Noul cod de procedura civila - Recurs. TVA tranzactii imobiliare. Efectele deciziei CJUE pronuntata la data de 07.11.2013 in cauzele conexe C-249/12 si C-250/12 (Tulica si Plavosin). Regim juridic nulitate acte administrativ fiscale.

Deliberand asupra recursului de fata, constata:
Prin sentinta civila nr. 6031/CA/28.11.2013 pronuntata de Tribunalul Brasov - sectia a II-a civila, de contencios administrativ si fiscal a fost admisa in parte cererea formulata de reclamantul O.M.C. in contradictoriu cu parata D.G.R.F.P.B., a fost anulata in parte Decizia nr. 227/28.05.2013 emisa de parata numai cu privire la pct. 1 referitor la respingerea contestatiei nr. 24213/29.03.2013 si in consecinta, a fost obligata parata sa restituie reclamantului suma de 62.214 lei reprezentand TVA stabilit suplimentar la plata si sa achite dobanda fiscala aferenta acestei sume, calculata de la data introducerii actiunii(17.07.2013) si pana la plata sumei de 62.214 lei, precum si suma de 2350 lei catre reclamant cu titlul de taxe judiciare. Totodata au fost respinse celelalte pretentii formulate de reclamant si anulat ca netimbrat capatul privind suspendarea executarii Deciziei nr. 227/28.05.2013 emisa de parata.
Impotriva acestei hotarari, parata D.G.R.F.P.B. a declarat recurs, in termenul legal, prin care a solicitat admiterea recursului, modificarea in tot a sentintei si respingerea in totalitate a actiunii, iar, in subsidiar, modificarea hotararii atacate in sensul refacerii calculelor in ceea ce priveste TVA-ul datorat de catre intimatul reclamant.
In motivare, a aratat ca hotararea pronuntata este netemeinica si nelegala, solutia pronuntata fiind in totala contradictie cu considerentele expuse in cuprinsul acesteia, deoarece, desi in cuprinsul intregii hotarari prima instanta imbratiseaza rationamentul paratei referitor la obligatia reclamantului de a plati TVA aferent tranzactiilor efectuate, solutia este in sensul obligarii paratei la restituirea catre reclamant a sumei de 62.214 lei si dobanda aferenta de la data de 17.07.2013.
Recurenta parata a mai aratat ca intimatul reclamant a realizat in perioada 2007-2011 un numar de 13 tranzactii constand in vanzari de terenuri si o constructie, aceasta reprezentand o activitate in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, in sensul Codului fiscal si ca a depasit plafonul de scutire din punct de vedere TVA, de 35.000 euro, prevazut de art. 152 c. fiscal, la data de 27.04.2007, astfel ca avea obligatia, conform art. 153 c. fiscal, sa se inregistreze la organul fiscal ca persoana impozabila in scopuri de TVA si sa achite TVA.
Cum intimatul reclamant nu si-a respectat aceasta obligatie, recurenta parata a aratat ca organele fiscale au determinat baza impozabila, valoarea TVA – ului si accesoriile datorate in conditiile art. 119, 120 si 120 ind. 1 din OG nr. 92/2003, republicata. In opinia recurentei, modul de calcul al TVA-ului datorat de intimatul reclamant este, contrar retinerii instantei de fond, legal, respectiv conform art. 152 alin. 6 c. fiscal coroborat cu art. 62 alin. 2 lit. a) din HG nr. 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a c. fiscal.
Referitor la majorarile de intarziere, recurenta parata a sustinut ca acestea sunt, contrar celor retinute de instanta de fond, legale, fiind datorate de la scadenta debitului principal, iar nu de la data la care organul fiscal a adus la cunostinta contribuabilului acest debit. Or, in cauza, TVA era datorat de la momentul depasirii plafonului de scutire aratat anterior, in acest sens fiind si practica ICCJ (decizia nr. 4146/16.10.2012, decizia nr. 1664/27.03.2012, decizia nr. 3050/15.06.2013). Prin urmare, recurenta parata sustine ca prima instanta, desi retine ca reclamantul datoreaza TVA catre bugetul statului, obliga parata la restituirea acestei sume catre debitor, fiind intr-o evidenta eroare la pronuntarea acestei solutii.
In subsidiar, recurenta a aratat ca si in situatia in care modul de calcul al TVA-ului nu era cel corect, in virtutea rolului activ, avea obligatia de a administra probe care sa conduca la stabilirea corecta a cuantumului acestuia.
Recurenta parata a criticat solutia primei instante si sub aspectul cheltuielilor de judecata la care a fost obligata, motivat de faptul ca nu poate fi retinuta o culpa procesuala in sarcina sa, deoarece actiunea introductiva este neintemeiata.
In drept a fost invocata aplicarea art. 488 alin. 1 pct. 6 si 8 c.pr.civ.
Cererea de recurs este scutita de obligatia de plata a taxei judiciare de timbru conform art. 30 din OUG nr. 80/2013.
Intimatul O.M.C., prin intampinare formulata in conditiile art. XV alin. 3 coroborat cu art. XVII alin. 3 din Legea nr. 2/2013 (fila 23), a solicitat respingerea recursului ca nefundat si mentinerea sentintei recurate, cu obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecata in recurs.
In sustinerea acestei pozitii procesuale a aratat ca, desi se critica hotararea in ansamblul ei, recurenta nu face nici o referire cu privire la motivele admiterii actiunii promovate, respectiv gresita calculare a TVA – ului si accesoriilor determinate.
In plus, intimatul a aratat ca recurenta nesocoteste decizia CJUE pronuntata la data de 07.11.2013 in cauzele conexe C-249/12 si C-250/12 (Tulica si Plavosin), cauze referitoare la modalitatea de calcul a TVA la tranzactiile imobiliare efectuate de persoane fizice care ulterior au fost calificate ca persoane impozabile obligate la plata TVA, de catre autoritatile fiscale, hotarare in care s-a retinut ca „atunci cand pretul unui bun a fost stabilit de parti fara nicio mentiune cu privire la taxa pe valoarea adaugata, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligata la plata taxei pe valoarea adaugata datorate pentru operatiunea supusa taxei, pretul convenit trebuie considerat, in cazul in care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobanditor taxa pe valoarea adaugata solicitata de administratia fiscala, ca incluzand deja taxa pe valoarea adaugata”.
Intimatul a mai aratat ca aceasta decizie a CJUE infirma decizia nr. 2/2011 a Comisiei Fiscale Centrale invocata ca temei pentru calculul TVA peste pretul tranzactiei.
Intimatul a mai aratat ca nici motivul de recurs referitor la cheltuielile de judecata nu este fondat deoarece prima instanta a aplicat prevederile art. 253 alin. 1 c.pr.civ.
Partile nu au mai solicitat administrarea altor probe noi in recurs.
Analizand recursul declarat de parata D.G.R.F.P.B., prin prisma dispozitiilor art. 488 alin. 1 pct. 8 c.pr.civ., curtea retine urmatoarele:
Recurenta parata invoca drept motive principale de reformare a sentintei primei instante pe de o parte, faptul ca aceasta cuprinde motive contradictorii, motiv care se circumscrie dispozitiilor art. 488 alin. 1 pct. 6 c.pr.civ., dar care nu este fondat.
Astfel, prima instanta a expus motivele de fapt si de drept care au determinat-o sa pronunte solutia din sentinta recurata, iar faptul ca a retinut calitatea de persoana impozabila a reclamantului si existenta obligatiei de a se inregistra in scop de TVA si de a achita aceasta taxa pentru tranzactiile efectuate nu intra in contradictie cu motivul de anulare a actelor fiscale contestate, aceasta solutie fiind determinata de modul gresit de calcul, in opinia primei instante, a sumelor datorate.
Rationamentul primei instante a fost unul logic, in conditiile in care a verificat, mai intai, indeplinirea conditiilor generale pentru aplicarea TVA, iar, apoi, a verificat modul in care aceasta taxa a fost efectiv calculata in speta dedusa judecatii.
Recurenta parata a mai invocat ca motiv de recurs si gresita aplicare a legii, motiv care se circumscrie dispozitiilor art. 488 alin. 1 pct. 8 c.pr.civ., iar acesta este fondat.
Astfel, prima instanta a retinut, in mod legal, faptul ca intimatul O.M.C. avea calitatea de persoana impozabila ce avea obligatia de a se inregistra in scop de TVA, in conditiile art. 127 si 153 c. fiscal, deoarece a desfasurat, in intervalul 2007-2012 un numar de 11 operatiuni imobiliare, cu caracter de continuitate, constand in vanzarea de terenuri si a unei constructii, neutilizata in scop personal.
Deoarece operatiunile efectuate de recurentul-reclamant, in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate se incadreaza in categoria operatiunilor cuprinse in sfera de aplicare a TVA conform art. 126 alin. 1 din Codul fiscal si, intrucat valoarea tranzactiilor a depasit plafonul de scutire de TVA de 35.000 Euro, stabilit de art. 152 alin. 1 c. fiscal, Curtea constata ca instanta de fond, in mod corect, a stabilit ca acesta avea obligatia de a se inregistra ca platitor in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal dupa depasirea plafonului de scutire de TVA aratat.
Aceste aspecte retinute de catre prima instanta nu au fost contestate, de altfel, de catre intimatul reclamant, in conditiile art. 461 alin. 2 c.pr.civ., pe calea recursului referitor la considerentele sentintei, intrand in puterea lucrului judecat.
Cu toate acestea, retinand ca baza de calcul a TVA-ului determinata prin actele fiscale contestate nu este legala, prima instanta a anulat aceste acte, in integralitate si, in plus, in baza principiului repunerii partilor in situatia anterioara, a dispus obligarea organului fiscal la restituirea TVA-ului catre intimatul reclamant, desi nu exista nici un inscris in dosarul instantei de fond care sa confirme plata de catre reclamant a acestei sume anterior pronuntarii sentintei si nici o sustinere a paratei in acest sens.
Curtea retine ca nulitatea actului administrativ fiscal, ca sanctiune, a fost reglementata distinct de legiuitor in cuprinsul art. 46 din OG nr. 92/2003, fiind prevazute expres elementele pe care trebuie sa le cuprinda actul administrativ-fiscal, sub sanctiunea nulitatii - numele, prenumele si calitatea persoanei imputernicite a organului fiscal, numele si prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnaturii persoanei imputernicite a organului fiscal, cu exceptia prevazuta la art. 43 alin. (3) (aceasta norma vizand actele fiscale care au atasata o semnatura electronica).
Prin urmare, cum stabilirea eronata a bazei de calcul sau calculul gresit al taxei/impozitului nu sunt cuprinse in art. 46 c.pr.fiscala. ca motive de nulitate expresa si totala, Curtea retine ca sanctiunea aplicabila actului fiscal, in aceste situatii, este numai nulitatea partiala, in masura in care cele retinute de organul fiscal in actele fiscale nu sunt corecte (faptic) si legale, instanta avand obligatia de a solicita organului fiscal sa depuna inscrisuri din care sa se poata verifica stabilirea bazei de impunere si sa administreze orice proba, inclusiv in conditiile art. 22 alin. 2 c.pr.civ.
In cauza, prima instanta a retinut, in mod corect, ca in prezentul litigiu produce efecte Hotararea CJUE din 7 noiembrie 2013, pronuntata in cauzele conexe C-249/12 si C-250/12, la intrebarea preliminara formulata de Sectia de contencios administrativ si fiscal a inaltei Curti de Casatie si Justitie, pentru interpretarea art. 73 si 78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA), in cuprinsul careia s-a stabilit ca „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata, in special art. 73 si 78 din aceasta, trebuie interpretata in sensul ca atunci cand pretul unui bun a fost stabilit de parti fara nicio mentiune cu privire la taxa pe valoarea adaugata, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligata la plata taxei pe valoarea adaugata datorate pentru operatiunea supusa taxei, pretul convenit trebuie considerat in cazul in care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobanditor taxa pe valoarea adaugata solicitata de administratia fiscala, ca incluzand deja taxa pe valoarea adaugata”.
Dar, desi a retinut incidenta acestei jurisprudente a CJUE, prima instanta a anulat in totalitate actele fiscale contestate, retinand ca TVA a fost calculata prin adaugarea procentului legal la baza impozabila care reprezinta contrapartida obtinuta de intimatul reclamant din vanzarea terenurilor si constructiei.
Or, fata de aceasta hotarare CJUE si fata de considerentele anterioare referitoare la cauzele de nulitate expresa a actelor fiscale reglementate de OG nr. 92/2003, Curtea constata ca sanctiunea nulitatii totale este eronata, actele fiscale fiind lovite numai de nulitate partiala, urmand a fi mentinute cu privire la suma reprezentand TVA calculat, in conditiile in care aceasta este inclusa in baza impozabila/pretul total obtinut de intimatul reclamant.
Deci, TVA trebuia calculat, in cauza, la o noua baza impozabila, in valoare totala de 249.555 lei (195.594 lei : 1,19, pentru tranzactia de la pozitia 3; 24.840 lei : 1,19, pentru tranzactia de la pozitia 6; 84.712 lei : 1,24 pentru tranzactia de la pozitia 8), la care se adauga 19% TVA (pentru tranzactiile de la pozitiile 3 si 6, respectiv sumele de 31.229 lei si 3.966 lei), respectiv 24% TVA (pentru tranzactia de la pozitia 8, respectiv suma de 16.396 lei), astfel ca TVA sa fie inclusa in pretul total.
De asemenea, Curtea retine ca este neintemeiata aplicarea principiului repunerii partilor in situatia anterioara emiterii actului fiscal si, implicit, dispozitia de obligare a organului fiscal la restituirea sumei reprezentand TVA, in conditiile in care reclamantul nu a facut dovada platii acestei sume stabilita in sarcina sa prin actele fiscale contestate.
In ceea ce priveste motivul de recurs invocat de catre recurenta parata, referitor la cheltuielile de judecata, Curtea constata ca acesta se incadreaza in prevederile art. 304 pct. 9 c.pr.civ. si, fata de solutia pronuntata asupra motivului anterior de recurs, apare ca intemeiat, in parte.
Astfel, fata de dispozitia de admitere in parte a actiunii, instanta va face aplicarea art. 274 alin. 2 c.pr.civ., iar nu a art. 274 alin. 1 c.pr.civ., respectiv va stabili cheltuielile de judecata in sarcina paratei, numai proportional cu valoarea pretentiilor admise reclamantei, actele fiscale contestate fiind anulate numai in parte.
Pentru toate aceste considerente, constatand incidenta art. 496 c.pr.civ., Curtea va  admite recursul declarat de parata D.G.R.F.P.B. impotriva sentintei civile nr. 6031/CA/28.11.2013 pronuntata de Tribunalul Brasov – Sectia a II-a civila, de contencios administrativ si fiscal, pe care o modifica in parte, conform dispozitivului de mai jos.