditii, arata ca nu datoreaza TVA pentru factura xxxxx/10.01.2013, ca urmare a stornarii acestei facturi din motivul nerealizarii tranzactiei pe care o reflecta.
Referitor la afirmatiile recurentei cu privire la "reclamanta nu mentioneaza ca bunurile care sunt cuprinse in factura nu sunt proprietatea societatii ... " acestea sunt afirmatii nefondate, in contextul in care atat instanta de fond cat si prin expertiza fiscala, conform documentelor contabile justificative, s-a aratat faptul ca, mijloacele de transport care au fost facturate societatii belgiene, au fost achizitionate in perioada 2008-2010 de la societatea D. SR1, si SC A. SRL.
Referitor la afirmatiile recurentei cu privire la "agentul economic nu a luat in considerare TVA stabilit suplimentar si in mod abuziv a solicitat acest TVA inca o data in baza decontului de TVA aferent lunii martie 2013, mai mult in evidenta contabila aceasta suma nu se regaseste in jurnalul de cumparari si nici in evidenta contabila".
In mod temeinic si legal, instanta de fond observa faptul ca, recurenta desfasoara activitati scutite cu dreptul de deducere al TVA.
In acest context, considera ca factura storno a fost emisa in termen legal, fiind emisa in luna anterioara efectuarii controlului fiscal.
In drept a invocat disp. art. 205 Cod de procedura civila; prevederile art. 143 al. 2,145,146,159 Cod fiscal.
Examinand sentinta atacata prin prisma motivelor de recurs invocate, instanta a apreciat recursul declarat de recurenta DGRFP Cluj Napoca - AJFP S. M. ca fiind nefondat, pentru urmatoarele considerente:
In conformitate cu prevederile art. 143 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "Sunt, de asemenea, scutite de taxa urmatoarele:
 a) livrarile intracomunitare de bunuri catre o persoana care ii comunica furnizorului un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile fiscale din alt stat membru, cu exceptia:
  1. livrarilor intracomunitare efectuate de o intreprindere mica, altele decat livrarile intracomunitare de mijloace de transport noi;
  2. livrarilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform prevederilor art. 152^2;
 b) livrarile intracomunitare de mijloace de transport noi catre un cumparator care nu ii comunica furnizorului un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA;
 c) livrarile intracomunitare de produse accizabile catre o persoana impozabila sau catre o persoana juridica neimpozabila care nu ii comunica furnizorului un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, in cazul in care transportul de bunuri este efectuat conform art. 7 alin. (4) si (5) sau art. 16 din Directiva 92/12/CEE a Consiliului, din 25 februarie 1992, privind regimul general, depozitarea, circulatia si controlul produselor supuse accizelor, publicata in Jurnalul Oficial al Comunitatilor Europene (JOCE) nr. L 76 din 23 martie 1992, cu modificarile si completarile ulterioare, cu exceptia:
  1. livrarilor intracomunitare efectuate de o intreprindere mica;
  2. livrarilor intracomunitare supuse regimului special privind bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform prevederilor art. 152^2;
 d) livrarile intracomunitare de bunuri, prevazute la art. 128 alin. (10), care ar beneficia de scutirea prevazuta la lit. a) daca ar fi efectuate catre alta persoana impozabila, cu exceptia livrarilor intracomunitare supuse regimului special privind bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform prevederilor art. 152^2.
Potrivit art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal - "Dreptul de deducere ia nastere la momentul exigibilitatii taxei. (_)
 (2) Orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate utilizarii in folosul urmatoarelor operatiuni:
  a) operatiuni taxabile;
  b) operatiuni rezultate din activitati economice pentru care locul livrarii/prestarii se considera ca fiind in strainatate, daca taxa ar fi deductibila, in cazul in care aceste operatiuni ar fi fost realizate in Romania;
  c) operatiuni scutite de taxa, conform art. 143, 144 si 144^1;
  d) operatiuni scutite de taxa, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 - 5 si lit. b), in cazul in care cumparatorul ori clientul este stabilit in afara Comunitatii sau in cazul in care aceste operatiuni sunt in legatura directa cu bunuri care vor fi exportate intr-un stat din afara Comunitatii, precum si in cazul operatiunilor efectuate de intermediari care actioneaza in numele si in contul altei persoane, atunci cand acestia intervin in derularea unor astfel de operatiuni;
  e) operatiunile prevazute la art. 128 alin. (7) si la art. 129 alin. (7), daca taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv.
 (3) Daca nu contravine prevederilor alin. (2), persoana impozabila are dreptul de deducere a taxei si pentru cazurile prevazute la art. 128 alin. (8) si la art. 129 alin. (5).
 (4) In conditiile stabilite prin norme se acorda dreptul de deducere a taxei pentru achizitiile efectuate de o persoana impozabila inainte de inregistrarea acesteia in scopuri de TVA, conform art. 153.
 (4^1) In conditiile stabilite prin norme se acorda dreptul de deducere a taxei pentru achizitiile efectuate in cadrul procedurii de executare silita de catre o persoana impozabila de la un contribuabil declarat inactiv, potrivit art. 11, sau de la o persoana impozabila in inactivitate temporara, inscrisa in registrul comertului, potrivit legii.
 (5) Nu sunt deductibile:
  a) taxa aferenta sumelor achitate in numele si in contul altei persoane si care apoi se deconteaza acesteia, precum si taxa aferenta sumelor incasate in numele si in contul altei persoane, care nu sunt incluse in baza de impozitare a livrarilor/prestarilor efectuate conform art. 137 alin. (3) lit. e);
  b) taxa datorata sau achitata pentru achizitiile de bauturi alcoolice si produse din tutun, cu exceptia cazurilor in care aceste bunuri sunt destinate revanzarii sau pentru a fi utilizate pentru prestari de servicii."
Art. 146 alin. 1 lit. a din Codul fiscal prevede: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii: a) pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie prestate in beneficiul sau de catre o persoana impozabila, sa detina o factura emisa in conformitate cu prevederile art.155, precum si dovada platii in cazul achizitiilor efectuate de catre persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la incasare, respectiv de catre persoanele impozabile care achizitioneaza bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la incasare."
Instanta de recurs a retinut ca organul fiscal a apreciat ca societatea reclamanta, prin solicitarea la rambursarea sumei de 44.608 lei a incalcat prevederile art. 146 alin. 1 lit. a din Codul fiscal, considerand ca nu este posibila stornarea unei facturi pentru o perioada care a fost verificata si pentru care s-a solicitat la rambursare TVA aferent, fiind finalizat Raportul de inspectie fiscala F-SM nr. xxx/20.03.2013 si Decizia de impunere F-SM nr. xxx/20.03.2013.
Totodata, in Decizia de solutionare a contestatiei administrativ fiscale nr. 77/27.07.2013, se mentioneaza ca nu este suficient, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, ca societatea sa detina o factura fiscala (in speta, factura fiscala nr. xxxxx/10.01.2013 emisa catre societatea NV W. Y. din Belgia reprezentand livrare intracomunitara de diverse autoturisme si mijloace de transport) si sa inregistreze taxa in decontul de TVA aferent perioadei fiscale, fiind necesar ca bunurile cuprinse in factura sa fie proprietatea societatii. Or, societatea nu a facut dovada ca detine bunurile respective, din moment ce din adresa nr. xxxxx/15.03.2013 emisa de MAI - SPCRPC rezulta ca doar trei mijloace de transport din factura fiscala sus mentionata apartin societatii reclamante.
Contrar acestei pozitii, in opinia instantei de recurs, prima instanta a retinut corect situatia de fapt din speta, respectiv faptul ca societatea reclamanta, neputand realiza tranzactia intracomunitara aferenta facturii nr. xxxxx/10.01.2013, storneaza aceasta factura prin factura storno nr. xxxxx/28.02.2013, factura storno care a fost inscrisa in mod corect in decontul de TVA pe luna februarie 2013.
Desi stornarea s-a facut in termen legal, prin Decizia de impunere F-SM nr. xxx/20.03.2013 s-a stabilit suplimentar un TVA in suma de 44.608 lei aferent facturii nr. xxxxx/10.01.2013, TVA care a fost evidentiat de catre reclamanta in contabilitate intr-un cont gresit.
Referitor la afirmatia recurentei conform careia societatea nu poate sa storneze o factura pentru o perioada pentru care a fost deja verificata, instanta de fond a apreciat, justificat, avand in vedere si raportul de expertiza judiciara fiscala intocmit in cauza, ca societatea a completat si a inregistrat corect factura nr. xxxxx/10.01.2013, fara sa aplice tranzactiei economice intracomunitare TVA, respectand astfel, prevederile art. 143 alin. 2 lit. c) din Codul fiscal si, de asemenea, ca a procedat corect intocmind factura storno nr. xxxxx/28.02.2013 (factura inregistrata in contabilitate ca si o stornare a livrarii intracomunitare de bunuri conform jurnalului de vanzari pozitia nr. 357 anexa 5 si a decontului de TVA aferent lunii februarie 2013 in randul 3 anexa 6 ) in conditiile in care tranzactia evidentiata prin factura nr. xxxxx/10.01.2013 nu s-a realizat, incasarea facturii fiind restituita societatii belgiene cu dispozitia de plata nr. xxx/28.02.2013.
Totodata, este justificata aprecierea consultantului fiscal din raportul de expertiza fiscala, conform careia factura storno respecta prevederile art. 159 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal potrivit carora: "(1) Corectarea informatiilor inscrise in facturi sau in alte documente care tin loc de factura se efectueaza astfel:
b) in cazul in care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou document care trebuie sa cuprinda, pe de o parte, informatiile din documentul initial, numarul si data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de alta parte, informatiile si valorile corecte, fie se emite un nou document continand informatiile si valorile corecte si concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus in care se inscriu numarul si data documentului corectat".
De asemenea, in cazul facturii nr. xxxxx/10.01.2013, intrucat natura tranzactiei nu permite dovada realizarii tranzactiei in momentul emiterii facturii, termenul pentru justificarea realizarii tranzactiei intracomunitare este de maximum 90 de zile calendaristice de la data emiterii facturii, conform art. 1 alin. 2 din OMEF nr. 1503/2007. Cum controlul fiscal s-a efectuat la aproximativ 70 de zile de la data intocmirii facturii, nu era trecut termenul limita pentru justificarea livrarii intracomunitare a tranzactiei economice reflectate prin factura nr. xxxxx/10.01.2013.
Drept urmare, actele justificative dovedesc faptul ca tranzactia economica nu a avut loc, majoritatea mijloacelor de transport ce figurau in. factura nr. xxxxx/10.01.2013 fiind casate si radiate sau fac obiectul unor litigii, conform prevederilor legale.
Este, astfel, corecta aprecierea instantei de fond in sensul ca stornarea facturii s-a facut in termenul legal si ca prin Decizia de impunere F-SM nr. xxx/22.05.2013, induse in eroare de inregistrarea gresita a TVA de catre reclamanta in contabilitate intr-un cont gresit, organele fiscale au obligat societatea sa inregistreze inca o data TVA-ul stabilit suplimentar cu ocazia controlului din luna martie 2013, astfel ca prin decizia de impunere contestata societatea reclamanta este obligata la plata unei noi sume cu titlu de TVA stabilit suplimentar in cuantum de 44.608 lei, desi in timpul celui de-al doilea control fiscal agentul economic a facut dovada corectarii inregistrarilor gresite pana la data depunerii decontului de TVA pe luna martie 2013, suma fiind inregistrata pe regularizari.
In conditiile in care, stabilirea TVA suplimentar prin decizia de impunere contestata este consecinta faptului ca organul fiscal nu a tinut cont de corecturile efectuate de catre societatea reclamanta cu privire la inregistrarile din evidenta sa contabila, in legatura cu o operatiune economica care nu a mai avut loc, (astfel ca pentru TVA aferent acestei operatiuni s-a stornat si solicitarea initiala de deducere a TVA aferent), in cauza s-a dovedit legalitatea operatiunilor de corectarea a inregistrarilor in evidenta contabila.
In consecinta, in baza considerentelor expuse, in temeiul prevederilor art. 496 Cod procedura civila, cu raportare la celelalte dispozitii legale mentionate in cuprinsul prezentei decizii, Curtea de Apel a respins ca nefondat recursul declarat de recurenta DGRFP Cluj Napoca - AJFP S. M., fara cheltuieli de judecata in recurs.