1. In cazul veniturilor pentru care exista atat obligatia evidentierii, cat si obligatia declararii, daca veniturile au fost evidentiate in actele contabile sau in alte documente legale, dar nu au fost declarate la organul fiscal competent, nu se poate di

(Decizie nr. 105/Ap din data de 03.10.2013 pronuntata de Curtea de Apel Brasov)

Domeniu Procedura civila si penala (cai de atac, competente etc.) | Dosare Curtea de Apel Brasov | Jurisprudenta Curtea de Apel Brasov

Prin sentinta penala nr. 167/2 iulie 2012 a Tribunalului Brasov s-a dispus:
In baza art. 11 pct. 2 lit. a rap. la art. 10 lit. b Cod procedura penala a dispus achitarea inculpatilor K I si K V pentru savarsirea fiecare a cate unei infractiuni de evaziune fiscala prevazuta de art. 9 al 1 lit. a din L 241/2005 cu aplicarea art. 41 al 2 Cp � 39 acte materiale.
In temeiul art. 346 Cod procedura penala a lasat nesolutionata actiunea civila formulata de Statul Roman prin ANAF - prin DGFP a judetului Brasov.
In temeiul art. 353 al 3 Cod procedura penala a mentinut masura sechestrului asigurator instituit prin ordonanta procurorului din 17.11.2011 asupra bunului apartinand inculpatilor reprezentand imobilul teren in suprafata de 1400 mp si constructii inscrise in CF 2xxx a comunei Tarlungeni nr. cadastral 1117; a mentinut in conditiile aceluiasi art. 353 al 3 Cod procedura penala masura popririi asiguratorii instituita prin ordonantele procurorului din datele de17.11.2011 si 18.11.2011 asupra conturilor inculpatilor K I si K V deschise la Raiffeisen Bank SA- nr. client 657801; BRD Groupe Societe Generale SA nr. client 709110800 si nr. client 1527240800; Banca Transilvania SA cu nr. client U06256; OTP Bank Romania SA nr. client 142541.
Pentru a pronunta aceasta hotarare, prima instanta a retinut in esenta ca:
1. In perioada 15.10.2007- 14.11.2008 inculpatii au incheiat 39 contracte de vanzare cumparare a unor terenuri pe care le detineau in calitate de proprietari.
Nici una din probele administrate in cauza nu denota faptul ca imobilele au fost cumparate de inculpati in vedere revanzarii ulterioare. Imprejurarea ca o parte a terenurilor au fost dobandite de inculpati in anul 2006 nu reprezinta o proba in acest sens. Vanzarea/cumpararea de imobilele � terenuri sau constructii � reprezinta un act juridic civil (si nu comercial) � si chiar daca s-ar fi incheiat intre o persoana fizica si una juridica tot nu ar fi pierdut caracterul civil.
Cu toate acestea, la data de 7.02.2011 � la aproximativ trei ani de la data incheierii ultimului contract de vanzare cumparare ce formeaza obiectul dosarului prezent ANAF Brasov incheie raportul de inspectie fiscala prin care stabileste calitatea de persoana fizica impozabila inregistrata in scopuri de TVA a inculpatilor.
In cuprinsul raportului se arata ca potrivit inscrisurilor emisa de MFP � ANAF, inculpatul K I figureaza cu un numar de 35 de vanzari de imobile, iar inculpata K V cu un numar de 11 astfel de contracte.
Birourile notariale unde s-au incheiat contractele de catre inculpati au comunicat toate actele translative de proprietate incheiate de acestia.
Organele de inspectie fiscala au retinut ca bunurile vandute au fost detinute in coproprietate de cei doi inculpati, motiv pentru care din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata inculpatii au fost tratati ca o forma de asociere in scopuri economice fara personalitate juridica in conformitate cu art. 154 din L 571/2005. Organul de inspectie fiscala omite insa faptul ca potrivit legii civile romane sotii nu detin bunurile in coproprietate, ci in comun, existand diferente de regim juridic intre cele doua notiuni: astfel in timp ce in cazul coproprietatii fiecare proprietar cunoaste cota de proprietate pe care o are, in cazul bunurilor comune nu se cunoaste cota de proprietate pe care o are fiecare proprietar (chiar daca aceasta s-ar putea stabili).
Organul de inspectie fiscala mentioneaza in cuprinsul raportului de inspectie fiscala:
- ca potrivit art. 154 din L 571/2003 � valabil in 2007 (instanta nu a identificat insa aceasta definitie in cadrul articolului mentionat) se prevede ca in �intelesul taxei pe valoare adaugata, o asociere sau alta organizatie care nu are personalitate juridica se considera a fi o persoana impozabila separata, pentru acele activitati economice desfasurate de asociati sau parteneri in numele asociatiei sau organizatiei respective, cu exceptia asociatilor in participatiune constituite exclusiv din persoane impozabile romane�.
- ca potrivit art. 125/1 al 1 pct. 18 din Codul fiscal �persoana impozabila are intelesul din art. 127 al 1 si reprezinta persoana fizica, grupul de persoane, institutia publica, persoana juridica precum si orice entitate capabila sa desfasoare o activitate economica� � organul fiscal subliniaza aceasta prima sintagma.
- inspectorul fiscal constata ca si in anexa 1 B din OMFP nr. 1415/2009 privind aprobarea modelului si continutului unor documente si formulare tipizate in activitatea de inspectie fiscala la persoane fizice emis de ANAF, ordin dat in aplicarea dispozitiilor OG nr. 92/2003 (codul fiscal), aplicandu-se pentru acele persoane care au realizat venituri impozabile nedeclarate organelor fiscale, se fac urmatoarele precizari in ceea ce priveste intocmirea raportului de inspectie fiscala: �se va considera asociere si in cazul in care doua persoane au realizat o operatiune sau o activitate economica impozabila si nu exista un contract de asociere, dar ambele persoane sunt parte in operatiunea sau activitatea desfasurata�. Se mentioneaza de catre inspectorul fiscal ca, prin intermediul acestui ordin, se aproba modelul raportului de inspectie fiscala la persoane fizice, care realizeaza venituri impozabile din activitati economice...�.
- in cadrul raportului de inspectie fiscala se mai prevede ca potrivit art. 30 Codul familiei bunurile dobandite in timpul casatoriei de catre oricare dintre soti sunt bunuri comune, ca potrivit art. 35 Codul familiei sotii administreaza si folosesc impreuna bunurile comune si dispun tot astfel de ele etc. In raport cu cele mentionate, inspectorul fiscal sustine ca persoanele fizice K I si K V au fost tratate ca asociere si, prin urmare plafonul prevazut la art. 152 al 1 din Codul fiscal este analizat la nivelul asocierii.
- in cuprinsul raportului fiscal, inspectorul ANAF face referire la 46 contracte de vanzare cumparare incheiate de inculpati, din care un numar de 44 de contracte au fost incheiate in perioada 2006-2008; s-a constatat ca in anul 2009 inculpatii nu au mai efectuat nici o tranzactie comerciala.
- inspectorul fiscal a stabilit ca urmare a analizarii contractelor de vanzare cumparare s-a stabilit ca acestia au incheiat un numar de 44 de tranzactii imobiliare depasind la data de 31.10.2006 plafonul prevazut de art. 152 din Codul fiscal; prin urmare, se apreciaza ca in termen de 10 zile de la data depasirii plafonului anterior mentionat, inculpatii aveau obligatia de a se inregistra ca platitori de TVA.
- organul de inspectie fiscala a mai considerat (nu stabileste) ca activitatea celor doi inculpati se incadreaza in prevederile art. 127 al 1, 2 din Codul fiscal; s-a observat (fara a se stabili) ca sunt indeplinite cumulativ toate cele patru conditii prevazute in art. 126 al 1 lit. a, b, c, d codul fiscal, iar tranzactiile imobiliare au fost incadrate in prevederile art. 128 din Codul fiscal � livrari de bunuri.
Ulterior, in cuprinsul raportului de inspectie fiscala s-a procedat la stabilirea bazei de impozitare si calculul taxei pe valoarea adaugata.
2. Tribunalul constata ca organele de cercetare penala s-au sesizat din oficiu la data de 16.02.2011 pentru faptul ca in perioada 2006-2008 inculpatii au efectuat un numar de 44 de tranzactii cu privire la bunuri imobile proprii � terenuri construibile � realizand incasari de peste 35.000 euro anual, fapta care ar intruni elementele constitutive ale infractiunii de evaziune fiscala prevazuta de art. 9 al 1 lit. a din L 241/2005 � fila 13 dosar u.p.
La data de 28.09.2011 se confirma rezolutia de incepere a urmaririi penale fata de inculpati pentru infractiunea de evaziune fiscala.
La data de 28.11.2011 se incheie procesul verbal de constatare a efectuarii actelor premergatoare.
Prin rechizitoriul Parchetului de pe langa Tribunalul Brasov din data de 3.04.2012 s-a dispus punerea in miscare a actiunii penale fata de inculpati pentru infractiunea de evaziune fiscala prevazuta de art. 9 al 1 lit. a din L 571/2005 cu aplicarea art. 41 al 2 Cp � 39 acte materiale.
3. Infractiunea prevazuta de art. 9 lit. a din L 241/2005 consta in fapta persoanei care �ascunde bunul sau sursa impozabila sau taxabila�. Elementul material al laturii obiective consta in neindeplinirea obligatiilor fiscale prin ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile. Notiunea de �bun� are in vedere pe de o parte orice entitate care constituie baza de calcul pentru impozite sau taxe, iar pe de alta parte desemneaza un bun de orice natura corporal sau incorporal, mobil sau imobil, precum si acte juridice sau documente care atesta un drept.
Pentru a se putea retine infractiunea de evaziune fiscala, este necesar ca de bunul respectiv sa fie legata o obligatie fiscala. In speta prezenta s-a indicat de catre organul de control fiscal ca bunul supus impozitarii il constituie activitatea economica desfasurata de inculpati printr-un numar de 39 de contracte de vanzare cumparare incheiate in perioada 2006-2008.
�A ascunde bunul impozabil� presupune a nu inregistra in evidentele fiscale un bun mobil sau imobil care este supus impozitarii. Actiunea de �ascundere� a bunului implica efectuarea unor operatiuni pentru a face ca bunul sau activitatile economice sa nu fie cunoscute autoritatilor fiscale, fie prin ascunderea fizica (tainuirea unor bunuri, acte etc.), fie prin ascunderea lor scriptica (neinregistrarea bunurilor sau a activitatilor sau inregistrarea lor sub alte denumiri).
Tribunalul constata ca operatiunile de vanzare cumparare care formeaza obiectul cercetarilor penale in prezenta cauza au fost efectuate dupa inregistrarea la administratia financiara locala a imobilelor tranzactionate. In chiar cuprinsul contractelor de vanzare cumparare se observa ca au fost avut in vedere, la incheierea actelor autentice, certificatele de atestare fiscala eliberate de Primaria Tarlungeni; prin urmare, inculpatii au indicat autoritatilor sursa impozabila, au achitat impozitele pentru terenurile pe care le foloseau, sens in care nu se poate aprecia ca acestia ar fi ascuns bunul impozabil.
De altfel, birourile notariale la sediile carora s-au incheiat actele autentice de catre inculpati, au depus la administratia fiscala lista cu persoanele care au incheiat tranzactii imobiliare precum si sumele ce au fost retinute cu titlu de impozit. Asa fiind, imobilele apartinand inculpatilor au fost inregistrate de acestia la administratia financiara si abia apoi au format obiectul contractelor de vanzare cumparare, contracte care la randul lor au fost prezentate organului fiscal pentru inregistrare de catre dobanditori.
Se constata ca in actul de sesizare nu se mentioneaza ca fapta inculpatilor ar constata in �ascunderea bunului impozabil�, ci este avuta in vedere varianta a doua din art. 9 lit. a din Legea 241/2005.
�A ascunde sursa impozabila sau taxabila� presupune a nu declara de unde provine venitul, profitul, valoarea adaugata, adica resursa din care se plateste impozitul sau taxa.
Se constata ca organele de cercetare fiscala si penala au avut in vedere aceasta din urma ipoteza, apreciindu-se ca inculpatii nu au declarat ca ar desfasura activitati comerciale pentru care este necesar a fi achitate, alaturi de impozitul pe profit �intr-un cuantum mult superior celui de 3% platit de inculpat pentru contractele incheiate � si alte obligatii fiscale (CAS, CASS, somaj). Cauza prezenta se va analiza insa doar cu privire la sumele reprezentand TVA, acesta fiind motivul pentru care inculpatii sunt trimisi trimis in judecata.
Instanta analizeaza cauza prin raportare, in special, la procesul verbal de inspectie fiscala (fara a aprecia asupra legalitatii actului administrativ), proces verbal care a constituit principala proba ce a stat la baza inculparii. Raportul de inspectie fiscala constituie actul administrativ fiscal prin care organele abilitate ale statului, urmare a analizarii documentelor contabile, stabilesc sumele datorate bugetului de stat de catre persoanele fizice sau juridice; spre deosebire insa de persoana juridica, deja inregistrata ca platitor de taxe si impozite - si care daca nu-si onoreaza obligatiile fiscale poate fi subiect al infractiunii de evaziune fiscala � in cazul persoanei fizice raportul de inspectie fiscala nu dispune inregistrarea acesteia in scopul impozitarii sau taxarii si nici nu obliga persoana la un astfel de comportament.
Organul fiscal trateaza insa pe cei doi inculpati ca fiind o asociere in scopuri economice fara personalitate juridica in conformitate cu art. 154 din L 571/2005. Organul de inspectie fiscala omite insa, faptul ca potrivit legii civile romane sotii nu detin bunurile in coproprietate, ci in comun, existand � asa cum anterior am mentionat - diferente de regim juridic intre cele doua notiuni: in cazul comunitatii de bunuri nu se cunoaste cota de proprietate pe care o detine fiecare dintre proprietari, ci aceasta se stabileste doar in anumite cazuri expres prevazute de lege. Legea instituie comunitatea de bunuri printre modurile proprietatii, iar in anumite cazuri (deces de exemplu) se pleaca de la o prezumtie relativa de egalitate a celor ce compun intregul .
Nicaieri in legea romana nu se prevede ca familia reprezinta o �asociatie de interes economic�. Raspunderea penala este individuala � indiferent de calitatea de persoana fizica sau juridica a infractorului. Raspunderea civila poate fi solidara sau proprie. Raspunderea fiscala este in sine tot o raspundere individuala, neputandu-se aplica decat proprietarului bunului.
Lacunele legii fiscale in ceea ce priveste modalitatea de inregistrare a platitorilor de taxe si impozite nu pot fi completate cu dispozitiile legii penale, ci, eventual, cu cele civile. De altfel, art. 154 din Codul fiscal � inclusiv normele de aplicare valabile in anul 2007 � prevad codul de inregistrare in scop de TVA, fara legatura cu cele cuprinse in raportul de inspectie fiscala.
Stabilirea calitatii de �asociatie� sau �familie� indicata cu privire la cei doi inculpati este in competenta legii civile, chiar daca inculpatii � ca singurii membri ai asociatiei si prin urmare forul decizional al acesteia � sunt trimisi in judecata in fata instantei penale in calitate de persoane fizice.
Prin urmare, cu referire la asociatia celor doi inculpati, organul fiscal apreciaza � in baza documentelor justificative prezentate � daca aceasta trebuia sau nu sa fie impozitata sau taxata pentru operatiunile juridice incheiate; implicit insa, prin raportul de inspectie fiscala, se stabileste caracterul comercial al tranzactiilor efectuate de asa numita �asociatie fiscala�; caracterul comercial al activitatii asociatiei fiscale este apreciat prin raportare la numarul de tranzactii efectuate, dar si prin raportare la sumele incasate. Aspectele cuprinse in raportul de inspectie fiscala pot fi insa contestate potrivit legii civile, inclusiv aspectele referitoare la caracterul comercial al activitatilor desfasurate. Pentru acest motiv, pana la momentul la care se stabileste cu certitudine daca o persoana fizica este sau nu platitoare de TVA, aceasta nu poate fi subiect activ al infractiunii de evaziune fiscala.
Mai mult decat atat se constata ca inculpatii au atacat decizia de impunere nr. 10/2011 emisa de ANAF, iar la data de 5.12.2011 prin sentinta civila nr. 241/F/2011 Curtea de Apel Brasov a dispus solutionarea pe fond a contestatiei formulate de inculpati impotriva deciziei de impunere, constatandu-se ca nu se impune amanarea (suspendarea) solutionarii acesteia de catre organul emitent pana la solutionarea cauzei penale. Data la care organul fiscal a intocmit decizia de impunere � 09.02.2011 este foarte aproape de data la care organul judiciar s-a sesizat din oficiu cu privire la infractiunea de evaziune fiscala� 16.02.2011.
Tribunalul constata ca decizia de impunere intocmita de organul fiscal constituie titlu executoriu in baza caruia se poate recupera creata datorata statului; doar datorita formularii plangerii penale si implicit a inceperii urmaririi penale (de altfel cu foarte putin inainte de data pronuntarii sentintei civile sus amintite ) titlul de creanta nu a putut fi pus in executare � in conditiile in care se stabilea legalitatea si temeinicia acestuia.
Infractiunea de evaziune fiscala exista si in situatia in care organele abilitate ale statului nu se constituie parte civila in cauza, nefiind obligatorie constituirea de parte civila in procesul penal.
Partea vatamata este cea in masura a alege calea pe care doreste sa o urmeze (electa una via): sa alature sau nu actiunea civila actiunii penale. Infractiunea de evaziune fiscala nu este conditionata de existenta unui prejudiciu si nicaieri in cuprinsul art. 3-9 al 1 lit. a din L 241/2005 nu se conditioneaza infractiunea de evaziune fiscala de existenta vreunei pagube. Infractiunile de rezultat sunt conditionate de existenta pagubei, ceea ce nu este cazul si a prezentei fapte. Existenta sau nu a unui prejudiciu este o chestiune adiacenta laturii penale si intereseaza doar pentru stabilirea eventualei sanctiuni penale � in acest sens sunt dispozitiile art. 9 al 2,3 din L 241/2005. Chiar si in situatia existentei vreunui prejudiciu, instanta poate disjunge latura penala de cea civila, nefiind tinuta de existenta acestuia. In cazul infractiunilor de rezultat� infractiunile de furt, inselaciune etc. � in foarte rare cazuri, latura penala nu poate fi disjunsa de latura civila, intrucat in functie de constatarea existentei acestui rezultat se incadreaza juridic fapta sau se contata intrunite elementele constitutive ale acesteia.. Scopul infractiunii de evaziune fiscala, chiar daca nu este cuprins expres in lege, se subintelege � fiind acela de a se sustrage de la plata obligatiilor fiscale � insa scopul infractiunii nu trebuie confundat cu prejudiciul cauzat tocmai prin urmarirea acelui scop. Scopul, ca element constitutiv al infractiunii, sustine latura subiectiva a acesteia.
Infractiunea de evaziune fiscala poate fi comisa in mai multe variante � art. 3-art 9 din L 241/2005. Existenta sau nu a unui prejudiciu, de care sa fie conditionata existenta faptei, a fost in mod voit exclusa din sfera de verificare a elementelor constitutive ale faptei, intrucat eventualul titlu executoriu care se emite pe numele contribuabilului sa poata fi pus in executare de indata de catre organul fiscal, intentia evidenta a legiuitorului fiind aceea de a reintregi bugetul de stat. Daca se stabileste insa de organul judiciar ca a existat si o fapta penala � evaziune fiscala � organul de cercetare penala va stabili eventuala pedeapsa in functie de prejudiciul care s-a cauzat statului, doar daca prejudiciul a fost platit in integralitate pana la primul termen de judecata. Prin urmare, dispozitiile art. 9 al 2, 3 din L 241/2005 nu pot fi privite ca un element constitutiv al infractiunii, ci ca elemente prin care se individualizeaza judiciar pedeapsa.
Revenind la starea de fapt, instanta retine ca alaturi de obligatiile impuse de organul fiscal (de a inregistra in anumite conditii persoana fizica ca si platitor de TVA), Legea nr. 571/2003 solicita celor doua persoane fizice � sot sotie spunem noi, �asociatie� afirma organul fiscal - sa-si analizeze singure comportamentul fiscal, sa aprecieze daca activitatea pe care o desfasoara are caracter de continuitate si, prin urmare, daca dezvolta o activitate ce se poate aprecia ca fiind comerciala; atitudinea subiectiva a �asociatiei celor doi soti� sau persoanelor fizice ce o compun nu este si nici nu poate fi sanctionata penal, insa poate fi sanctionata contraventional. Legea penala nu sanctioneaza insa neinregistrarea in scopul impozitarii, ci sanctioneaza ascunderea sursei impozabile. Neinregistrarea activitatii de comerciant - si prin aceasta neinregistrarea ca si platitor de TVA � este o chestiune care priveste legea civila si nu pe cea penala. Daca insa persoanele fizice s-ar fi inregistrat fiscal ca si asociatie (sau ar fi fost inregistrate fiscal din dispozitia organului de control fiscal) si nu ar fi declarat sursele supuse impozitarii sau le-ar fi declarat in mod incorect, ne-am fi putut afla in situatia prevazuta in art. 9 din L nr. 241/2005.
Legea penala nu prevede insa ca neinregistrarea fiscala a unor persoane fizice ca si asociatie ar constitui infractiune, ci doar ca ascunderea bunului sau a sursei impozabile intruneste elementele constitutive ale infractiunii de evaziune fiscala. �Neinregistrarea fiscala� poate constitui mijlocul prin care se ascunde sursa impozabila, insa doar in situatia in care s-a stabilit cu certitudine ca persoana fizica este obligata la inregistrare fiscala si nu ca ar fi fost obligata sa se inregistreze fiscal.
Legea fiscala nu poate lasa la latitudinea persoanei/persoanelor fizice aprecierea comportamentului lor fiscal, iar apoi sa il interpreteze ca fiind infractiune. Dispozitia fiscala trebuie sa fie extrem de clara, precisa, sa nu dea loc la interpretari in ceea ce priveste obligatia de plata. Desi legea fiscala a suferit numeroase modificari, abia in anul 2009 sunt completate dispozitiile art. 127 din Legea nr. 571/2003, dispozitii avute in vedere in cuprinsul raportului de inspectie fiscala.
Imprevizibilitatea legii, lipsa ei de claritate, nu poate fi imputata contribuabilului.
Pentru a constata daca ne aflam in prezenta infractiunilor de evaziune fiscala pentru care s-a dispus trimiterea in judecata a inculpatilor, instanta nu trebuie sa analizeze daca inculpatii aveau obligatia de a se inregistra ca platitori de TVA (aspect de natura civila), ci daca acestia au ascuns sursa impozabila. Tocmai de acea mai intai trebuie sa se stabileasca daca inculpatii aveau obligatia de a se inregistra ca si �asociatie� fiscala si abia apoi daca in aceasta calitate au omis a evidentia contabil sumele incasate cu diverse titluri. Pentru ca in situatia in care inculpatii sunt priviti ca asociatie, ei trebuie sa detina un sediu fiscal, acte contabile etc., iar in lipsa acestora se poate aprecia ca au comis si alte fapte penale.
Or, in lipsa constatarii in mod definitiv a legalitatii si temeiniciei raportului de inspectie fiscala si a deciziei de impunere � acte care pot fi si au fost contestate in instanta de inculpati in modalitatile prevazute de lege - este imposibil de a constata daca un fapt poate constitui sau nu infractiune.
S-ar putea pune intrebarea daca fapta (penala) exista, in situatia in care nu s-a dovedit inca legalitatea si, mai ales, temeinicia actelor administrativ incheiate de organul de inspectie fiscala. Instanta penala nu poate dispune anularea actelor fiscale care stau la baza acuzarii intrucat nu acestea formeaza obiectul actiunii penale prezente (si doar daca s-ar constata ca sunt intocmite in fals).
Spre deosebire de legea penala, unde necunoasterea sau cunoasterea gresita a dispozitiilor legale nu apara de pedeapsa, dispozitiile codului fiscal (lege civila) nu sunt obligatorii a fi cunoscute de catre toti cetatenii; obligatiile instituite de legea fiscala, precum si normele de interpretare sau de aplicare a acesteia, trebuie aduse la cunostinta populatiei, impuse de organele abilitate ale statului si nu lasate la aprecierea contribuabilului; doar dupa ce s-a stabilit ca o persoana trebuie sa se supuna legii fiscale si aceasta nu respecta dispozitia de inregistrare sau inregistreaza in mod necorespunzator veniturile, se poate aprecia asupra existentei unei infractiuni cu caracter fiscal.
Este de remarcat faptul ca inculpatilor nu li s-a adus la cunostinta de catre notarul public � organ colector de taxe si impozite � ca ar avea de plata si alte obligatii fiscale, altele decat cele deja mentionate in cuprinsul actelor notariale. De asemenea, organul fiscal, cel care cunoaste cel mai bine dispozitiile codului fiscal, avea posibilitatea sa anunte contribuabilii - in momentul parcelarii loturilor de teren � ca exista anumite prevederi legale care impun inregistrarea, persoanei fizice sau asociatiei, in scopuri de TVA; chiar daca acest fapt nu s-a produs, nimic nu a impiedicat organul fiscal sa aprecieze asupra calitatii de comerciant a asociatiei si sa impuna acesteia sa plateasca taxe si impozite in plus fata de cele deja achitate (impozitul pe venitul realizat din tranzactiile incheiate). Instanta are a remarca ca desi s-a apreciat ca inculpatii ar fi realizat activitati comerciale in perioada 2006- 2008, nu s-a impus acestora sa se inregistreze ca si platitor de TVA pentru tranzactiile viitoare, apreciindu-se ca infractiunea (infractiunile) s-ar fi comis in anii anterior mentionati (nu ca ar continua si pe viitor). Prin urmare, in opinia acuzarii inculpatii trebuiau sa se inregistreze ca si �asociatie� la data la care constatau ca au depasit plafonul � care a suferit modificari din anul 2009 � respectiv din luna noiembrie 2010, iar la o data ulterioara � care se constata ca fiind in anul 2008 sa ceara radierea lor ca asociatie intrucat nu au mai incheiat contracte translative de proprietate�.
Instanta penala nu este insa tinuta la aprecierea intrunirii elementelor constitutive a infractiunii de evaziune fiscala de raportul de inspectie fiscala si constata ca, daca s-ar aprecia asupra infractiunii prevazute de art. 9 lit. a din L 241/2005, trebuie avuta in vedere intreaga activitate desfasurata de inculpati, neputandu-se concluziona ca intentia acestora a existat doar de la data la care s-ar fi depasit plafonul de 35.000 euro in echivalent in lei; �intentia penala� a unei persoane nu se apreciaza in functie de valoarea prejudiciului, fapta inculpatilor (de natura civila sau penala) existand de la momentul desfasurarii asa numitei activitatii comerciale; doar prejudiciul, latura civila a cauzei, se poate stabili in functie de un anumit plafon prevazut de lege. Imprejurarea ca doar dupa data de 1.11.2006 inculpatii ar fi trebuit sa se inregistreze ca platitori de TVA si datorau venituri si taxe suplimentare bugetului de stat este o problema care trebuie apreciata de legea civila (sau in latura civila a cauzei), insa potrivit legii penale infractiunea de evaziune fiscala exista si trebuie analizata de la data inceperii �activitatii comerciale�, intrucat in functie de intreaga activitate desfasurata se stabileste cand a inceput activitatea infractionala si cand s-a consumat infractiunea.
Or, inculpatii sunt trimisi in judecata doar pentru 39 de acte materiale; restul activitatii desfasurate de inculpati nu a format obiectul trimiterii in judecata, desi fapta acestora nu poate fi considerata ca avand caracter penal doar dupa ce a atins un anumit cuantum prejudiciul.
Aprecierea unei infractiuni doar in functie de cuantumul prejudiciului care se poate atinge intr-un an fiscal este o chestiune periculoasa si, mai mult, este interzisa de Constitutia Romaniei � nimeni nu poate fi tras la raspundere penala pentru alte fapte decat cele care rezulta din fapte penale.
Tribunalul are a observa ca inculpatii sunt tratati, potrivit procesului verbal fiscal, ca fiind o asociatie fiscala, iar operatiunile de vanzare cumparare incheiate de aceasta asociatie sunt apreciate ca fiind fapte de comert; instanta reaminteste ca tranzactiile imobiliare sunt guvernate de legea civila, iar de legea fiscala doar in ceea ce priveste declararea pretului si achitarea impozitelor.
Este de observat ca inculpatii au dobandit terenurile pe care le-au vandut in moduri diverse � donatie sau vanzare cumparare; imprejurarea ca terenurile tranzactionate au format obiectul unei hotarari de consiliu local � inculpatul fiind primar in cadrul UAT Tarlungeni la acel moment, nu are nici o relevanta in aprecierea scopului infractiunii � scopul trecerii unui teren dintr-o categorie de folosinta in alta fiind evident acela de a vinde, si nu de a eluda dispozitia fiscala, in conditiile in care s-au achitat taxele si impozitele aferente noii categorii de folosinta a terenului.
Ca trecerea terenului din extravilan in intravilanul localitatii s-a datorat posibilitatii de a tranzactiona mai usor acele terenuri nu are nici o relevanta din punct de vedere al infractiunii de evaziune fiscala. Reamintim ca legea nu interzice trecerea terenului din extravilan in intravilan (daca se dovedeste ca acest fapt a fost facut exclusiv in acest scop, putem avea o cu totul alta infractiune), ca vanzarea unor bunuri imobile nu este conditionata (dar poate fi ajutata) de categoria de folosinta a terenului, dar nici acest fapt nu este interzis de lege. Nu s-a dovedit de catre organul judiciar ca trecerea terenului din extravilan in intravilan, precum si partajarea ulterioara a acestuia, s-a facut in scopul comiterii infractiunii de evaziune fiscala sau ca a ajutat la comiterea unei astfel de infractiuni. Infractiunea de evaziune fiscala ar fi existat, daca se constatau intrunite elementele constitutive ale acesteia � oricare ar fi fost categoria de folosinta a terenului, oricine ar fi aprobat luarea unei decizii de catre consiliul local pentru schimbarea categoriei de folosinta si pentru modificarea PUG etc. Nu se poate aprecia ca inculpatii nu s-au informat suficient, anterior incheierii contractelor de vanzare cumparare, cu privire la obligativitatea platii si a altor taxe sau impozite sau cu privire la inregistrarea lor ca si asociatie.
Inculpatii au vandut imobilele in mod public, prin act autentic si au achitat impozitele s taxele aferente stabilite de legea fiscala.
Organul de cercetare penala nu a dovedit ca inculpatii au cunoscut ca trebuiau sa se inscrie ca si platitor de TVA, nu s-a invederat in ce modalitate se putea realiza declaratia de impunere, in conditiile in care normele de aplicare si de stabilire a taxei au aparut si intrat in vigoare dupa data la care inculpatii au efectuat ultimul act material ce ar intra in continutul infractiunilor reclamate - OMFP nr. 1415/2009 apare in august 2009.
Chiar partea vatamata, in cuprinsul raportului de inspectie fiscala, constata ca normele de stabilire a impozitelor pentru persoanele fizice care desfasoara activitati de vanzari de terenuri construibile au aparut dupa incheierea ultimei tranzactii de catre inculpati, in anul 2009.
Organul judiciar prevede intocmai ca si organul fiscal, printre dispozitiile legale nerespectate de inculpati : art. 127 al 1, 2 din L nr. 241/2005. Organul fiscal vorbeste despre inculpati considerandu-i cand persoane fizice impozabile � art. 127 Codul fiscal, cand asociatie fiscala intre persoane fizice; nu instanta penala este cea in masura a aprecia asupra acestor clasificari fiscale ale persoanelor fizice care in prezenta cauza sunt inculpate, insa instanta penala are in vedere faptul ca organele fiscale nu au stabilit cu certitudine in care categorie fiscala si prin urmare ce text de lege se aplica inculpatilor.
Potrivit art. 127 al 1 L nr. 571/2003 este �considerat persoana impozabila orice persoana care desfasoara de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati�. Potrivit art. 127 al 2 L 571/2005 �activitatile economice cuprind activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole si activitatile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.�
Cum organul de cercetare penala (si cel de inspectie fiscala) apreciaza ca nu s-au respectat de catre inculpati dispozitiile acestui text legal, instanta reaminteste ca incalcarea prevederilor mentionate nu atrage existenta elementelor constitutive ale infractiunii prevazute de art. 9 din L 241/2005 decat in situatia in care s-a stabilit cu certitudine ca exista o activitate comerciala si ca persoana fizica trebuie sa se inregistreze fiscal in scopuri de TVA ; se constata insa, ca organul fiscal apreciaza din nou asupra calitatii de �comerciant� a inculpatilor.
Fara a analiza acest aspect, Tribunalul are a remarca imprejurarea ca in anul 2009, prin ordonanta de urgenta nr. 109/2009, articolul 127 al Legii 571/2003 se modifica, fiind introdus art. 127 al 2/1 cu urmatorul continut: �Situatiile in care persoanele fizice care efectueaza livrari de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme"; textul legal intra in vigoare din luna mai 2010. Este de observat ca acest text de lege a fost necesar a fi introdus, in conditiile in care dispozitiile legale referitoare la persoanele fizice platitoare de TVA puteau primi interpretari diferite si lasau la latitudinea cetatenilor-persoane fizice aprecierea asupra caracterului comercial al activitatii imobiliare desfasurate.
De altfel, asa cum mai sus am aratat, abia prin ordinul nr. 1415/2009 emis de ANAF s-a aprobat modelul si continutul formularelor ce urmau a fi utilizate in activitatea de inspectie fiscala �pentru acele persoane care realizau venituri impozabile nedeclarate organelor fiscale, instructiunile minimale privind continutul si obiectivele raportului de inspectie fiscala incheiat la persoane fizice, decizia de impunere privind impozitul pe venit stabilit de inspectia fiscala pentru persoane care realizeaza venituri impozabile din activitati economice nedeclarate�.
In cuprinsul ordinului � care vine sa expliciteze Legea 571/2003 � sunt prevazute instructiunile de urmat de inspectorii fiscali in aprecierea unei persoane fizice ca fiind platitor de TVA. Potrivit ordinului amintit, raportul de inspectie fiscala se va intocmi ca urmare a unei inspectii fiscale la persoanele fizice care desfasoara activitati impozabile din punct de vedere al TVA si care nu s-au inregistrat la organul fiscal competent etc.; raportul de inspectie fiscala cuprinde constatari pentru stabilirea bazei impozabile si calculul TVA in cazul desfasurarii de activitati impozabile pentru care persoana fizica s-a declarat sau nu ca persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA�; de asemenea, in cuprinsul ordinului se arata ca la stabilirea calitatii de platitor de TVA - in cazul in care persoana nu s-a inregistrat in scopuri de TVA, desi activitatea era supusa impozitarii din punctul de vedere al TVA - se vor verifica urmatoarele: documentele ce atesta realizarea de venituri din operatiuni impozabile, stabilirea datei la care s-a depasit plafonul de scutire privind TVA etc.
Prin urmare, in situatia in care o persoana fizica/asociatia (sot-sotie) a omis a se inregistra ca platitor de TVA, omisiunea putand fi sau nu culpabila acesteia, organul de inspectie fiscala va stabili daca si in ce masura acea persoana datoreaza TVA pentru activitatile desfasurate; imprejurarea ca o anumita persoana a omis a se inregistra ca platitor de TVA, nu determina automat incadrarea sa in dispozitiile art. 9 lit. a din L 241/2005. A aprecia in sens contrar, presupune ca toate persoanele care omit sa inregistreze un bun impozabil la administratia financiara in termenele prevazute de lege, s-ar face culpabile de infractiunea prevazuta de art. 9 lit. a din L 241/2005; legea fiscala sanctioneaza insa contraventional (si nu penal) acest comportament al contribuabilului.
In aprecierea dispozitiilor art. 127 al 2 din L 571/2003 instanta are a remarca faptul ca legislatia fiscala in vigoare la momentul incheierii tranzactiilor imobiliare de catre inculpati � tranzactii incheiate in calitate de persoane fizice si nu asociatie - nu preciza cu claritate activitatile ce se pot efectua de catre un proprietar al unui imobil pentru ca activitatea desfasurata de acesta sa fie apreciata, in mod obiectiv de persoana fizica careia i se adreseaza, ca fiind �in scop personal�, deosebit de activitatile efectuate in scopuri economice generatoare de venituri cu caracter de continuitate.
Nicaieri in cuprinsul raportului de inspectie fiscala nu este indicata modalitatea prin care inspectorii fiscali au ajuns la concluzia ca inculpatii desfasurau activitati comerciale cu caracter de continuitate, pentru ca acea stare de fapt sa poata fi retinuta si de instanta penala din punct de vedere al laturii obiective si chiar subiective a infractiunii reclamate. Potrivit art. 127 al 2 L 571/2003 �activitatile economice cuprind activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole si activitatile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate�. Desi legea nu prevede in mod expres, este de la sine inteles ca activitatea producatorilor, a comerciantilor sau a prestatorilor de servicii trebuie sa aiba caracter de continuitate, sa presupuna obtinerea unor venituri, daca nu constante, macar aducatoare de venituri. Daca inculpatii au desfasurat sau nu activitati de comerciant prin vanzarea a 44 de imobile � in opinia organului de cercetare penala doar 39 de operatiuni ar constitui obiect al infractiunii de evaziune fiscala � este o chestiune care se stabileste de instanta civila sau fiscala.
Tribunalul mai are a remarca faptul ca la aprecierea caracterului comercial al unei activitati � si implicit a laturii subiective a infractiunii si a obiectului material al acesteia - nu trebuie avute in vedere doar numarul de tranzactii efectuate � caci acestea pot sau nu sa depaseasca plafonul de 35.000 euro (in echivalent in lei); astfel, o persoana care incheie 39 de tranzactii imobiliare si nu depaseste plafonul de 35.000 euro nu ar comite infractiunea prevazuta de art. 9 din L 241/2005; o persoana care vinde alteia, printr-o singura operatiune translativa de proprietate intreaga suprafata de teren pe care o detine (partajata sau nu) sau chiar toate parcelele nu ar comite infractiunea prevazuta de art. 9 din L 241/2005 intrucat nu ar depasi numarul de tranzactii efectuate intr-un an fiscal.
De altfel, inculpatii � asa cum mai sus am invederat - au inregistrat la administratia financiara imobilele partajate; instanta constata de asemenea, ca nu parcelele obtinute urmare a partajarii sunt supuse impozitarii sau taxarii separate, ci venitul obtinut urmare a instrainarii acestora.
Prin urmare, se sustine ca pentru a ne afla in prezenta unei fapte cu caracter penal � evaziune fiscala - trebuie sa se dovedeasca ca inculpatii aveau obligatia sa aprecieze doar asupra caracterului comercial sau de producator al activitatii desfasurate, ca trebuiau sa faca dovada ca desfasoara o activitate economica continua, aducatoare de venituri si profit, prin inregistrarea sa in scopuri de TVA. Cum sarcina probei in procesul penal nu incumba inculpatului, instanta nu poate aprecia comportamentul fiscal inculpatilor ca fiind de natura penala.
Este de la sine inteles ca partajarea terenului, schimbarea categoriei de folosinta sau introducerea parcelelor partajate in PUG (plan urbanistic general) dovedesc intentia clara a inculpatilor de a vinde mai usor imobilul, actiune neinterzisa de lege. Inculpatii nu au prevazut in contractele de vanzare cumparare ca o parte din suma obtinuta constituie TVA si nu exista vreo dovada a faptului ca acestia ar fi cunoscut ca urmeaza a plati TVA pentru suma obtinuta � caci atunci probabil si pretul de vanzare ar fi fost mai mare. De altfel, organul de inspectie fiscala nu a avut in vedere la stabilirea pretului cel putin sumele de bani investite de inculpati pentru cresterea valorii terenului (taxe si pati efectuate pentru parcelari etc.) caci TVA se stabileste, asa cum ii spune si numele, la valoarea adaugata. Numarul tranzactiilor civile efectuate nu dovedesc, prin ele insele, caracterul continuat al activitatii comerciale. In acest sens amintim ca in situatia in care inculpatii ar fi comercializat toate imobilele partajate si nu doar parcele disparate unei singure persoane, printr-un singur act translativ de proprietate, chiar cu o suma mai mare decat cea obtinuta urmare a vanzarii fractionate, nu se mai putea aprecia ca aveam tranzactii repetate cu caracter de continuitate si, implicit, nici un raport de inspectie fiscala sau infractiunea de evaziune fiscala in opinia acuzarii.
Organul fiscal apreciaza insa, ca inculpatii trebuiau sa se inregistreze ca asociatie(?) si nu ca persoane fizice platitoare de TVA, intrucat prin actiunile lor au desfasurat activitati producatoare de venituri, cu caracter de continuitate si astfel ar fi eludat dispozitiile legale privind inregistrarea fiscala. Nimic nu impiedica organul fiscal sa stabileasca potrivit normelor metodologice daca doi soti sunt sau nu platitori de TVA, insa aceasta situatie nu inseamna ca aceste persoane care compun �asociatia� au comis si infractiunea prevazuta de art. 9 din L 241/2005. Obligatia fiscala exista si se stabileste independent de existenta sau nu a faptei penale.
Instanta nu va aprecia asupra caracterului de �activitate comerciala� desfasurata de inculpati, insa reaminteste ca prin operatiunile de vanzare de bunuri imobile nu se realizeaza o exploatare a acestora si nu se pot obtine venituri cu caracter de continuitate care sa poata dovedi o eventuala intentie penala a proprietarului, intrucat in cazul actelor translative de proprietate bunul este scos definitiv din proprietatea vanzatorului. Numarul mare al imobilelor comercializate nu constituie in sine un argument suficient ca inculpatii trebuiau sa realizeze ca desfasoara o activitate comerciala sau ca, desi a constientizat acest fapt, a obtinut un profit si un venit cu caracter de continuitate.
Imprejurarea ca inculpatii trebuiau sau nu sa se inregistreze ca platitori de TVA (si de ce nu si de CAS, CASS etc.) este o problema de natura fiscala, care se stabileste printr-un raport de inspectie fiscala (asa cum de altfel s-a si produs); nu se poate aprecia insa ca acest raport constituie o proba suficienta pentru stabilirea vinovatiei penale a unei persoane; de asemenea, asa cum mai sus am precizat raspunderea fiscala a unei persoane, nu trebuie confundata cu raspunderea penala a acesteia.
Tot cu referire la dispozitiile fiscale modificate ulterior ultimului act material retinut in sarcina inculpatilor, constatam ca prin ordonanta de urgenta nr. 117/2010 s-a stabilit ca art. 153 al 7 si 9 din Codul fiscal sa aiba urmatorul cuprins: �(7) Organele fiscale competente vor inregistra in scopuri de TVA, conform prezentului articol, toate persoanele care, in conformitate cu prevederile prezentului titlu, sunt obligate sa solicite inregistrarea, conform alin. (1), (2), (4) sau (5). Prin ordin al ministrului finantelor publice se pot stabili criterii pe baza carora sa fie conditionata inregistrarea in scopuri de TVA a persoanei impozabile. Organele fiscale competente stabilesc, pe baza acestor criterii, daca persoana impozabila justifica intentia si are capacitatea de a desfasura activitate economica, pentru a fi inregistrata in scopuri de TVA�.
Cu referire la latura obiectiva a infractiunii de evaziune fiscala pentru care s-a dispus trimiterea in judecata a inculpatilor: constatam ca toate actele autentice privind tranzactiile imobiliare incheiate de inculpati au fost depuse la administratia financiara, astfel incat organul fiscal a putut constata, verifica si stabili eventualele taxe in sarcina acestora atat ca persoane fizice cat si ca o eventuala asociatie si, deci, nu se poate vorbi de o ascundere a sursei impozabile.
Asa fiind, instanta constata, pe de o parte, ca inculpatii nu au ascuns bunul sau sursa impozabila si nu au intentionat sa faca acest lucru � actele de vanzare cumparare au fost incheiate in forma autentica si au fost inregistrate la organul fiscal. Am fi putut vorbi de infractiunea de evaziune fiscala in conditiile in care pretul trecut in contractul de vanzare cumparare nu ar fi fost cel real. Insa, pana la proba contrara, sumele trecute in cuprinsul contractelor autentice sunt reale si in functie de acestea s-a calculat impozitul pe tranzactiile imobiliare; TVA datorat de persoana fizica a putut fi calculat abia in anul 2011 dupa aparitia normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003, cand articolul 127 al Legii 571/2003 se modifica, fiind introdus art. 2/1 (modificarea L 571/2003 intervine insa dupa data la care s-ar fi comis faptele care fac obiectul prezentului dosar).
Instanta constata ca in cazul in care pentru exercitarea unei profesii � cum este si cea de comerciant � se cer intrunite anumite conditii s-ar fi putut retine ca acea profesie este exercitata fara drept.
4. Prin urmare, instanta constata ca nu s-a dovedit cu titlu definitiv ca inculpatii au efectuat activitati de ascundere a unei surse impozabile sau ca ar fi exercitat activitati in virtutea carora erau obligati sa declare alte surse supuse impozitarii; modalitatea prin care o persoana este impozitata este o chestiune care se apreciaza din punct de vedere fiscal si nu penal, sens in care se va dispune achitarea inculpatilor pentru faptele de evaziune fiscala pentru care s-a dispus trimiterea lor in judecata in temeiul art. 11 pct. 2 lit. a rap. la art. 10lit. b Cod procedura penala.
Data fiind solutia pronuntata in latura penala a cauzei, instanta penala constata ca nu se poate pronunta asupra solutionarii actiunii civile, fiind la latitudinea partii vatamate sa aprecieze asupra necesitatii formularii unor actiuni civile separate sau punerea in executare a titlului executoriu.
Intrucat in cauza s-a dispus inca din cursul urmaririi penale luarea unor masuri asiguratorii si intrucat instanta nu poate dispune cu privire la latura civila a cauzei, urmeaza ca potrivit art. 353 al 3 Cod procedura penala aceste masuri sa fie mentinute si, in eventualitatea in care partea civila nu va introduce actiune in fata instantei civile, acestea urmeaza a inceta de drept.
Impotriva acestei sentinte au declarat apel Parchetul de pe langa Tribunalul Brasov si partea civila ANAF, DGFP Brasov.
Ministerul Public a criticat hotararea pentru netemeinicie in ce priveste solutia de achitare a inculpatilor, aratand, in esenta, ca textul de lege este clar, iar interpretarea instantei de fond este partiala si incorecta. Fata de dispozitiile art. 126 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, inculpatii trebuiau sa se inscrie ca persoane fizice, ca platitori de TVA.
In dezvoltarea motivelor de recurs, aflate la filele 5-7 dosar, Ministerul Public a aratat ca rationamentul primei instante este gresit, deoarece in Codul fiscal sunt reglementate anumite notiuni cum sunt cele de persoana impozabila, asociere, etc., ca dispozitiile art. 127 alin. 1 si art. 154 sunt clare, definesc notiunea de asociere din punct de vedere al TVA, iar OMFP nr. 1415/2009 precizeaza ca se va considera asociere si atunci cand doua persoane sunt parte in operatiunea sau activitatea economica impozabila si nu exista contract de asociere, dar ambele persoane sunt parte in operatiunea sau activitatea desfasurata, sens in care inculpatii se incadreaza in notiunea de asociere.
Ministerul Public a mai aratat ca sfera art. 9 lit. A din Legea nr. 241/2005 nu poate fi restransa numai pentru ca persoanele care s-au inregistrat sau au fost inregistrate din oficiu ca platitor de TVA si nu au declarat sursa impozabila sau a declarat partial si ca ANAF ar fi putut intra in posesia datelor privind tranzactiile incheiate de inculpati si implicit, ar fi putut sa inscrie din oficiu ca platitori de TVA, daca ar fi evidentiat aceste activitati in declaratia anuala depusa la ANAF.
Ministerul Public a mai precizat ca in mod eronat prima instanta a apreciat ca legea penala nu sanctioneaza neinregistrarea in scopul impozitarii, ci sanctioneaza ascunderea sursei impozabile, ca este o chestiune ce tine de aplicarea legii civile si nu penale, ca in mod gresit a constatat prima instanta ca dispozitiile Codului fiscal nu sunt obligatoriu a fi cunoscute de catre cetateni, la fel si obligatiile instituite de legea fiscala, acreditand ideea ca acestea ar trebui aduse la cunostinta publicului de catre organele statului si nu lasate la aprecierea contribuabilului, deoarece in aceasta situatie ne aflam in prezenta unei obligatii de cunoastere a legilor in masura in care sunt indeplinite cerintele de accesibilitate si previzibilitate.
Referitor la accesibilitatea legii, Ministerul Public a aratat ca �legea trebuie sa fie suficient de accesibila�, in sensul ca, cetateanul trebuie sa poata dispune de informatii suficiente in legatura cu normele juridice aplicabile unui caz dat. pe de alta parte, legea �trebui sa fie enuntata cu suficienta precizie� astfel incat o persoana sa fie capabila sa prevada �cu un grad de exactitate rezonabil�, tinand seama de circumstantele ce pot decurge dintr-un act determinat comis de ea.
Notiunea de previzibilitate, se arata de catre Ministerul Public, explicata de Curtea Europeana a drepturilor omului, depinde mult de continutul textului in cauza, de domeniul lui de aplicare, de calitatea destinatarilor in anumite situatii speciale, instanta europeana utilizand criteriul practic al �sfaturilor lamuritoare� din partea unor profesionisti ai dreptului, pentru a evalua in mod rezonabil dupa circumstantele cauzei consecintele ce pot rezulta dintr-un act determinat si ca profesionistii in anumite domenii au o obligatie de prevedere a unei norme penale mai importanta decat o persoana particulara obisnuita.
Fata de acest precizari, Ministerul Public a aratat ca inculpatii se fac vinovati de comiterea infractiunii de evaziune fiscala, ca normele ce stabilesc conduita fiscala indeplinesc conditiile de legalitate si previzibilitate, ca accesibilitatea legii priveste, in principal, aducerea ei la cunostinta prin publicarea actelor normative, iar efectele se produc dupa intrarea in vigoare, ca desi inculpatii nu sunt profesionisti ce activeaza in domeniu, au actionat constient in scopul obtinerii de venituri.
Ministerul Public a mai invocat in sustinerea recursului o hotarare pronuntata de Curtea de Justitie a Uniunii Europene in procedura trimiterii unei intrebari prealabile privind exact aceasta problema si ca instanta europeana a statuat ca daca o persoana fizica, in vederea realizarii operatiunilor de vanzare a terenurilor, ia masuri active de comercializare a terenurilor prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producator, de un comerciant sau de un prestator de servicii, aceasta persoana trebuie considerata ca exercita �o activitate comerciala� si in consecinta trebuie considerata persoana impozabila in scopuri de taxa pe valoarea adaugata � cauza Slaby C-180/10.
In acest sens, Ministerul Public a apreciat ca nimeni nu isi poate invoca propria turpitudine in necunoasterea legii, ca inculpatii aveau obligatia de a se informa cu privire la aceste norme, dar au ales un comportament contrar.
Partea civila ANAF, DGFP Brasov a criticat sentinta in ce priveste nesolutionarea actiunii civile formulate impotriva inculpatilor si ca instanta a mentinut masura asiguratorie asupra bunului imobil si a popririi conturilor fara sa indice si prejudiciul ce urmeaza a fi recuperat si destinatia acestuia, aratand ca instanta avea si posibilitatea disjungerii actiunii civile de actiunea penala, pentru a asigura statului parghiile necesare recuperarii prejudiciului.
Verificand hotararea atacata in raport cu prevederile art. 378 Cod procedura penala, se constata ca apelurile sunt neintemeiate pentru urmatoarele considerente:
In ce priveste starea de fapt, aceasta a fost corect retinuta de prima instanta, in deplina concordanta cu probele administrate in cauza.
Astfel, apare cu evidenta din probele administrate, asa cum corect a constatat si prima instanta, ca faptele imputate inculpatilor nu sunt prevazute de legea penala.
Asa cum a aratat prima instanta, cu o motivare pe care Curtea si-o insuseste integral, atat Ministerul Public, cat si parte civila, se prevaleaza de dispozitii legale care la momentul comiterii presupuselor fapte, nu erau in vigoare.
O prima precizare ce se impune, in plus fata de cele retinute de prima instanta, vizeaza problema juridica a existentei sau nu a calitatii de platitor de TVA in perioada 2007-2008, data la care se retine ca ar fi fost comise faptele pentru care inculpatii au fost trimisi in judecata.
Problema juridica dedusa este una complexa, sub aspectul aplicarii normelor juridice in timp (unele acte normative incidente au fost adoptate ori modificate in cursul anilor 2007-2009, altele au fost adoptate numai incepand din data de 01.01.2010), astfel incat se pune problema esentiala de fond de stabilire a momentului de la care este legala taxarea cu TVA a operatiunilor de vanzare de terenuri de catre persoane fizice.
O astfel de problema juridica, in succesiunea logica a operatiunilor juridice ce conduc finalmente la forma cea mai aspra de raspundere juridica, trece inevitabil printr-o prima etapa de evaluare a legislatiei de natura fiscala pe baza careia se poate defini in mod corect, judicios, ce inseamna persoana fizica platitor de TVA pentru tranzactii cu terenuri si alte imobile, care sunt criteriile legale ce conduc la concluzia obligatiei de plata a TVA, cu consecinta impunerii masurilor fiscale corelative de catre autoritatile sau institutiile publice abilitate de lege si, ca ultim pas in rationamentul juridic punitiv/represiv, declansarea procedurilor de tragere la raspundere penala a agentului economic - persoana fizica, definit conform celor de mai sus, pentru incalcarea cu vinovatie a normelor juridice penale care se intemeiaza pe rationamentul juridic de natura fiscala prealabil si esentialmente necesar.
Trebuie observat ca in privinta taxarii cu TVA a operatiunilor din materie imobiliara efectuate de persoanele fizice, prevederile legale incidente (codul fiscal, printr-o corelare a mai multor texte din continutul acestuia, cu modificari succesive in timp, cu numeroase modificari intervenite dupa anul 2007, hotarari de guvern date in aplicarea Codului fiscal si a numeroaselor sale modificari, ordine ale ministrului de finante ori ale presedintelui ANAF, diferite circulare adresate de ANAF directiilor judetene ale finantelor publice pe aceasta tema sunt foarte stufoase, cu numeroase modificari si completari succesive, de forta juridica diferita, prin intermediul carora s-au circumstantiat criteriile pe baza carora se face taxarea cu TVA a acestor operatiuni, ajungandu-se la o definire mult mai complexa si riguroasa a tranzactiilor pentru care persoanele fizice ar trebui sa plateasca TVA, facand astfel legea previzibila si mult mai usor de aplicat.
Astfel, sub aspectul analizei in materie penala, atentia organelor de judiciare este focalizata, in mod logic si necesar, potrivit principiului legalitatii incriminarii, pe infractiunea de evaziune fiscala indicata in procesul verbal de incepere a urmaririi penale si pentru care inculpatii au fost trimisi in judecata, anume art. 9 alin.1 lit. a din Legea nr. 241/2005, iar situatia premisa ce genereaza comportamentul infractional al persoanei puse sub invinuire este cea in care se constata de catre autoritatile publice abilitate, anume de catre organele fiscale in mod logic, faptul ca o persoana este supusa taxarii cu TVA pentru anumite operatiuni cu terenuri si alte imobile, operatiuni constand in mod concret intr-o anumita stare de fapt.
Asadar, pentru construirea rationamentului juridic complet care ar permite tragerea la raspundere juridica a unei astfel de persoane fizice, este absolut necesara parcurgerea unor etape in cadrul carora, pe baza rigorilor explicite si exprese ale legii, utilizand limbajul juridic legal riguros si precis, sunt definite, dincolo de orice dubiu, starile de fapt care atrag impozitarea/taxarea cu TVA in cazul concret supus jurisdictiei administrative fiscale, apoi penale, anume cazul tranzactiilor cu terenuri de catre persoanele fizice.
Intr-o a doua etapa organul abilitat de lege stabileste daca persoana fizica controlata trebuie sa plateasca TVA si in ce cuantum, moment de la care se poate construi si un eventual rationament juridic in materie penala pentru o infractiune de evaziune fiscala suspicionata a fi fost savarsita.
Insa definirea elementelor pe baza carora se poate construi rationamentul juridic penal se face, conform principiului legalitatii incriminarii, dupa lamurirea prealabila a rationamentului fiscal si a starii de fapt care sta la baza acesteia, fir logico-juridic ce conditioneaza decisiv si de asemenea logic o eventuala raspundere penala denumita generic de legiuitor �infractiunea de evaziune fiscala�.
Este indeobste cunoscut atat in jurisprudenta, cat si in doctrina, faptul ca in materie penala sunt interzise incriminarile prin analogie, iar principiul legalitatii incriminarii obliga atat legiuitorul, cat si organele judiciare, sa identifice cu precizie comportamentul prohibit care poate atrage raspunderea penala a destinatarilor legii.
La randul lor, normele juridice din domeniul extrapenal care au efect represiv ori care impun obligatii cetatenilor in relatia de subordonare fata de autoritatile statale, cum este si cazul prevederilor legale din domeniul taxelor si impozitelor (materia fiscala lato sensu), trebuie sa aiba un continut normativ clar, explicit, previzibil si predictibil, astfel incat obligatiile destinatarilor legii sa fie lesne identificabile si lesne de aplicat.
Prin urmare, organul judiciar este chemat sa defineasca termenii din materia fiscala (stufoasa) plurinormativa ce reglementeaza operatiunile de tranzactionare a terenurilor si altor imobile care sunt efectuate de catre contribuabili persoane fizice, astfel incat lamuririle terminologice juridice si fiscale date de organul fiscal sa poata constitui repere specializate pentru investigatiile penale centrate pe probleme fiscale de mare finete juridica.
Cu privire la claritatea, previzibilitatea, predictibilitatea si accesibilitatea legii, invocate si de Ministerul Public in motivele de recurs, se impun cateva precizari:
O lege este accesibila nu prin publicarea ei, ci prin utilizarea unor exprimari conforme normelor de tehnica a elaborarii actelor normative, astfel incat sa poata fi usor inteleasa de destinatar, care destinatar nu trebuie sa fie obligat a apela la profesionistii in domeniu, ci trebuie sa fie clara destinatarului cetatean obisnuit, cu un nivel mediu de pregatire.
In al doilea rand, legea trebuie sa fie previzibila, adica sa fie redactata cu suficienta precizie, in asa fel incat sa permita oricarei persoane (care la nevoie poate apela la consultanta de specialitate) sa-si corecteze conduita. Persoana trebuie sa fie capabila sa prevada intr-o masura rezonabila consecintele unei actiuni, in circumstantele date. Aceste consecinte nu trebuie sa fie previzibile cu absoluta certitudine. Desi certitudinea este dezirabila, aceasta poate atrage o rigiditate excesiva, iar legea trebuie sa fie capabila sa tina pasul cu circumstantele in schimbare. Prin urmare, multe legi sunt redactate in mod inevitabil in termeni care sunt vagi intr-o mica sau mai mare masura si a caror interpretare si aplicare sunt chestiuni de practica.
Legea trebuie sa fie suficient de clara cu privire la imprejurarile sau conditiile care justifica aplicarea ei si sa contina masuri de protectie a persoanei impotriva ingerintelor arbitrare, in special in materie penala (CEDO, hotararea din 1 aprilie 2008, in cauza Varga contra Romaniei, parag. 68; CEDO, hotararea din 26 martie 1987, in cauza Leander contra Suediei, parag. 52-57.
Curtea Europeana a aratat in cauza Rotaru vs Romania ca sintagma �prevazut de lege� inseamna nu doar o anume baza legala in dreptul intern, dar si calitatea legii in cauza: astfel, aceasta trebuie sa fie accesibila persoanei si previzibila (a se vedea si Hotararea Amann impotriva Suediei (GC) nr. 27.798/95, parag. 65, CEDO 2000).
In ceea ce priveste cerinta previzibilitatii legii, Curtea a aratat ca o norma este �previzibila� numai atunci cand este redactata cu suficienta precizie, in asa fel incat sa permita oricarei persoane - care, la nevoie, poate apela la consultanta de specialitate - sa isi corecteze conduita. S-a mai aratat ca sintagma �prevazuta de lege� nu se refera doar la dreptul intern, ci vizeaza si calitatea �legii�; prin aceasta expresie se intelege compatibilitatea legii cu principiul preeminentei dreptului, mentionat explicit in preambulul conventiei (...).
Inculpatii nu sunt persoanele care activeaza ca profesionisti in anumite domenii, astfel ca nu s-a putut aprecia ca acestia ar fi avut o obligatie de prevedere a unei norme penale mai importanta decat o persoana particulara obisnuita (CEDO, sectia II, decizia Eurofinacom versus Franta, 7 septembrie 2004).
Art. 7 din Conventia europeana a drepturilor omului si libertatilor sale fundamentale reglementeaza principiul �nici o pedeapsa fara lege�, ceea ce presupune ca legea penala sa fie suficient de precisa pentru a asigura previzibilitatea faptului ca un anumit act constituie infractiune. Acelasi principiu impune neaplicarea legii penale in mod extensiv in dezavantajul acuzatului, de exemplu prin analogie. Rezulta ca legea trebuie sa defineasca in mod clar infractiunile si sanctiunile care le pedepsesc (Achour impotriva Frantei [MC], nr. 67.335/01, � 41, 29 martie 2006).
Notiunea �drept� (�law�) folosita la art. 7 corespunde notiunii �lege� ce apare in alte articole din Conventie; ea inglobeaza dreptul de origine atat legislativa, cat si jurisprudentiala si implica conditii calitative, printre altele, pe cele ale accesibilitatii si previzibilitatii (Cantoni impotriva Frantei, Hotararea din 15 noiembrie 1996, parag. 29, Coeme si altii impotriva Belgiei, parag. 145, CEDO 2000-VII, si E.K. impotriva Turciei, parag. 51, 7 februarie 2002).
Curtea Europeana a aratat ca semnificatia notiunii de previzibilitate depinde intr-o mare masura de continutul textului de care este vorba, de domeniul pe care il acopera, precum si de numarul si calitatea destinatarilor sai (Groppera Radio AG si altii impotriva Elvetiei, 28 martie 1990, seria A nr. 173, p. 26, paragraful 68).
Urmand linia acestui rationament, se impune precizarea ca dreptul penal are la baza principii fundamentale ce calauzesc elaborarea si realizarea normelor de drept penal, fiind prezente in intreaga reglementare juridico-penala si exprima o anumita conceptie de politica penala.
Alaturi de principiile fundamentale, dreptul penal mai cuprinde principii generale si principii institutionale.
Principiile fundamentale sunt reguli de drept cu incidenta generala si absoluta, ce nu pot fi nesocotite de alte principi, pe cand principiile generale sunt reguli derivate din cele dintai si subordonate acestora, avand si ele incidenta generala, dar restransa la anumite laturi ale reglementarii juridico-penale.
Principiile institutionale sunt subordonate atat principiilor fundamentale, cat si celor generale, fiind aplicabile numai in cadrul institutiilor la care se refera.
Principiile fundamentale includ nu numai principiile comune intregului sistem de drept, ci si acelea proprii dreptului penal, ca ramura a sistemului de drept.
In acest sens, principiul legalitatii incriminarii este inscris in art. 2 Cod penal care prevede ca: �Legea prevede care fapte constituie infractiuni, pedepsele ce se aplica infractorilor si masurile ce se pot lua in cazul savarsirii acestor fapte�.
Acest principiu exprima regula ca intreaga activitate de aparare impotriva criminalitatii trebuie sa se desfasoare pe baza legii si in stricta conformitate cu legea, adica atat conduita pretinsa membrilor societatii (fapta interzisa sau, dimpotriva, ordonata) cat si sanctiunea la care acestia se expun in caz de nerespectare a legii penale trebuie sa fie prevazute de lege, iar realizarea prin constrangere a ordinii de drept penal sa fie efectuata in deplina conformitate cu legea.
Principiul legalitatii in domeniul dreptului penal se exprima in regulile nullum crimen sine lege si nulla poena sine lege.
In virtutea acestor reguli, o fapta, oricat de periculoasa ar fi, nu poate constitui infractiune daca nu este prevazuta ca atare de lege, iar o constrangere aplicata unei persoane nu constituie pedeapsa, ci o manifestare de violenta arbitrara, daca nu este prevazuta de lege.
Astfel conceput si formulat, principiul legalitatii a fost si este destinat sa serveasca drept garantie a libertatii persoanei impotriva arbitrariului in activitatea judiciara, ca si impotriva unei legi care ar incrimina ex novoo o fapta care, in momentul in care a fost savarsita nu era prevazuta de lege ca infractiune.
Principiul se opune ca o persoana care a savarsit o fapta ce nu era prevazuta ca infractiune, sa fie surprinsa prin aparitia unei legi care ar incrimina acea fapta si care s-ar aplica retroactiv, ceea ce inseamna ca infractiunea si pedeapsa trebuie sa fie prevazute printr-o lege anterioara c

Sursa: Portal.just.ro